作业成本法在高校教育成本核算中的应用研究

2014-05-04刘悦

会计之友 2014年11期

刘悦

【摘要】文章针对高校教育成本的基本特征，将先进的成本核算方法——作业成本法引入高校教育成本核算中，在仔细分析高校运用作业成本法核算教育成本基本流程的基础上，通过列举某高校核算成本的具体案例，论证了作业成本法在我国高校应用的可行性和必要性。

【关键词】教育成本；作业成本法；核算流程

中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）11-0119-05

在高校教育体制深入改革的大趋势下，如何有效地进行高校教育成本核算，成为社会各界最为关注的热点问题。众所周知，作业成本法作为一种先进的、科学的成本核算方法已经在国内各个行业推广应用，但是在高校领域应用较差。国内一些学者对作业成本法在高校教育成本核算中的应用有过一些研究成果，本文就作业成本法在高校教育成本核算中的具体应用进行初步研究。

一、高校教育成本概述

（一）高校教育成本基本涵义

高校教育成本可以从广义和狭义两个层面上来定义，本文研究的对象为狭义的教育成本。狭义的教育成本是指高校从事教育教学活动所发生的各项耗费，包括教学场所、仪器设备的投入，教学教辅人员薪酬，教学用品、日常教学活动、学生活动的开支及其他公共事务支出等。

（二）高校教育成本基本特征

1.具有明确的核算主体

高等学校教育成本核算主体可以分成两个层次。从对外报告角度，成本核算主体就是学校，并且只有学校这一个层次；从内部管理角度，高校可以根据管理需要分成两个成本核算主体，一是学校层面的成本核算主体，二是所属院系层面的成本核算主体。

2.具有明确的核算对象

高校具体成本核算对象根据管理要求而定，既可以只确定一个成本对象——经过折算后的在校约当学生人数，也可以确定多层次、多种类、多角度的成本对象。比如，按照学科专业，可分为经济学、管理学、医学、工学、理学、农学等多个一级学科和更多的二级学科；按照学历层次，可分为本科生、专科生、硕士研究生、博士研究生。因此，为了更加准确地核算高校教育成本，高校有必要引进作业成本法的先进理念来确定成本核算对象，即首先将不同学科、不同层次的学生作为不同的教育服务对象，其次分别开设教育成本明细账，最后计算出每一类学科、每一层次的学生接受一年教育服务的成本。

3.具备相应的成本核算周期

我国高校组织教学一般都是按学年进行的，习惯上从每年9月1日到次年8月31日作为一个完整的学年度，每年高校向学生收取的学费也习惯于按照学年度进行。基于上述组织教学的特点，本文所涉及的高校教育成本核算就是以学年度为基准，在保证与高校教学周期一致的前提下，还能与学费收取周期保持同步，这种做法符合收入与费用的配比原则。

二、作业成本法应用于高校教育成本核算的可行性

作业成本法简称ABC法，即基于作业的成本计算法，是指以作业为间接费用归集对象，通过资源动因的确认、计量，归集资源费用到作业上，再通过作业动因的确认、计量，归集作业成本到产品中或顾客上去的间接费用分配方法。当前，好多高校在其教育成本核算中都尝试应用作业成本法，其可行性表现在以下几个方面：

（一）高校资金来源渠道的多样化为运用作业成本法提供了可能

众所周知，当前高校的资金来源渠道众多，比如学生学杂费收费、通过银行借款、学校自主产业创收、通过国家拨款等等。面临上述情况，高校如果还继续运用旧的财政预算方式核算和控制教育成本难免产生局限性，这就需要通过应用先进的成本核算方法来克服缺陷。高校组织教育教学的整个过程中，涉及多种多样的作业，意味着作业成本法可以充分发挥自身独特的优势，其在帮助高校追踪整个高等教育作业流程中也起到了关键性的作用。

（二）高校培养对象的层次化、专业化为运用作业成本法提供了基础

当前高校培养的学生层次有所不同，因此培养教育成本也有所不同。比如，大专、高职教育更侧重学生的操作实践性，所以学校在这方面的消耗支出就多，而研究生、博士生教育侧重于搞科研，所以学校在科研经费方面的支出就比较多。此外，不同类型的专业也决定了各自的消耗支出具有差异性，比如，艺术类专业的消耗支出一般就要比普通管理类专业的支出大。经过上述分析，高校内部只有分层次、分专业核算教育成本，最终的成本数据才是最为准确的，即高校培养对象的层次化、专业化为运用作业成本法提供了基础。

（三）高校的基础设施及员工素质等为运用作业成本法提供了条件

高校自身所具备的诸多特质为作业成本法的应用提供了许多有利的条件。第一，作业成本法所涉及的大量数据运算离不开计算机，而高校正好具备良好的计算机硬件基础，能够满足其对计算机技术及应用水平的较高要求；第二，作业成本法作为一种先进的成本理念，需要人们对作业成本管理知识大量了解，而高校会计人员和其他管理人员业务素质较高，对作业成本法更容易掌握并运用；第三，高校学生培养过程具有一定的相似性，具有职能明显的较稳定的多项作业等有利条件。

三、高校教育成本核算的基本流程

（一）高校主要作业的确定

通常来说，可将高校的教学、教辅、行政管理、学生管理等职能作为高校的主要作业，而科研管理、固定资产管理、招生就业、国际交流等维持学校正常运转的这些辅助职能则可以作为高校的支持作业，按确定的成本动因分配计入主要作业中。

根据高校教学及管理业务特点，一般可以划分为以下六个作业中心：一是教学管理作业，负责完成与教学培养相关的各项任务；二是教学辅助作业，负责完成与教学培养相关的各项辅助任务；三是学生管理作业，负责完成与学生工作相关的各项任务；四是行政管理作业，负责完成与行政管理相关的各项任务；五是资源管理作业，负责完成维持学校正常运转的各项任务；六是院系管理作业，负责完成与院系相关的各项任务。具体划分如图1所示。

（二）归集资源耗费，分析资源动因

1.归集作业消耗的资源费用

确定了上述主要作业和支持作业后，接下来的工作就是要将各项作业的资源耗费进行归集。所需的资源费用数据通常有两种获取方式：一是直接从原有成本信息系统中获取；二是个别的需要进行调整后再进行归集。高校通常设置的资源项目包括：职工工资及附加费、职工社会保险费、图书资料费、日常办公费、差旅费、水电采暖费、修缮费、折旧费、助学补贴费等。需要注意的是，不是所有高校都必须设置上述项目，可以根据自身费用发生情况，适当地进行调增或调减资源项目。

2.分析资源动因

作业成本法最核心的步骤是选择作业并确定成本动因（成本动因是由资源动因和作业动因构成）。因此，准确确定资源动因和作业动因显得尤其重要。根据高校的具体情况，在分配过程中通常可以把资源动因分成三类，具体分类如图2所示。

根据以上情况，高校常用到的资源动因归纳总结如表1所示。

表1中所提到的约当教师人数是根据成本会计“约当产量”思想而来。具体是指高校内不同职称的教师所获得的工资薪金是不同的（教授、副教授、讲师和助教的工资水平是不同的），因此高校确定的乘数由高到低分别为2.5、2、1.5、1（高校内非教学人员由于其对学生服务的程度无差异化，本文不考虑职务上成本的差别，确定的乘数为1）。下式为约当教职工人数确定的公式：

约当教职工人数=（教授×2.5+副教授×2+讲师

×1.5+助教×1）+非教学人员×1

3.确定资源动因分配率

高校所发生的关于组织教学、日常管理等活动的各项资源耗费，先经各资源库进行归集，再根据确定的资源动因进行分配（一种方式是直接计入到成本计算对象，另一种方式需要在不同的作业成本库之间进行分配）。所谓资源动因分配率是指资源耗费额与资源动因量的比率，为资源分配给作业或终极成本计算对象提供了计量尺度，其计算公式为：

（三）归集和计算作业成本

本着“产品消耗作业—作业消耗资源”的基本思想，对于那些经过上面步骤已被归集到各资源库但又不能纳入到终极资源动因费用的教学资源耗费，则需要通过计算出来的资源动因率在各作业中心之间进行分配（要求本着受益原则）。作业成本的计算应根据以下公式进行：

计入某作业中心的某项资源费用=某一资源库的费用总额×资源动因分配率

（四）确定作业动因

1.确定高校常见作业动因

对于上述已经归集到各项基本作业中心的成本需要经作业动因最终分配计入教育成本计算对象。在这一步骤中，正确确定作业动因就显得尤为重要了。保证确定正确的作业动因须具备两项原则：第一，所选作业动因与消耗高度相关性原则；第二，所选作业动因易取性原则。例如，专职教师的课时费用，应以课时数作为作业动因；专职学工人员的工资费用，应以学生人数作为作业动因等等。考虑到每个学校的具体情况有所不同，在确定作业动因的同时还需结合各高校的实际情况。高校常用到的作业动因现归纳总结如表2所示。

2.计算作业动因分配率

在确定高校常见的作业动因的基础上，需根据高校内各个作业中心的作业成本和各自的作业动因数量，计算出各项作业的作业动因分配率。这一步骤也就是常提到的将已经归集到各项作业中心的作业成本在最终教育成本计算对象之间进行分配，具体计算公式为：

计入某教育产品的作业成本=该产品消耗的某作业中心的作业量×作业动因分配率

（五）计算终极教育总成本及单位教育成本

在上一步骤分配计入到最终教育产品成本的基础上，再加上直接计入的资源费用，最终就能准确计算出高校不同教育产品的教育总成本和单位教育成本（本文所提及的成本计算对象是不同专业、不同层次的学生）。具体计算步骤如图3所示。

其中涉及两个常用的计算公式：

四、作业成本法应用于高校教育成本核算——以某高校为例

该校在校生规模15 000余人，以全日制本科生、研究生培养为主，同时兼有成人教育等多层次的较为完善的人才培养体系。该校以工科为主，兼有经、文、理、法等学科类，共设有20个专业。其教育成本的核算要求采用作业成本法。本文通过举例说明作业成本法应用于该高校教育成本核算的整个流程及计算方法。

首先要对该高校发生的成本费用所涉及的资源动因和作业动因进行分析整理，然后根据调研统计的两种动因量对该校2011年成本数据进行重新计算（此处仅以计算机专业成本核算为例，其他专业教育成本的核算方法同上，此处将过程及结果省略）。

（一）确定主要作业

根据该高校的具体情况，将主要作业中心确定为教学中心、教辅中心、学生管理中心、行政管理中心（为了举例清楚，此处先简单确定上述四项作业）。

（二）确定资源项目金额

1.根据该高校成本项目设置，要求先从账务系统中提取并确定相关资源项目的金额，如表3所示。

2.计提高校教育用固定资产折旧

目前事业单位财务制度规定不计提固定资产折旧，本文计算教育成本时将折旧费用考虑进来（不考虑残值）。具体资料及计算结果如表4所示。

（三）分析资源动因，分配资源耗费

在该高校所发生的资源耗费中，奖助学金、修缮费、折旧费、业务费等，均属于高校专属资源耗费，可以直接计入到该高校各个作业中心；高校其他非专属资源耗费，需要先经过分析资源动因后再分配计入到该高校各个作业中心。此处简化列举该高校教学管理中心资源动因及对应的资源耗费情况，具体如表5所示。

上述“高校教育成本明细表”及固定资产折旧共归集资源耗费15 233.5万元，按照既定的资源动因进行分配（此处不一一列举，各项作业中心的资源耗费计算结果如下：教学管理中心8 424万元，教辅中心3 034.5万元，学生管理中心1 275万元，行政管理中心2 500万元）。

（四）分析作业动因，计算学生培养成本

根据上述所确定的该校的作业中心及相应的作业动因，便可计算出该高校内各个专业的教育成本。本文仅将该校的计算机专业教育成本的计算过程列举出来，如表6所示。

该高校运用作业成本法核算出计算机专业的教育成本为4 664.6万元，该专业的学生人数为1 000人，则生均成本为4.6646万元（其他专业教育成本的计算过程及结果此处省略）。

基于高校教育成本核算间接费用较多、成本对象多元化的特点和作业成本法自身具备的诸多优点，在高校教育成本核算中运用作业成本法具备一定的必要性和可行性。本文通过案例的方式充分证明了作业成本法的运用不仅能够有效解决传统成本法高校间接费用分摊模糊的状况，同时也为高校有效地进行成本控制和管理提供了很好的条件。相信随着相关学者对作业成本法的不断深入研究，作业成本法必将在高校教育成本核算领域得到更好的运用和推广。

【参考文献】

[1] 聂小红.作业成本法应用于高校教育成本核算浅析[J].财会研究，2008（5）.

[2] 孟丽青.基于作业成本法的高校教育成本分析管理[J].会计之友，2009（8）.

[3] 尉清平.运用作业成本法核算高校教育成本可行性分析[J].财会通讯，2010（8）.