执行新《高等学校财务制度》之固定资产折旧核算的实践研究

李小艳

（西安文理学院，陕西 西安 710000）

财政部出台了《高等学校会计制度（2010征求意见稿）》，引入了修正的权责发生制进行固定资产折旧核算，既能真实反映资产价值，又能合理确定教育成本。高校如何贯彻执行该制度，笔者拟在对征求意见稿中关于折旧核算的方法及账务处理方面结合实际工作，提出自己的观点及相关建议。

一、征求意见稿中固定资产折旧尚需明确和完善的问题

在征求意见稿中，尚存在一些不妥或不明确的规定，如固定资产标准的规定，固定资产折旧的方式及年限等。

第一，在征求意见稿中对高校固定资产标准的规定为2000元以上[1]，但是2012年4月1日起执行的新《事业单位财务规则》第四十条规定“固定资产是指使用期限超过一年，单位价值在1000元以上（其中：专用设备单位价值在1500元以上），并在使用过程中基本保持原有物质形态的资产。单位价值虽未达到规定标准，但是耐用时间在一年以上的大批同类物资，作为固定资产管理。”[2]高等学校属于事业单位，而固定资产标准却与事业单位规定的1000元不同，因此，笔者认为应与《事业单位财务规则》标准一致，便于各种国家统计口径的统一。

第二，在折旧方法上，征求意见稿中规定“在固定资产的预计使用寿命内系统地分摊固定资产的成本。高等学校应当采用年限平均法计提固定资产折旧。”[1]这一规定是对所有的固定资产统一采用年限平均法进行计提折旧，按照企业会计制度规定，根据不同类别固定资产的损耗方式可以采取不同的折旧方法，因此产生了年限平均法、工作量法、加速折旧法(双倍余额递减法)等，从而合理地将固定资产价值在各摊销期间进行摊销。但由于高校的性质不同于企业，其折旧是不能完全通过出售教育服务收入来补偿的，因此，笔者认为采用年限平均法简单可行，更符合高校实际管理需要及固定资产折旧的特点。

第三，征求意见稿中规定“高等学校应当按月对固定资产计提折旧，但是文物文化资产、已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外”[1]。由于目前高校固定资产数量大、种类多、价值高、管理复杂，对固定资产计提折旧是高校财务管理与核算的重大变革与挑战，高校会计人员需尽快从“收付实现制”思维模式向“权责发生制”思维模式转变，并要对固定资产进行全面清查，核算原值、折旧净值，这个基础工作是一个耗时耗力耗工的巨大工程，却是计提折旧的基础与前提，否则计提折旧无从谈起。但是每月对增减的固定资产进行梳理，核算增减的折旧，该工作太过繁琐，只能增加会计人员的日常工作量，由于高校的成本核算周期一般可按学期或学年计算，因此，笔者认为可按半年或年计提折旧，不必按月计提。

第四，征求意见稿中规定“高等学校应当根据固定资产定义，结合本单位的具体情况，制定适合于本单位的固定资产目录、分类方法以及每类或每项固定资产的折旧年限、折旧方法，作为进行固定资产核算的依据。”[1]这规定给了高校更多的选择空间，会造成各高校对固定资产进行不同的分类，制定不同的折旧年限，无疑会导致各高校会计信息无可比性。因此，笔者认为应该对高校固定资产统一划分类别，并针对固定资产类别规定统一的折旧年限。

二、具体解决方法及会计处理

（一）设计科学合理可行的明细科目，统一划分资产类别、明细目录及折旧年限

高等学校应参考已执行的行政事业单位财务规则，首先，将固定资产分为六大类并设立为二级明细科目：房屋及构筑物；专用设备；通用设备；文物和陈列品；图书、档案；家具、用具、装具及动植物。其次，在六大类之下再按照国家教育部高等教育司编写的《高等学校固定资产分类及编码》分为十五细类并设立为三级明细科目：01000000房屋及构筑物；02000000土地及植物；03000000仪器仪表；04000000机电设备；05000000电子设备；06000000印刷机械；07000000卫生医疗器械；08000000文体设备；09000000标本模型；10000000文物及陈列品；11000000图书；12000000工具、量具和器具；13000000家具；14000000行政办公设备；15000000被服装具。最后，按照使用用途分教育、科研、管理和其他等设立四级明细科目。若不设三、四明细科目，也可通过资产部门提供的固定资产统计表得出以上相关信息。

可参考工商业固定资产折旧年限，针对十五细类固定资产规定统一的折旧年限，对特殊的固定资产的使用年限特别作出规定。

这样既可以满足资产管理类别的要求，便于资产部门和财务部门之间的对账，又可以满足折旧费用的用途分析，便于归集相应折旧损耗的科目，实现教育成本的核算。

（二）完成固定资产的清查工作

首先，财务部门与资产部门应做好固定资产折旧前的固定资产全面清产核资工作，固定资产账簿不完善的还需进一步完善相关基础信息，如资产的使用部门、现状、购置日期等信息，为建立固定资产折旧制度奠定基础。其次，根据清查结果进行相应的会计调整，固定资产有盘盈的，根据其新旧程度、可利用价值，参考市场同类价格增加固定资产，对于房屋及建筑物已交付使用但迟迟不办理竣工结算的长期挂账的在建工程，需及时估价增加固定资产，借记“固定资产”贷记“固定基金”；固定资产有盘亏和报损的，上报上级主管部门和同级财政部门审批，依据上级财政部门的批复文件减少固定资产，借记“固定基金”，贷记“固定资产”；固定资产的残值收入按照“收支两条线”的规定，上交财政，借记“应缴财政专户款”，贷记“银行存款”。针对按照旧制度固定资产核算标准已纳入固定资产核算，而按照新制度标准不够纳入固定资产核算属于按存货核算的一些固定资产，需将不够标准的予以剔除，按照固定资产原值减少资产，借记“固定基金”，贷记“固定资产”，将未领用的转为存货管理，借记“存货”，贷记“非限定性净资产”，待以后领用存货时再按规定一次性计入费用类科目。通过以上账务处理，确保固定资产符合新制度的定义，并且做到账账相符、账卡相符、账物相符。

（三）补提折旧的会计处理

启用新制度时，根据全面清查的固定资产的使用状况，包括固定资产的原值、购置日期、存在状态等，编制一份固定资产分类及折旧明细表，按照教育部制定的固定资产类别明细及使用年限，分别列出固定资产原值、预计使用年限、累计使用年限等，采用年限平均法计算得出年折旧额及累计折旧额。例如，下表为2012年末某学校资产分类及折旧计提明细表：

2012年某学校资产分类及折旧计提明细表

首先，作分录一，借记“固定基金30000元”，贷记“长期资产占用30000元”科目。

其次，作分录二，将一次性补提以前未提的累计折旧额借记“以前年度调整18000元”（即商学院“教育费用—资产折耗3000元”“科研费用—资产折耗3000元”、“管理费用—资产折耗3000元”，化工学院“教育费用—资产折耗3000元”“科研费用—资产折耗3000元”、“管理费用—资产折耗3000元”合计18000元），贷记“累计折旧—通用设备—电子设备—教育6000元”、“累计折旧—通用设备—电子设备—科研6000元”、“累计折旧—通用设备—电子设备—管理6000元”。

最后，作分录三，借记“长期资产占用”，贷记“以前年度调整”将“以前年度调整”贷方余额全部结转到“长期资产占用”借方。

通过这样的账务处理后，各科目余额如下：

“固定基金”科目余额等于0元（=30000-30000）；

“长期资产占用”科目余额等于12000元（=30000-18000）；

“以前年度调整”科目余额等于0元（=30000-30000）；

“累计折旧”科目余额等于18000元（=6000+6000+6000）；

固定资产的净值12000元等于“固定资产”（原值）科目余额30000元减去“累计折旧”科目余额18000元。

（四）按年计提折旧的会计处理

征求意见稿中固定资产的折旧作如下处理: 借记“教育费用”“科研费用”、“管理费用”“离退休保障费用”等科目，贷记“累计折旧”科目。对于“累计折旧”科目，提出应当对应固定资产类别、项目或用途设置明细科目，进行明细核算。“累计折旧”作为“固定资产”的减项，应与“固定资产”的明细科目设置相同，这样才能对应地反映各类别固定资产的净值。假如根据上表2012年某学校资产分类及折旧计提明细表计提2013年折旧。按年计提折旧的会计处理为:借记部门—商学院“教育费用—资产折耗1000元”“科研费用—资产折耗1000元”、“管理费用—资产折耗1000元”，借记部门—化工学院“教育费用—资产折耗1000元”“科研费用—资产折耗1000元”、“管理费用—资产折耗1000元”，贷记“累计折旧—通用设备—电子设备—教育2000元”、“累计折旧—通用设备—电子设备—科研2000元”、“累计折旧—通用设备—电子设备—管理2000元”。

三、总结

市场经济的不断发展带动教育改革的不断深入，高校的财务管理趋于复杂化和多样化。因此，各高校应积极采取有力措施来适应新高校财务制度的要求，转变思想观念，加强业务培训，提高业务素质，合理确认核算内容，科学核算教育成本，真实反映高校财务状况和产权状况，保证信息质量的真实可靠，维护资产的安全完整。在新会计制度执行过程中，肯定会遇到各种各样的问题，同行业及部门之间，应加强相互学习，交流经验，学习对方长处，取长补短，保证新《高等学校财务制度》得到有效的贯彻执行，促进高校的长期稳定发展。

[1]财政部：《高等学校会计制度》(2010征求意见稿)

[2]财政部：《事业单位财务规则》2012

[3]彭晓虹：《高校固定资产折旧问题的探讨》，华南理工大学学报(社会科学版)2011年第13卷第2期