内部控制评价工作研究综述与展望

2014-05-04丁友刚李叶梅王永超

会计之友 2014年11期

丁友刚　李叶梅　王永超

【摘要】内部控制评价是企业内部控制建设工作的重要环节，日益受到投资者等利益相关者的关注。文章从内部控制评价概念体系、指标体系、量化模型和案例研究四方面对近年来国内在内部控制评价领域的研究成果进行回顾和总结，并提出若干研究展望。

【关键词】内部控制；评价体系；评价指标；评价模型

中图分类号：F272.35 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）11-0083-05

2002年，美国SOX法案要求，上市公司需随同年报一起披露财务报告内部控制自我评价报告。我国也于2008年和2010年分别发布《企业内部控制基本规范》及其配套指引，对上市公司出具内部控制评价报告提出强制要求。内部控制评价不仅是一个实务问题，也是一个重要的理论问题。近些年，国内学者主要以内控目标、内控要素以及业务流程的关键控制点及其相应控制措施为切入点研究内控评价。这些研究既有共识，也有分歧，但核心的研究思想普遍认为，首先要建立内控评价概念体系，其次在概念体系指导下建立内控评价指标体系，再次是探讨运用何种模型对指标进行评分，最后根据指标体系的总体评分情况对内控总体进行评价。因此，本文拟通过文献综述对内控评价概念体系、评价指标体系和评价模型这三个层面的研究进展进行归纳、总结和分析，并对若干综合性的案例研究进行总结，为内部控制评价理论研究、实务操作以及未来的研究方向提供参考与借鉴。

一、内部控制评价概念体系研究

内部控制评价概念体系是以特定的管理思想为基础，围绕内部控制评价的目标、原则、标准、主体和客体等构建的一套理论和方法体系。自从内部控制评价工作提上学术界的研究日程以来，其研究态势可谓“百花齐放、百家争鸣”。在内控评价概念体系方面，学者们从不同的理论基础出发，对其整体及各要素展开了多样化、多视角的研究。

王希全（2009）引入价值创造和价值链管理的思想，从评价标准、指标体系、组织方法、评价模型等方面阐述了如何建立商业银行价值导向型内控评价理论体系。池国华（2010）借鉴业绩评价的理论，构建了一套由评价主体、评价客体、评价目标、评价指标、评价标准、评价方法和评价报告等基本要素组成的内控评价理论框架。张先治等（2011）从国内外内部控制评价系统和中国企业的制度环境出发，构建了由内部控制评价内涵、评价目的、评价模式、评价主体、评价客体、评价模型等基本要素组成的中国企业内部控制评价理论系统。戴文涛等（2013）借鉴财务会计概念框架的思想，首次提出构建内部控制评价概念框架，以内部控制评价的本质为逻辑起点，认为内部控制评价的本质是一种信息披露形式，是企业各个利益相关者的决策支持系统，研究了企业内部控制评价的环境、主体、客体、目标、方法、规范及它们之间的逻辑关系，建立了一个完整的企业内部控制评价概念框架。此外，牛爱民（2009）、董美霞（2010）等也分别从公司管理视角和《企业内部控制评价指引（征求意见稿）》出发对内部控制评价的目标与原则、内容、主体和评价标准等问题进行了论述和探讨。研究的视角不同，关于内控评价的理论体系和观点也会有所差异，各种代表性观点见表1。

由表1可知，国内学者对内部控制评价概念体系的研究侧重于讨论其中的某几个方面，虽然有一些分歧，但没有实质性的差异或冲突，很多研究具有相对互补性，恰好可以构成一个相对完整的内控评价概念体系。从以上的研究结论可以看出：内控评价目的着眼于公司内部、外部两方面的需求，旨在提高企业内部管理业绩和树立投资者信心；评价原则集中体现了系统性、相关性、有效性和客观性等；内部监管主体和外部监管主体构成了评价主体；在评价客体方面，大多数学者赞成以COSO三目标和五要素基础对内控进行评价，有些学者则赞成以业务流程以及关键控制点为评价对象；而关于内控评价的定量方法则非常多样化，有德尔菲法、多层评价方法及层次分析法等，但目的都是要将定性指标定量化；大多数学者赞成内控评价报告体系由内控自我评价报告以及经审计的报告组成。由上可知，将各要素的研究成果进行有效梳理和系统整合，则可构成完整的内控评价概念体系，为内控评价的研究奠定概念基础。

二、内部控制评价指标体系研究

内部控制评价指标体系是内部控制评价工作技术方法层面的核心内容。一套科学、合理和适用的内部控制评价指标体系是正确评价内部控制设计和运行是否有效的前提。对于内部控制评价指标体系，学者们主要从以下三个方面展开研究：

（一）从内部控制目标出发构建内部控制评价指标体系

以COSO三目标为基础，国内一批学者基于不同的出发点，构建内部控制评价指标体系。代表性的研究成果如下：张先治和戴文涛（2011）主张从目标制定和目标保证两个方面评价战略目标，并从监管者监督和注册会计师监督入手构建评价指标，以战略目标、财务报告目标、经营活动的效率和效果以及法律法规的遵循为一级指标，分别以各目标的准则层指标和影响因素为二级、三级指标，构建内控评价指标体系；张兆国等（2011）则基于内控目标实现水平的可观测性和客观性，以战略目标、经营目标、报告目标、合规性目标以及资产安全性目标为一级指标，每个一级指标下再分解为整体目标和各部门相关岗位目标，形成25个二级指标，构建内控评价指标体系。上述学者的评价思路体现了目标导向原则，主张将企业具体的实际情况与既定的目标进行比对，注重内控总体情况的结果而非过程，以目标实现程度为依据，对内控进行评价。

（二）从内部控制五要素出发构建内部控制评价指标体系

COSO五要素之间联系紧密、互相牵制、逻辑性强，能够反映一个企业内部控制的全貌。基于COSO五要素框架设计的内部控制评价指标体系与《企业内部控制基本规范》和配套指引相契合，因而，容易被接受、实施和推广①。在COSO五要素框架的基础上，学者们从不同的视角构建多层次、各具内涵的内控评价指标体系。有的学者借鉴国际经验，认为内控评价应为管理服务，可从公司治理、公司经营目标的实现等层面建立指标体系；有的学者则认为，设计内控评价指标体系，不仅要借鉴国际经验，还应当考虑中国经济特色。

池国华等（2011）注重分析评价角度或切入点问题，从权变、目标导向和经济性这三项基本原则出发，分别以COSO五要素及其对应的具体业务或步骤为一级指标、二级指标，并考虑具体业务实施过程中的主要风险控制措施及其细化措施，将此作为第三、四层指标，构建了四层次的内控评价指标体系；孟林和任志宏（2007）则突破传统的内控模式，从公司治理视角探究构建企业内部控制评价并进行量化的可行性出发，构建了以COSO五要素框架为主要内容的内控评价指标体系；王素莲（2005）以经营目标为出发点，主张从适当性和有效性两个维度评价内控，以COSO五要素为一级指标，在此基础上扩建了19个二级指标。与上述学者不同的是，方敏（2009）以COSO五要素框架为基础，在对美国及我国台湾地区和我国大陆的内控文件进行系统的研究后，结合我国宏观环境，并考虑内控系统具体要素的动态性以及耦合性设计了一套内控评价指标体系；此外，朱卫东（2005）、戴毅等（2007）以及骆良彬和王河流（2008）分别基于BP网络神经系统、评价因素的性质和内控评价指标的构建原则，以COSO五要素框架为基础对内控评价指标体系展开了研究。

总体而言，虽然学者们有意识将内控评价提升到管理的层面，从不同的切入点设计内控评价指标体系，但其核心设计思路是以COSO五要素为一级评价指标，并按其影响因素或解释因子进行扩展，扩展性的指标侧重于对COSO五要素的解释和定性分析。这一思路对COSO五要素框架并没有实质性的突破，而且评价内容集中反映了会计控制，对公司治理、业务及其流程控制的反映较少，内控评价作为管理工具的初衷变成了口号。虽然有学者在借鉴国外先进经验的同时考虑了国内特定的宏观环境，但这些研究总体上过于宏观，没有考虑具体企业的具体特征和个性化特点，因而缺乏操作性。

（三）以其他理论为基础构建的内控评价指标体系

除了以内控目标和要素为基础构建内控评价指标体系之外，还有些学者融合其他理论的优点研究内控评价指标体系。比如，周春喜（2001）结合内部会计控制的主要内容、企业业务特点和管理要求，构建指标体系；傅元略（2002）利用层次分析法的原理和模糊数学的聚类分析及模糊综合评价原理，建立内部控制制度综合评价模型（“综合评价模型”根据其汉语拼音首字母又简称ZPM）；刘雪妮等（2007）吸收执行力理论的思想，基于企业的管理制度层面，以制度、人员、运营为出发点，构造内控执行力指标体系；王希全（2009）则以7要素（李心合，2007）为基础，构建商业银行内控评价的二级指标体系；张同建（2008）结合PDCA理论，构建了以内控的设计、执行、评价、改进以及环境为一级指标和20个二级指标的指标体系；此后，杨洁（2011）则验证了引入PDCA循环理论评价内控有效性。

上述研究融合了不同理论的优点，有利于提高内控评价的效率和效果，但学者们并未对理论适用的前提和基础进行深入探讨，这种研究方法值得借鉴，但也有值得推敲的地方。

总而言之，上述研究中，不管是基于COSO三目标、五要素还是其他理论，其核心思路是，确定一个一级指标体系的框架，在此基础上不断细化，分解为多个层次，构造内控评价指标体系，似乎以不同的方式将内控整体不断割裂成各要素，但企业内部控制作为一个人造系统，其构成要素的有效性与系统整体运行的有效性不一定存在着完全一一对应的关系。此外，虽然学者们试图设计指标体系以反映对企业各层面的内控情况，但是诸如对控制环境、公司战略等内容的评价无法利用公开的数据信息，进行内控评价时难免有一定的主观评判成分；大多数评价指标为会计指标，这些指标反映了企业的经济结果，而非对内控执行过程的反映，内控贯穿于企业管理的始终，并不是一个时点问题，结果有效不代表过程有效，因此，这同样也是一个值得推敲的问题。

三、内部控制评价指标的量化模型或方法研究

内部控制评价指标体系建立之后，一个关键的问题就是：如何对单项评价指标进行评价以及如何获得企业内部控制有效性整体水平的结果。为了得到量化的评价结果，必须要用一定的量化方法将上述指标量化为一个具体可比的数值或等级。目前，我国学者对量化评估的方法集中于层次分析法（AHP）、德尔菲法、熵值法和模糊层次分析方法，有学者将内部控制与工程学相结合，构建ICCM模型，也有学者将多种模型思想相结合构建多层模糊评价模型，其研究成果如表2所示。

由表2可知，我国学者对内部控制评价量化模型进行了深入探讨，试图将定性问题定量化。上述单个模型各有优劣。比如，将层次分析法（AHP）运用于内控评价，可以解决复杂的系统问题，有效地对控制整体和构成要素进行评价，甄别内控薄弱环节，解决内控评价的系统性问题和主观判断问题，但不同公司在其规模、业务范围、经营方式、管理过程、风险状况及其环境方面的差异造成了该方法在实际运用过程中的局限性；模糊数学模型可以有效解决界限不分明的问题，通过计算程序的可靠度来判断内部控制的效果，但是该模型使用成本大；ICCM的核心思想是将管理工程学与内部控制相结合，以实现对内部控制实施过程和实施结果的双重评价，但在实际应用中限制条件多，需要具备与该模型相适应的过程及组织机构，因此不具有普遍适用性，不易于推广；多层模糊评价方法则汲取多层次分析方法和模糊评价方法的优点，相对比较科学与完善。

总体而言，上述模型试图将定性指标定量化，有利于企业之间进行横向比较和企业自身各发展阶段纵向比较，但是在进行判断时主观成分大，而且没有充分考虑企业的实施成本以及实施的有效性和可行性。因此，这个领域的研究还存在着较大的空间。

四、内部控制评价案例研究

除了上述学者对内控评价概念体系、指标体系以及评价模型进行了深入、细致、有益的理论探讨之外，还有部分学者通过企业案例对内控评价体系进行了研究。比如，张谏忠和吴轶伦（2005）、戴彦（2006）、于增彪等（2008）分别研究了上海宝钢集团、A省电网公司和亚新科工业技术有限公司内部控制评价的实施情况，其总体研究思路、评价指标体系设计以及评价模型如表3所示。

这些案例研究为内控评价在现实中的运用提供了综合性的借鉴和参考。

五、研究展望

通过以上回顾可知，当前我国学术界深入研究了内控评价概念体系、内控评价指标体系以及内控评价量化模型。结合我国正在自上而下、系统推进企业内部控制规范体系贯彻实施的背景，本文认为未来有关内部控制评价的研究应从以下几方面进行深化：

1.在内控评价概念体系方面，我国学者主要以一个或几个内控要素为切入点进行研究，虽然有一定的成果，但研究比较分散，各要素之间逻辑关系未得到充分的研究，整体性不强。有少量学者尝试研究完整的内控评价概念体系，但至今没有形成公认的理论框架。因此，可以借鉴现今成熟概念框架如财务会计概念框架开展内控评价概念框架的研究，明确内控评价的内涵与外延、起点、本质、环境、主体、客体、目标、方法、规范等各要素基本概念以及各要素之间的逻辑关系，奠定内控评价的基本理论基础。

2.在内控评价指标体系方面，大部分学者从COSO三目标、五要素出发，设计一级评价指标，在此基础上层层细化，构建指标体系。一方面，这些指标体系属于“通用化指标体系”，没有具体考虑各类企业之间的差别；另一方面，这些指标类似于将企业总体情况割裂为几个基本项目，没有考虑其相互关系。因此，应结合各类企业的特点（如借鉴证监会将企业划分为13个行业的方法或者其他公认的分类方法），针对各类型企业设计有针对性的指标体系。此外，可以强化指标之间严密性和逻辑性的研究，体现内控评价的整体性，避免“只见树木不见森林”。

3.在内控评价模型和方法的研究方面，虽然诸多量化模型都得到了研究，但学者们对模型适用前提条件以及所需环境考虑较少，另外，关于内控模型及内控评价方法的实际运用研究较少。因此，有必要加强内控评价模型和方法的实际运用研究。可尝试由“模型到实践”向“由实践到模型”的转变，将设计的模型试用于具体企业中，在此基础上对模型完善和改进。此外，传统的内部控制评价主要采用问卷调查法和符合性测试等，体现出一定的程式性和形式化。为在实际中提高内控评价的效率和效果，可借鉴西方的成功经验，研究国外先进的内控评价方法及其应用，如引导会议法、管理结果分析法等，提高我国企业内控评价工作的水平。

4.加强内部控制评价在实践中的运用研究。内部控制评价的理论研究是为内部控制评价实务服务的，如何进行内部控制评价并改善和优化内部控制是所有企业迫切需要解决的问题。我国企业内部控制的各种评价形式没有得到充分的整合和协调，重复性工作较多，不利于提高企业积极性，因此，从成本效益原则出发，可以借鉴整合审计的研究经验，加强对内部控制评价的整合研究，充分发挥内控的管理职能，使我国企业实现“要我做”到“我要做”进而达到“做我要”的转变。另外，可以加强案例研究，检验内控评价理论，分析各类企业内控评价的具体实施情况，提高自身内控执行水平以及为其他企业提供借鉴。

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