关于限制性股票的财税处理

◆周 健

一、案例概况

澳洋科技（SZ.002172）2013年9月发布《董事会关于向激励对象授予限制性股票的公告》。①资料来源：http://data.eastmoney.com/notice/20130907/pf0gf.html。公告主要内容：江苏澳洋科技股份有限公司实行股票激励计划，向公司副总等高管和中层管理人员、核心业务（技术）人员共44人授予960万股限制性股票，股票来源为定向发行，授予日2013年9月6日，授予价格每股2.59元。该激励计划自授予日起12个月为锁定期，锁定期后分三次解锁，分别是2014年9月8日解锁316.8万股，2015年9月7日解锁316.8万股，2016年9月6日解锁326.4万股，解锁条件包括公司业绩和激励对象考核合格等。

限制性股票的会计核算，按《企业会计准则第11号——股份支付》的相关规定处理，财政部会计司《企业会计准则讲解》关于股份支付的核算多以股票期权为例。针对限制性股票个人所得税的处理，财政部国家税务总局已下发财税［2005］35号、国税函［2006］902号、财税［2009］5号和国税函［2009］461号等文予以规范。国家税务总局公告2012年第18号对明确了上市公司实施股权激励计划的企业所得税处理。下文简要分析授予日及其后各时点的会计处理和涉税处理（授予日后事项均为假设事项）。

二、案例解析

（一）授予日（登记日）：2013年9月6日

授予激励对象的标的股票来源为公司向激励对象定向发行公司人民币普通股（A股）股票，发行960万股，每股价格为2.59元。企业会计处理：

借：银行存款 2486.40

贷：股本 960.00

贷：资本公积（股本溢价） 1526.40

澳洋科技2013年9月6日收盘价4.31元，激励对象以低于市场价格的授予价格取得限制性股票，授予日不确认激励对象的个人所得。国家税务总局《关于股权激励有关个人所得税问题的通知》（国税函［2009］461号，以下简称461号文）第三条规定，“原则上应在限制性股票所有权归属于被激励对象时确认其限制性股票所得的应纳税所得额”。激励对象在授予日取得限制性股票，其所有权并未确定归属于激励对象，是否归属于激励对象，取决于锁定期内公司和激励对象是否满足解锁条件。

（二）资产负债日：2013年12月31日

根据公告，该公司向激励对象授予的权益工具公允价值总额为1641.77万元，其中第一期626.89万元，第二期543.28万元，第三期471.60万元（各期均按BS模型测算，总额为合计数。在激励期内不确认各期每份权益工具的后续公允价值变动），2013年摊销263.93万元。①626.89×3/12+543.28×3/24+471.60×3/36=263.93企业会计处理：

借：管理费用 263.93

贷：资本公积（其他资本公积） 263.93

根据国家税务总局《关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号，以下简称18号公告）第二条第（二）款之规定，对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件方可行权的，上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。“行权”是针对股票期权而言的，此条款中所称“行权”对限制性股票激励计划而言宜理解为“解锁”，即待一定服务年限或者达到规定业绩条件方可“解锁”。②18号公告此处的表述使用股票期权的术语，而未使用限制性股票的术语。企业应在2013年度企业所得税汇算清缴时调增应纳税所得额263.93万元。③一般认为限制性票无时间价值，其对所得税的影响属于未作为资产负债确认的项目产生的暂时性差异，关于会计处理本文略。

（三）解锁日：2014年9月8日（假定为交易日，下同）

假定公司和激励对象均符合解锁条件，企业会计处理：

借：资本公积（其他资本公积） 156.72④626.89×3/12=156.72，第一期限制性股票已解锁。

贷：资本公积（股本溢价） 156.72

根据第18号公告，在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。限制性股票授予时支付价款解锁时不支付价款，此处，支付价款的当年应理解为“授予”的当年，确定公司工资薪金支出的当年宜理解为“解锁”的当年。假定2014年9月8日收盘价为6.00元。

企业工资薪金支出=316.8×（6.00-2.59）=1080.29（万元）

企业应在2014年度企业所得税汇算清缴时调减应纳税所得额1080.29万元。

个人所得税以马某为例，假设马某被授予限制性股票80万股，符合解锁条件，本次解锁26.4万股。根据461号文规定，应以被激励对象限制性股票在中国证券登记结算公司进行股票登记日期的股票市价（收盘价）和本批次解禁股票当日市价（收盘价）的平均价格乘以本批次解禁股票份数，减去被激励对象本批次解禁股份数所对应的为获取限制性股票实际支付资金数额，其差额为应纳税所得额。

马某应纳税所得额=（4.31+6.00）÷2×26.4-2.59×26.4=67.716（万元）

根据461号文第四条之规定，股权激励所得应纳税额的计算按财政部、国家税务总局《关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税［2005］35号）的有关公式计算。

马某应纳税额=（67.716÷12×35%-0.5505）×12=17.0946（万元）

限制性股票个人所得税纳税义务发生时间为每一批次限制性股票解禁的日期。该股票激励计划不存在纳税年度中两次以上取得限制性股票所得。

（四）资产负债表日：2014年12月31日

企业会计处理：

借：管理费用 899.01①626.89×9/12+543.28×12/24+471.60×12/36=899.01

贷：资本公积（其他资本公积） 899.01

企业应在2014年度企业所得税汇算清缴时调增应纳税所得额899.01万元。解禁日确认税前扣除工资薪金支出1080.29万元予以调减，合计影响2014年度应纳税所得额调减181.28元。

（五）解锁日：2015年9月7日

假定公司2015年1月公布利润分配方案为每10股转3股送2股派4元，则锁定限制性股票股份数调整为（960-316.8）×（1+0.3+0.2）=964.8（万股），其中2015年9月7日解锁475.2万股，2016年9月6日解锁489.6万股。授予价格调整为2.59÷（1+0.3+0.2）=1.73元，授予日（登记日）收盘价调整为4.31÷（1+0.3+0.2）=2.87元。②如何调整，税法未有明确规范。此处参照财政部国家税务总局证监会《关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的补充通知》第三条第五款的规定，发生送、转、缩股的进行调整，对于其他权益分派的情形（如现金分红等）不进行调整。

假定解锁日公司符合解锁条件，部分激励对象不符合解锁条件，不符合解锁条件的限制性股票计15万股，由公司回购注销。企业会计处理：

借：股本 15.00

借：资本公积（股本溢价） 10.90

贷：银行存款 25.90

由于部分限制性股票不符合解锁条件，调整已摊销的权益工具价值2013年2.14万元，③543.28×15/475.20×3/24=2.142014年8.58万元。④543.28×15/475.20×12/24=8.58企业会计处理：

借：资本公积（其他资本公积） 10.72

贷：管理费用 10.72

在2015年度企业所得税汇算清缴时调减应纳税所得额10.72万元。

借：资本公积（其他资本公积） 799.00⑤626.89×9/12+543.28×460.20/475.20×（3/24+12/24）=799.00，第一期限制性股票已到期、第二期已解锁。

贷：资本公积（股本溢价） 799.00

假定2015年9月7日收盘价为3.00元

企业工资薪金支出=460.2×（3.00-1.73）=584.45（万元）

准予在2015年度计算企业所得税应纳税所得额时税前扣除。

个人所得税仍以马某为例，假设符合解锁条件，本次解锁39.6万股。

马某应纳税所得额=（2.87+3.00）÷2×39.6-1.73×39.6=47.916（万元）

马某应纳税额=（47.916÷12×30%-0.2755）×12=11.0688（万元）

（六）资产负债表日：2015年12月31日

企业会计处理：

借：管理费用 354.50⑥543.28×460.20/475.20×9/24+471.60×12/36=354.50

贷：资本公积（其他资本公积） 354.50

企业应在2015年度企业所得税汇算清缴时调增应纳税所得额354.50万元。因部分激励对象不符合解锁条件发生的管理费用调整10.72万元予以调减，解禁日确认税前扣除工资薪金支出584.45万元予以调减。合计影响2015年度应纳税所得额调减240.67元。

（七）解锁日：2016年9月6日

假定公司不符合解锁条件，全部未解锁489.6万股限制性股票由公司回购注销。企业会计处理：

借：股本 489.60

借：资本公积（股票溢价） 355.776

贷：银行存款 845.376

调整已摊销的权益工具价值2013年39.30万元，①471.60×3/36=39.302014年157.20万元，②471.60×12/36=157.202015年157.20万元。③471.60×12/36=157.20企业会计处理：

借：资本公积（其他资本公积） 353.70

贷：管理费用 353.70

借：资本公积（其他资本公积） 197.30④543.28×460.20/475.20×9/12=197.30，第二期已到期。

贷：资本公积（股本溢价） 197.30

期末调整，限制性股票激励实质为激励对象以其服务向公司出资，以其应得的工资薪金交换公司股份。本例中已确认和摊销限制性股票价值1153.02万元，实际价值为1664.74万元，⑤1080.29+584.45=1664.74期末调整确认511.72万元，企业会计处理：

借：管理费用 511.72

贷：资本公积（其他资本公积） 511.72

借：资本公积（其他资本公积） 511.72

贷：资本公积（股本溢价） 511.72

以上因不符合解锁条件发生的管理费用调整353.70万元，调减2016年度企业所得税应纳税所得额，期末调整发生的管理费用调整511.72万元，调增2016年度企业所得税应纳税所得额。合计影响2016年度应纳税所得额调增158.02元。

三、一点建议

从案例可以看出，激励对象根据461号文确认的限制性股票所得（工资薪金）和企业根据18号公告确认的工资薪金支出，计算方法不同，两者金额也不相一致。《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函［2009］3号）规定，企业准予税前扣除的合理工资薪金原则上要求已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。《个人所得税代扣代缴暂行办法》（国税发［1995］65号）规定，未在支付个人收入明细表中反映的向个人支付的款项，在计算扣缴义务人应纳税所得额时不得作为成本费用扣除。此两项规定的基本原则是“企业确认支出与个人确认收入，相互匹配”。⑥国家税务总局所得税司：《纳税人不可不知的所得税新政》，《中国税务》，2013年第3期。本文建议，改变以登记日市价和解禁日市价的平均价格为基础计算激励对象限制性股票所得的做法，规定以本批次解禁股票当日市价（收盘价）乘以本批次解禁股票份数，减去被激励对象本批次解禁股份数所对应的为获取限制性股票实际支付资金数额，其差额为激励对象个人所得税应纳税所得额。以上文马某为例，马某限制性股票第一次解锁实际所得为（6.00-2.59）×26.4=90.024（万元），按461号文规定计算的所得为67.716万元，按前者计算更符合实际取得原则。