股票在交易性金融资产与可供出售金融资产中的会计核算比较

2013-09-20东北财经大学津桥商学院辽宁大连116622

商业会计 2013年9期

□（东北财经大学津桥商学院辽宁大连116622）

一、交易性金融资产与可供出售金融资产（股票）的区别

（一）持有的目的不同

会计准则中所阐述的金融资产是指满足下列条件之一的情况：1.取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售或回购。2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。3.属于衍生工具，如国债期货、远期合同、股指期货等。但是，被指定且为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。

另外，指定为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产是指符合下列条件之一的情况：1.该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。2.企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评估并向关键管理人员报告。

可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：（1）贷款和应收款项；（2）持有至到期投资；（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

由此可见，可供出售金融资产是在无法指定为贷款和应收款项、持有至到期投资以及以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产之外的剩余选择。对于在活跃市场上有报价的金融资产，既可以划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，也可能划分为可供出售金融资产，相对于交易性金融资产而言，可供出售金融资产的持有意图不明确。

（二）会计核算中所使用会计科目不同

1.交易性金融资产和企业持有的直接指定为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产均通过“交易性金融资产”科目核算。其中涉及的主要会计核算科目为：交易性金融资产——成本：用来核算交易性金融资产的初始确认金额；交易性金融资产——公允价值变动：用来核算金融资产在持有期间公允价值的变动情况；公允价值变动损益：用来核算交易性金融资产公允价值变动所形成的收益或损失；投资收益：用来核算购入交易性金融资产时所发生的交易费用和持有交易性金融资产中所收到现金股利以及处置交易性金融资产过程中所获得的收益或发生的损失。

2.可供出售金融资产（股票）的会计核算主要通过“可供出售金融资产”来核算，其会计处理过程所涉及的主要会计科目有：可供出售金融资产——成本：用来核算可供出售金融资产的初始确认金额；可供出售金融资产——公允价值变动：用来核算可供出售金融资产在持有期间的公允价值变动情况；资本公积——其他资本公积：用来核算可供出售金融资产公允价值的变动收益或损失；投资收益：用来核算可供出售金融资产处置时所获得的收益或发生的损失。

二、交易性金融资产与可供出售金融资产（股票）的对比核算

（一）初始计量的核算

持有至到期投资与可供出售金融资产（债券）初始计量时，按照公允价值和相关交易费用之和作为初始入账金额，下面以分次付息债券为例分析两种金融资产的各核算环节。

1.取得交易性金融资产时，借记“交易性金融资产——成本”（核算股票的购买价）、“应收股利”（已宣告但尚未发放的股利）、“投资收益”（购买股票发生的交易费）等科目；贷记“银行存款”（购买股票实际支付的价款）科目。

2.取得可供出售金融资产时，借记“可供出售金融资产——成本”（核算股票的购买价和交易费用）、应收股利（已宣告但尚未发放的股利）科目；贷记“银行存款”（购买股票实际支付的价款）科目。

可见，交易性金融资产与可供出售金融资产在初始计量和记录时，区别就在于交易费用的记录，交易性金融资产的交易费用记入“投资收益”科目中，而可供出售金融资产计入可供出售金融资产的成本中。

（二）后续计量的核算

1.宣告发放股利的会计处理为：

（1）交易性金融资产宣告发放股利时，借记“应收股利”（核算宣告但尚未收到的股利）科目；贷记“投资收益”（核算企业股票持有期间“落袋为安”的收益）科目。收到股利时，借记“银行存款”科目；贷记“应收股利”科目。

（2）可供出售金融资产宣告发放股利时，借记“应收股利”科目；贷记“投资收益”科目。收到股利时，借记“银行存款”科目；贷记“应收股利”科目。

由此可见，交易性金融资产和可供出售金融资产在企业宣告发放股利和收到股利的会计核算相同，其收益都是企业可以实际收到的收益，故都作为“投资收益”来核算。

2.期末计价处理。

（1）交易性金融资产的期末计价。会计准则规定，交易性金融资产的价值应按照资产负债表日的公允价值来反映，公允价值的变动计入损益。在资产负债表日，交易性金融资产的会计处理为：借记“交易性金融资产——公允价值变动”（当股票的期末公允价值高于其账面余额时记入借方，反之记入贷方）科目；贷记“公允价值变动损益”（当股票的期末公允价值高于其账面余额时记入贷方，反之记入借方）科目。

解释：由于企业所持有的股票并未变现，故其股票的价格波动是常态的，其收益或损失也是暂时的，并未落袋为安，所以用“公允价值变动损益”反映这种价值的波动更为贴切。

（2）可供出售金融资产的期末计价。可供出售金融资产在期末价格发生变动时，其公允价值的变动计入“资本公积——其他资本公积”中，其会计处理为：借记“可供出售金融资产——公允价值变动”（当股票的期末公允价值高于其账面余额时记入借方，反之记入贷方）科目；贷记“资本公积——其他资本公积”（当股票的期末公允价值高于其账面余额时记入贷方，反之记入借方）科目。

可见，交易性金融资产与可供出售金融资产的核算区别在于交易性金融资产的损益计入公允价值变动损益，而可供出售金融资产不计入损益，直接计入企业的资本公积中。

3.期末减值处理。

（1）交易性金融资产中并没有关于股票减值的核算，如果股票价值下跌，其核算同交易性金融资产的价值下降核算相同，借记“公允价值变动损益”科目；贷记“交易性金融资产——公允价值变动”科目。当股票的价格回升，做相反的会计分录即可。

（2）可供出售金融资产的减值。如果可供出售金融资产的公允价值低于账面价值，并满足了资产减值判断标准和确认条件，则可供出售金融资产发生减值。发生减值时，原直接计入“资本公积——其他资本公积”的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入“资产减值损失”。会计处理为：借记“资产减值损失”（最后倒挤金额）科目；贷记“资本公积——其他资本公积”、“可供出售金融资产——公允价值变动”（本期期末减值金额）科目。应注意的是，“资本公积——其他资本公积”账户的“金额”，不仅仅是损失金额，而且是正常涨、跌价汇总后的余额，即若发生减值，原计入“资本公积——其他资本公积”中属于正常波动的金额也应一并转销。

若计提减值后，可供出售金融债券的账面价值又得以恢复，则会计处理为：借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目；贷记“资产减值损失”科目。

值得注意的是，可供出售金融资产（债券）公允价值下降，如果是暂时性的、可恢复的、小幅的跌价，则为正常的波动，此时的会计处理按照正常价格波动进行期末计价；如果可供出售金融资产公允价值的下降是非暂时性的、难以恢复的、大幅的贬值，则按照减值来处理。只有出现了减值的客观证据，才能判断为减值。并且，在某个时点，“跌价”与“减值”只可能出现其中之一，二者不可能同时出现。

（三）处置的核算

1.交易性金融资产出售时，借记“银行存款”（实际收到的出售价款）科目，贷记“交易性金融资产——成本”、“交易性金融资产——公允价值变动”（或借记，转销该明细账户的余额）、投资收益（或借记，为倒挤差额）等科目；借记“公允价值变动损益”（转销该账户余额，可能为相反的会计分录）科目，贷记“投资收益”（股票出售，价值不再波动，其累计的暂时性损益“落袋为安”）科目。

2.可供出售金融资产出售时，借记“银行存款”科目；贷记“可供出售金融资产——成本”、“可供出售金融资产——公允价值变动”（或借记，转销该明细账户的余额）、“投资收益”（或借记，为倒挤差额）科目。同时，借记“资本公积——其他资本公积”（转销该账户余额，可能为相反的会计分录）科目；贷记“投资收益”科目。