与会员卡相关的会计处理分析

2013-09-14李建峰

中国乡镇企业会计 2013年9期

关键词：充值公允负债

李建峰

随着商业竞争的加剧，商家促销的手段逐渐多样化。相应的会计处理也随之复杂化，笔者就遇到的一个典型案例，对该事项涉及的会计处理进行分析。

一、背景资料

A商家为大型综合服务连锁企业，经营范围包括餐饮、娱乐、健身、奢侈品销售等，在某地区有多家分店，参会的会员实行会员制度，其会员卡通用。为便于问题分析，假设会员制度简化如下：

1.缴纳1000元会费取得会员资格，有效期一年，享受会员消费9折优惠。到期退会退700元，提前退会退500元。

2.会员充值优惠：本次充值下次使用有效，充2000元以下奖励5%积分，2000元-5000元奖励8%积分，5000元以上奖励10%积分。充值部分不得提取现金可续传下期，奖励部分每分等价人民币一元可作消费本期使用，但不享受9折优惠。

3.消费积分奖励：每消费10元积一分，满200分即可兑换本店商品或服务，每分等价人民币一元，该积分消费不重复计算消费积分奖励，过期无效。

二、问题分析

1.会费缴纳及退费的会计处理

根据背景资料的提示，客户缴纳1000元会费，取得了会员资格，期满退费800元，有权利在有效期内享受9折优惠。对于该项收入企业会计准则14号——收入，没有明确规定。《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函［2008］875号）的规定：申请入会或加入会员，只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在取得该会员费时确认收入。申请入会或加入会员后，会员在会员期内不再付费就可得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，该会员费应在整个受益期内分期确认收入。所以，本例中客户实际支出的300元净成本确认递延收益，受益期内分摊；到期退费的800元暂挂其他应付款，退款的情形不能确定，不符合收入确认的原则，待实际发生时确认营业外收入。分录如下：

（1）收到会费时

（2）收益期内分摊（本文按月）

（3）到期退费

（4）提前退费

2.会员充值优惠的会计处理

按照本背景资料，假如客户充值6000元，奖励600元，该部分奖励积分可以作为消费使用。并享受9折优惠和消费积分。（假设不考虑增值税的问题）

这部分内容相关会计制度没有约定，现实的处理各式各样。就本例而言，财务收到了6000元充值款，只记录6000元，600元奖励怎么记，计入什么科目，客户将这600元消费时怎么记？有的曾经提议将该部分计入期间费用，但根据企业会计准则解释第一章基本准则第13页（二）费用的确认条件：费用的确认除了应当符合定义外，也应当满足严格的条件，即费用只有在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或者负债增加、经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认。费用的确认至少应当符合以下条件：一是与费用相关的经济利益应当很可能流出企业；二是经济利益流出企业的结果会导致资产的减少或者负债的增加；三是经济利益的流出额能够可靠计量。就本例而言，会员在有效期内什么时间消费这600元，消费多少不可预知，那么经济利益的流出就不能可靠计量。笔者认为：究其实质它是一种负债。根据企业会计准则解释第一章基本准则第10页二、负债的定义和确认条件：负债是指企业过去的交易或者事项形成的，预期会导致经济利益流出企业的现时义务。确认条件：与该义务有关的经济利益很可能流出企业；未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。就本例而言，是有发生过的预付款充值的行为，导致了预期客户消费奖励积分的利益流出的现实义务，客户消费时未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量，准则解释中费用和负债确认的条件中重要的区别就是“未来”两个字。现在要确定的是负债的计量，因为收到6000元现金，出现了6000元的充值款和600元奖励的负债，根据资产=负债+所有者权益的平衡原理6000≠6600，所以常规的处理方法就是把这600元作为类似于“现金券”处理的模式，平时不记账，只是在备查登记，就是增加客户消费的信用额度。由于送出现金券时商品销售行为尚未发生，且送出现金券后，顾客何时购买商品，使用多少现金券不确定。因此送出现金券时不应做会计处理，待客户消费时再作为一种商业折扣进行处理。这种目前常见的处理方法账务是平衡的，但事实上违背了基本准则对负债确认的定义。

笔者基于上述确认为负债的论述，讨论如何确定负债的计量问题。根据企业会计准则解释-基本准则会计要素计量属性中公允价值的论述：公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。就本列而言，客户充值了6000元，按照公平交易支付的对价是6000元，换取的名义价值分为两部分，一部分是可以结转使用的充值的价值6666.67元（包括可以享受的9折优惠）一部分是充值奖励600元（不享受优惠）。负债的公允价值是支付的6000元对价在名义价值中分摊。

（1）充值及得到奖励积分时

（2）假如会员消费2000元消费时

3.消费积分奖励的会计处理

结合背景资料，假如某会员累计消费10000元，累计积分1000分，该会员兑换了一份价值888元的商品，剩余积分112分，因故过期作废。（假设不考虑增值税的问题）

针对该部分的处理，很多企业处理错误，很简单的认为该奖励部分就是销售费用。典型的分录如下：

该处理错误之处是多计了费用，同时虚增了收入。奖励的积分价值1000元计入销售费用无票据，按照所得税法属于不能扣除的成本，汇算清缴要调整应纳税额。

企业会计准则讲解2010年版第230页原文规定：某些情况下企业在销售产品或提供劳务的同时会授予客户奖励积分，如航空公司给予的里程累积等，客户在满足一定条件后将奖励积分兑换为企业或第三方提供的免费或折扣的商品和服务。企业对该交易事项应当分别以下情况处理：

第一，在销售产品或提供劳务的同时，应当将销售取得的货款或应收货款在本次商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分的公允价值之间进行分配，将取得的货款或应收货款扣除奖励积分公允价值的部分确认为收入，奖励积分的公允价值确认为递延收益。奖励积分的公允价值为单独销售可取得的金额。如果奖励积分的公允价值不能够直接观察到，授予企业可以参考被兑换奖励的公允价值或其他估值技术估计奖励积分的公允价值。在下列情况下，授予企业可能减少奖励积分的公允价值：①向未从初始销售中获得奖励积分的客户提供奖励积分的公允价值；②奖励积分中预期不会被客户兑换的部分。

第二、获得奖励积分的客户满足条件时有权取得授予企业的商品或服务，在客户兑换奖励积分时，授予企业应将原计入递延收益的与所兑换积分相关的部分确认为收入，确认为收入的金额应当以被兑换用于换取奖励的积分数额占预期将兑换用于换取奖励的积分总数比例为基础计算确定。

（1）客户消费10000元，产生价值1000元的积分时

依照准则解释为：A公司收到的10000元的款项，在确认的收入和奖励积分的公允价值中分配。奖励积分的公允价值1000确认为递延收益。