关于消费税立法修订的几个问题

◆高铭伟

消费税是世界各国普遍开征的税种，具有引导产业方向、调节消费结构和促进社会公平的功能，受到各国重视。我国自1994年开征消费税以来，运行近20年，期间历经几次修订，但仍存诸多不足，亟待完善。从2013年3月国务院《政府工作报告》明确提出要修改消费税制度，到2013年5月国家发改委公布的《2013年深化经济体制改革重点工作的意见》有关消费税改革的论述，再到2013年11月中共十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》（以下简称《决定》）对消费税改革的系统阐述，消费税的立法修订日益迫切。笔者将就相关问题进行分析，提出改革建议。

一、税收法定原则的落实与消费税立法形式的优化

实行依法治税，推进税收法治化进程，税收立法是先导和关键。而税收法定原则作为税收立法的核心精神，是衡量税收法治化程度的标尺。目前，税收法定原则在我国税收立法中贯彻不足，包括消费税在内的众多税制以行政立法而非人大立法的形式出现，面临着合法性问题。

税收不仅是经济制度，更是法律制度。中共十八届三中全会《决定》不仅提出：“完善税收制度……调整消费税征收范围、环节、税率，把高耗能、高污染产品及部分高档消费品纳入征收范围”，而且明确要求：“落实税收法定原则……健全立法起草、论证、协调、审议机制，提高立法质量……完善人大工作机制，通过座谈、听证、评估、公布法律草案等扩大公民有序参与立法途径……”。因此，在消费税的立法修订中要贯彻税收法定原则，优化立法程序，提高立法质量，提升税收法治化水平。

(一)当前税收法定原则在税收立法中贯彻不足，行政立法多，人大立法少，面临着合法性问题

法谚曰：“税收是法律的创造物”、“无代表不纳税”。税收作为国家的一项重要活动，它首先不是一个经济问题，而是一个法律问题。当今时代，税收法定原则已成为统摄整个税收体系的总原则，影响着各项税收制度的创立、变动和运行。税收法定原则深刻地影响着世界各国的税收立法，成为衡量一国税收法治化程度的重要标准。随着我国税收法治的不断推进，税收法定原则也在逐步影响着我国的税收立法。这种影响主要体现在两个方面：一是税收法定原则在《立法法》和《税收征管法》逐步有所体现。二是全国人大及常委会制定的税收“法律”（狭义）数量不断增多，有些税收行政法规适时上升为全国人大立法，如2011年《车船税暂行条例》上升为《车船税法》。

但是，税收法定原则在税收立法中的贯彻依然不够，造成全国人大及常委会制定的税收法律较少，国务院制定的税收行政法规数目众多。截止2013年7月，现行的由全国人大及常委会制定的税收法律仅四部：《税收征管法》、《个人所得税法》、《企业所得税法》和《车船税法》，其余税收规范性文件大都以“条例”、“暂行条例”、“实施细则”等行政法规的面目出现。

（二）顺应形势，在消费税立法修订中贯彻形式的税收法定与实质的税收法定，推进税收法治化进程

1994年生效的《消费税暂行条例》即是众多税收行政法规之一种。由于该法的制定没有贯彻税收法定原则，不是以人大立法的形式出现，造成立法级次不高，法律效力不强，无法让社会对消费税的实行有稳定的预期，使得消费税的调节功能未能充分发挥。纵观当今世界各国的消费税立法，由体现民意的代议机关进行立法是一个普遍现象。现行《中华人民共和国消费税暂行条例》，以暂行条例为名，只为权宜之计，实则为今后条件成熟时上升为《中华人民共和国消费税法》预留空间。消费税从1994年开始施行，至今将近20年，实践运行经验相当丰富，中间历经几次修改，也积累了丰富的立法经验。值得一提的是，法学界、经济学界以及实务部门对消费税从理论到实践都作了颇具广度和深度的探讨，理论的准备也具备了条件。因此，消费税法律级次提升的条件已经成熟。在本次消费税立法修订时，要按照税收法定原则的要求，贯彻形式的税收法定与实质的税收法定。形式的税收法定要求消费税要由全国人大审议并通过，颁行新《中华人民共和国消费税法》；实质的税收法定要求消费税要科学立法、民主立法，法案要概念准确、表述清晰、逻辑严密、课税范围合理、权利义务配置公平、操作性强，充分体现民意和社会的公平正义。只有形式和实质相统一的消费税法，才是真正体现税收法定原则的“良善之法”。

（三）完善立法程序，增强专家学者和社会大众的参与度，提高消费税立法质量

为保证消费税修改的合法性、合理性、公平性，应完善消费税的立法程序，增强专家学者和社会大众的参与度，提高消费税立法质量。建议在消费税立法修订中，消费税修正草案在经国务院提交全国人大常委会后，由后者向社会公布并征求意见；全国人大常委会下设的法律工作委员会对草案进行合法性审查，然后交由财经委员会组织立法听证。由于税收的复杂性、专业性和技术性，吸引专家学者参与立法是国际上的普遍做法，在美国，“参众两院负责税收立法方面工作的国会税务联合委员会配有一个由律师、会计师、经济学家等各方面专家组成的总人数达70人的工作班子。”①王建平：《论税收法定主义》，《税务研究》，2005年第2期。因此，建议在人大财经委员会组织立法听证时，召集法学家、经济学家、税务师、会计师、律师等专家和社会各界人士代表参与听证，对消费税修改的重点、热点和难点进行充分的辩论，然后将辩论情况形成听证笔录，连同草案一起提交全国人大常委会审议。

二、经济形势、消费结构、社会状况的变化与消费税征收范围的合理化

消费税作为一种特别流转税，对经济社会发挥着重要的调节功能，体现着国家的宏观政策导向。世界各国根据经济社会形势的变化，会对消费税征收范围进行及时调整，以便调节功能得到有效发挥。随着我国经济形势的变化、中长期经济政策的确立以及消费结构和社会分配问题的凸显，消费税征收范围也应当与时俱进，及时调整。

（一）调整消费征收范围的客观必然性

1.调整消费税征收范围是顺应“稳增长、调结构、促改革”的经济任务的客观要求

经过几十年的经济高速增长，传统的高污染、高能耗的经济发展模式无以为继，经济发展亟须开辟新路径，构筑新模式。“消费发力代替投资驱动，耗能污染变身绿色低碳，低端加工转向服务贸易”成为中国经济新引擎。消费税作为体现国家调节功能的税种，理应通过征税范围的调整，促进国家产业结构转型升级、实现绿色发展。

2.调整消费税征收范围是应对消费结构变化的必然要求

随着经济的发展，我国居民的消费结构和社会状况发生了明显变化，目前我国已成为全球第二大奢饰品消费市场，高档奢侈品消费显著增多，且增长势头不减。据有关机构预计，未来几年我国的奢侈品消费仍呈快速增长势头，并有望超过日本成为世界第一大奢侈品消费市场。消费奢侈品的人群为社会的高收入阶层，根据量能课税原理，高收入者多纳税符合税收公平原则。

3.调整消费税征收范围是解决社会公平问题的有效举措

在我国奢侈品消费快速增长的同时，体现贫富差距的基尼系数一直居高不下。2013年1月18日，国家统计局公布了2003-2012年的基尼系数，十年间基尼系数一直维持在0.4之上的国际警戒线上。另据西南财经大学中国家庭金融调查与研究中心测算，我国2010年的基尼系数甚至高达0.61。社会财富分配的公平问题引起整个社会的强烈关注。在此形势下，以调节功能为己任的消费税法律制度的修订成为全社会关注的焦点。

4.调整消费税征收范围、实现多种立法目的是消费税改革的国际趋势

现代消费税作为“多种目的税”，被赋予了促进社会公平、实现绿色发展、调节消费结构等更多使命。近些年来，世界上许多国家基于环境保护或社会公平等方面的考虑对本国的消费税进行了完善，总体上消费税的课税客体呈扩大化的趋势。为节约资源、保护环境，匈牙利自2009年起开征了能源特别税和煤炭能源税；俄罗斯计划于2015年全面提高汽油、柴油的消费税率，并将家用燃气纳入征税范围。①资料来源于商务部网站，http://www.mofcom.gov.cn/aarticle/i/jyjl/m/201211/20121108447625.html。为调节高档消费行为、促进社会公平，以色列财政部通过了《2013-2014年政府预算案》，分别提高大型液晶屏和大型冰箱的消费税率，并将私人飞机、水上摩托车、真皮和古董家具等列入征税范围。②资料来源于商务部网站，http://il.mofcom.gov.cn/article/jmxw/201308/20130800252200.shtml。

（二）调整消费税征收范围的现实紧迫性

我国消费税自1994年开征以来，历经多次修改，最近一次的修订是在2008年，五年过去了，我国的经济形势、消费结构、社会状况等方面发生了很大变化，消费税制度的滞后性日益凸显。这种滞后性突出的表现为现行消费税的征税范围对经济社会发展的制约：一是有些高能耗、高污染的“双高”产品和资源消耗型产品游离于消费税征税范围之外，不仅不利于产业结构的转型升级和资源环境的保护，也造成了与已纳入消费税课征范围的同类产品之间的不公平；二是诸多高档消费品和高档消费行为未能纳入征税范围，不利于调整消费结构和促进社会分配公平；三是将某些生产资料和基本生活用品列入其中，推高企业生产成本和普通居民生活成本。因此，对现行消费税的课征范围作出调整很有必要。

（三）以实现绿色发展、调整消费结构和促进社会公平为考量，推进消费税征收范围的合理化

实现消费税征收范围的合理化关键要立足于我国经济形势、消费结构、社会状况的变化和现实，实现征收范围的“有增有减”。具体来说，“稳增长”的经济目标要求将酒精、轮胎等生产资料和化妆品中的普通化妆品排除出消费税征税范围，以降低生产企业和居民的税收负担，促进经济增长；“调结构”的经济目标要求加大对“双高”（高能耗、高污染）产品和资源消耗性产品的征税力度，以促进企业调整产业结构，保护环境，促进可持续发展。应当纳入课税对象的“双高”产品和资源消耗性产品有大型商用客车、客运船、货运船、飞机、铅蓄电池、含磷洗涤用品、污染性强的建筑装饰材料、一次性用品（一次性饭盒、一次性纸杯、一次性塑料袋、一次性洗漱用品）等。针对我国已成为全球第二大奢饰品消费市场、高档消费猛增、基尼系数居高不下的情况，消费税理应对初次分配形成的过度差异进行调节，发挥二次分配中的矫正作用，对高消费商品加大征税广度，并将高消费行为纳入其中，以体现公平。建议对高消费商品和高消费行为分别设立奢侈品税目和特殊场所消费行为税目（见表1）：

表1 奢侈品和特殊场所消费行为税目表

三、“营改增”背景下的地方税构建与消费税税权的科学配置

中共十八届三中全会《决定》提出：“深化税收制度改革，完善地方税体系……建立事权和支出责任相适应的制度……保持现有中央和地方财力格局总体稳定，结合税制改革，考虑税种属性，进一步理顺中央和地方收入划分。”可见，包括消费税在内的税制改革不仅要考虑其本身的完善，还要考虑税种属性，进一步理顺中央和地方收入划分，构建合理的地方税体系。消费税作为一种特别流转税，是与增值税相配套，发挥特殊调节功能的税种。随着“营改增”向各个行业的不断铺开，地方税主体税种面临缺失，因此，在探讨消费税本身完善的同时，也应结合地方税体系的构建进行考量。

（一）地方税构建的实质——税权的分配

地方税主要涉及两个问题：一是中央和地方的关系；二是税权：立法权、征管权和收益权的分配。因此可以说，地方税的构建实质是中央与地方税权的划分问题，即如何分配税收立法权、税收征管权和税收收益权。各国根据自己的历史传统、国家结构、经济状况等因素来配置中央与地方间的税权，由此大体上形成了三种中央与地方间的税权配置模式①靳东升，李雪若：《地方税理论与实践》，北京：经济科学出版社，2008年版，第40-41页。：一是地方分权型，中央政府和地方政府在宪法框架下划分税权，分级管理，各成体系，地方享有完整的税收立法权、征管权和收益权，此种模式以美国为代表；二是中央集权型，整个税权基本上集中于中央，此种模式以英国、法国为代表；三是集权与分权兼顾型，此种模式的典型特征是税收立法权主要集中于中央，征管权和收益权分散于地方，联邦德国、日本、韩国是集权与分权兼顾模式的典型，我国的税权配置也属此类。

（二）国外消费税税权在中央和地方间的配置及启示

目前世界上有130多个国家征收消费税，由于各国国体的不同及国情的差异，消费税的征收范围有所不同，消费税税权在中央和地方间的分配也呈现出不同的特点。笔者以联邦制的美国、德国和单一制的日本、韩国为例，通过剖析四国消费税税权配置，汲取立法经验。

1.美国消费税税权在中央与地方间的分配

美国是联邦制国家，在宪政的制度框架下，作为联邦组成单元的各州享有相对独立的完整税权，州以下地方也享有一定的税权。在税收体制上，美国实行联邦、州和地方三级分税制，消费税实行“一类一法”，消费税的课征范围广泛，有些消费税属于联邦税，有些属于州税和地方税（详见表2）。

表2 美国消费税税权分配表

2.德国消费税税权在中央与地方间的分配

德国是联邦制国家，实行联邦、州和地方三级分税制，消费税实行“一税目一法律”，消费税的课征范围广泛。有些消费税属于联邦税，有些属于州税和地方税，除联邦消费税的立法权、征管权和收益权由联邦完整享有外，作为地方税体系组成部分的州消费税和地方消费税的税权受联邦制约，表现为立法权归中央，征管权和收益权归州和地方（详见表3）。

表3 联邦德国消费税税权分配表

3.日本消费税①需要说明的是本文所论述的日本消费税并不是日本税法名称上的“消费税”（实质是增值税），而是烟酒汽油等实质上的消费税。税权在中央与地方间的分配

日本是单一制国家，实行集权与分权兼顾型的征税模式，建立了中央、都道府、市町村三级税制体系，国税和地税机构分设。中央和都道府、市町村都在一定范围内征收消费税。作为地方税的都道府、市町村消费税又分为法定地方消费税和法外地方消费税。地方按照中央颁布的《地方税法》征收的法定都道府县烟税、高尔夫球场使用税、汽车税以及法定市町村烟税、矿泉浴税等消费税为法定地方税；地方也可以不按照《地方税法》的内容来征收消费税，但是必须经本级议会审议通过并经中央批准才能生效，此为法外地方消费税（详见表4）。

表4 日本消费税税权分配表

4.韩国消费税税权在中央与地方间的分配

同日本一样，韩国也是单一制国家。韩国实行中央、道、市/郡三级分税体制，中央和地方税权按照《宪法》和一系列《地方税税法》、《地方税税法实施法令》、《地方税税法实施条例》来配置。韩国中央、道、市/郡在一定范围内征收消费税，所有消费税的立法权归中央，地方税消费税有道博彩税、闲暇税以及市/郡烟草消费税、汽车燃料税（详见表5）。

表5 韩国消费税征税权分配表

上述国家消费税税权的配置对我们有着以下几点重要启示：第一，无论是单一制还是联邦制，消费税都可以成为地方税体系的一部分。第二，应结合自身的国情来配置消费税税权，联邦制国家的地方政府通常享有相对完整的消费税税权，而单一制国家的地方政府通常不享有消费税的立法权，仅享有征管权和收益权。第三，消费税税权的配置需以法律的形式进行确定，除消费税法之外，还需要《宪法》和《地方税法》等相关税收基本法的配合。第四，消费税作为“多种目的税”分别立法，即“一类一法”，这也是上述国家中央和地方都在一定范围内分别征收消费税的原因之一。

(三)“营改增”背景下消费税作为地方税的依据

从国外的立法实践看，消费税可以作为地方税体系的一部分。再就我国的现实情况和税收原理而言，消费税纳入地方税体系也有充分的依据和理由。

1.现实依据

随着“营改增”在全国范围内逐渐铺开，地方税体系亟须完善。众所周知，营业税本是地方上的主体税种，营业税改征增值税以后地方的主体税种面临缺失，地方财权与事权不匹配的矛盾愈发突显。此外，在地方负债严重、偿债压力巨大以及地方财政收入增速放缓的情形下，为地方寻找长期、稳定、可靠的税收收入来源显得十分迫切。从规模上来说，消费税的收入连年递增，2010年国内消费税达6071.53亿元，同比增长27.5%；2011年国内消费税达6988.73亿元，同比增长15.1%；2012年国内消费税达7916.57亿元，同比增长13.3%。消费税已经成为继增值税、营业税和企业所得税之后的第四大税种，特别是消费税征税范围扩大以后增收效应明显，以2009年为例，在2008年消费税扩围以后，2009年消费税增长了85.4%。①上述消费税数据引自刘静、陈懿潜：《我国消费税的发展现状及改革思考》，《商业时代》，2013年第2期。从消费税占整个税收的比重来看，2008年至2012年，我国消费税占整个税收收入的比重分别为4.7%、8.0%、8.3%、7.7%、7.8%。②杨芷晴：《试析“营改增”背景下的消费税改革》，《税务研究》，2013年第7期。而2005年欧盟国家的消费税占整个税收收入的比重为28%，同期美国和日本的这一比重也分别高达17%和18%。③关 涛，李玲丽：《基于一体化的视角看欧盟税收体系的结构问题和改革取向》，《海南金融》，2007年第5期。因此，消费税改为地方税后，不仅能够一定程度上填补营业税改征留下的“缺口”，还具有很大的增长潜力。

2.理论依据

关于中央与地方税权划分的标准，哪些税种适合作为中央税和地方税的问题上，国内外经济学家有过深入和系统的探讨，提出了异彩纷呈的学说，归纳起来主要有马斯格雷夫的七原则说、罗宾·鲍德威等人的六原则说、杰克·M·明孜的五原则说、塞利格曼的三原则说以及国内大多数学者主张的四原则说。④这些学说的详细内容参见王鸿貌：《税法学的立场与理论》，北京：中国税务出版社，2008年版，第198-200页。根据这些学说，设定地方税的标准如下：一是税基较窄，税源较少的税种适合作为地方税。消费税征税对象具有限定性，相比增值税、所得税税基较窄，税源不是十分丰富，适合作为地方税。二是税基流动性较弱适宜作为地方税。由于消费税税率由中央统一立法规定，各类应税对象在各地税率相同，在将消费税的征收环节转移到零售环节后，消费税的税基流动性较弱，适宜作为地方税。三是依附于居住地的税种（如销售税和消费税）应该归地方。

（四）将我国消费税改为地方税，科学配置税权：税收立法权归中央，征管权和收益权归地方

目前，我国的消费税是中央税，立法权、征管权和收益权都集中于中央。通过上文的分析可知，将消费税由中央税改为地方税更为适宜。因此，相应的改革可通过以下方式进行：首先，根据我国是单一制国家的现实国情，消费税仍由中央统一立法，以体现中央的主导地位，同时将征管权和收益权划归地方，作为地方税体系的一部分，以弥补“营改增”之后留下的“缺口”。此外，为保证消费税立法修订符合地方实际，应赋予地方立法建议权。其次，由于包括消费税在内的税权分配涉及中央和地方征税权力的划分，而“征税的权力是事关毁灭的权力”（美国大法官约翰·马歇尔语），因此对这一国家重大事项应从《宪法》的高度对中央和地方的税权划分事项作出原则性规定，以增强税制改革的顶层设计。再次，制定《税收基本法》，并设立地方税专章，或者专门制定《地方税法》，对中央和地方各自的税收权限和义务、地方税构建的标准、地方税的范围等事项进行具体规定，以增强税权分配的规范性和可预期性，减少具体操作的盲目性和随意性。

四、余论

消费税改革涉及很多方面，除上述分析的问题外，还有消费税税率的优化、征税环节的调整、税价形式的改变、税收优惠的确立等。消费税结构的调整不仅要使征收范围“有增有减”，还要使课税对象的税率得到优化，做到“有升有降”，科学设定税率级次。目前，消费税主要在生产环节征收，税收收益主要由生产厂家所在的地区获得，商品的消费终端所在地无法获得此项税收收益。为避免各个地方的恶性税收竞争，改变传统的投资驱动型的税收增长模式，引导地方从消费市场取得税收收入，重视消费终端市场的培育和环境的营建，应将消费税的征收环节由生产环节改为零售环节。现行消费税实行价内税，消费者购买商品时感觉不到税负的存在，“寓禁于征”的调节导向功能受到抑制。因此，在将消费税的征收环节转移到零售环节的同时，将消费税改为价外税，分别标明商品价格和消费税金。此外，还应配以税收优惠措施，对特定人群和符合一定条件的课税对象给予税收减免，这也是国外的通行做法。

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