小微企业执行《小企业会计准则》时仍应注意其与税法的差异*

陈丹朵

(湖南税务高等专科学校，湖南 长沙 410116)

小微企业于2013年1月1日起执行的《小企业会计准则》，总体上与企业所得税在时间性差异问题上进行了协调，以致一部分人认为《小企业会计准则》与税法基本一致，忽略了《小企业会计准则》与税法仍然存在以下三个方面的差异:一是与企业所得税相比存在永久性差异;二是与流转税存在差异;三是与某些地方税存在差异。本文从会计要素核算的角度对以上三个方面的差异进行分析，希望引起纳税人和税务干部的重视。

一 固定资产的核算与企业所得税比较

虽然《小企业会计准则》不计提资产减值准备，消除了其与企业所得税的时间性差异，但仍要注意以下三个方面的问题:

1、固定资产折旧范围存在永久性差异，仍需要进行纳税调整。

《小企业会计准则》的第二十九条规定:小企业应当对所有固定资产计提折旧，但已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地不得计提折旧。显然对除房屋、建筑物以外的未使用的固定资产以及非生产用的固定资产，会计按真实性原则是要计算折旧的，而企业所得税按相关性原则要求是不能税前扣除的，对于该类业务应做调增应纳税所得额的处理。

2、固定资产折旧方法中的加速折旧是一项税收优惠政策，小企业可以选用加速折旧进行会计核算，但应办理相应的申请、报备手续，否则按税收管理要求不能享受税收优惠。

3、小企业固定资产折旧年限不能低于企业所得税规定的最低折旧年限(大、中型企业没有此项要求)，但可以长于企业所得税规定的最低折旧年限。

按《小企业会计准则》第三十条第二款规定:小企业应当根据固定资产的性质和使用情况，并考虑税法的规定，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。因此小企业固定资产折旧年限不能低于企业所得税规定的最低折旧年限。当小企业固定资产折旧年限长于企业所得税规定的最低折旧年限时，按国家税务总局《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(2012年第15号)的规定不做纳税调整。

二 无形资产的核算与企业所得税、房产税比较

1、按《小企业会计准则》第三十八条第三款规定:自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间按照合理的方法进行分配;难以合理分配的，应当全部作为固定资产。会计核算将土地使用权在无形资产中核算，固定资产中的房屋、建筑物一般不含土地使用权价值，因为土地使用权按法定使用年限摊销，商业用地为40年、工业用地为50年、住宅用地为70年，而房屋、建筑物按不低于20年折旧。企业所得税与会计核算一致。但计征房产税时，固定资产的账面余额中按规定应包含相应的土地使用权在内。

2、研发支出享受加计扣除的税收优惠，值得注意的是，研发支出是资本化还是费用化，由会计准则来定。《小企业会计准则》第三十九条第(三)款规定:自行开发的无形资产的成本，由符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出(含相关的借款费用)构成。并在第四十条规定了确认无形资产的条件。此类业务做调减应纳税所得额的处理。

三 职工薪酬的核算与两个所得税比较

小企业的职工薪酬包括:

(一)职工工资、奖金、津贴和补贴。(二)职工福利费。(三)医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费。(四)住房公积金。(五)工会经费和职工教育经费。(六)非货币性福利。(七)因解除与职工的劳动关系给予的补偿。(八)其他与获得职工提供的服务相关的支出等。

以上内容会计上均通过“应付职工薪酬”科目据实核算，但就企业所得税而言，只有(一)职工工资、奖金、津贴和补贴和(七)因解除与职工的劳动关系给予的补偿是在实际支付时据实扣除，其他如工资三项费用、五险一金(还可以包括企业年金在内)基本上是限额扣除的，如果实际支出超过限额部分应调减应纳税所得额。就个人所得税而言，企业为职工支付的五险一金不计入应纳税所得额，个人支付部分在计算应纳税所得额时可以从中扣除。虽然会计核算是在同一科目，但两个所得税都是分类分项管理的，并非一样的税收待遇。

四 商品销售收入的核算与企业所得税、流转税比较

通常，小企业应当在发出商品且收到货款或取得收款权利时，确认销售商品收入。从形式上看要同时具备两个条件:第一是发出商品(实质上是商品所有权已经转移)，第二是收到货款或取得收款权利(实质上是相关的经济利益能够流入企业)。就企业所得税而言，只要符合第一个条件就要视同销售，因此，企业用商品对外捐赠、赞助等行为，只符合第一个条件，不符合第二个条件，会计上不做收入处理，企业所得税分解为两项业务，一项视同销售，调增销售收入和销售成本;另一项对外捐赠，一般对公益性捐赠是限额扣除。就增值税而言，自产货物用于非应税项目也要视同销售，如自产货物用于在建工程，虽然商品的所有权并未转移，会计和企业所得税都不确认收入，但增值税应视同销售做销项税额处理。就营业税而言，如房地产开发企业用自己开发的房屋对外投资，符合会计的两个条件，一是商品已经发出(实质上是商品所有权已经转移)、二是得到了股权，按非货币性交换的处理，相当于销售房屋、购进股权;也符合企业所得税作为销售的条件;但在计缴营业税时考虑对外投资要共同承担风险，因此对于房地产开发企业用自己开发的房屋对外投资不计缴营业税，做调减营业收入的处理。

五 跨年度的劳务收入核算与企业所得税、流转税比较

《小企业会计准则》规定:劳务的开始和完成分属不同会计年度的，应当按照完工进度确认提供劳务收入。这里的“完工进度”就是指的按权责发生制计算的完工百分比法。按国家税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知(国税函[2008]875号)规定，也是与会计一样采用了完工百分比法。但对于建安企业按营业税条例实施细则(大型制造业按增值税条例实施细则)规定:跨年度的劳务收入应按合同约定的预收款金额来确定营业额(或销售额)既非权责发生制也非收付实现制。因此会计确认收入的方法与企业所得税相同，与流转税不同。

六 财务费用、管理费用的核算与土地增值税的比较

对于房地产开发企业在计算土地增值税税额时，扣除项目金额中的房地产开发费用，主要包括销售费用、管理费用、财务费用。按规定凡能按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，财务费用中的利息，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用可按(1)取得土地使用权所支付的金额和(2)房地产开发成本两项合计的5%以内计算扣除;不能提供金融机构证明的，利息不单独扣除，三项费用的扣除按上述第(1)和(2)项合计的10%以内计算扣除。值得注意的是，对于房地产开发企业来说，在房屋竣工之前的借款费用，会计上是计入房屋开发成本的，没有在“财务费用”科目中核算，因此在计算土地增值税时应把资本化部分的利息加到财务费用当中来;另外《小企业会计准则》把“四税两费”(即城镇土地使用税、房产税、车船税、印花税和教育费附加、矿产资源补偿费、排污费)从原来的“管理费用”科目改为“营业税金及附加”科目核算，其中涉及的印花税如果在计算扣除金额时直接按营业税金扣除了，就不再按管理费用的扣除方法计算了。

七 政府补助的核算与企业所得税的比较

《小企业会计准则》第六十九条第(一)款规定:小企业收到与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产的使用寿命内平均分配，计入营业外收入。如果符合《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税〔2011〕70号)文件规定的条件纳入不征税收入的，相应的固定资产、无形资产其折旧费或摊销费也不得扣除，因此，会计上计入营业外收入的财政性资金应调减应纳税所得额，会计上计入折旧费等则应调增应纳税所得额。

《小企业会计准则》第六十九条第(三)款规定:小企业按照规定实行企业所得税、增值税、消费税、营业税等先征后返的，应当在实际收到返还的企业所得税、增值税(不含出口退税)、消费税、营业税时，计入营业外收入(还包括直接减免的增值税会计上也应计入“营业外收入”)。这一部分收益按《财政部国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2008]151号)的规定，应计入总收入申报，除非有相应的企业所得税的优惠政策(如软件行业返还的增值税按规定免企业所得税)，否则一律不做纳税调整。

总之，《小企业会计准则》虽然简化了一些会计核算，并与税法进行了一些协调，但在执行过程中仍要注意，与原《小企业会计制度》相比改变了哪些内容，与《企业会计准则》相比借鉴了哪些内容，与相关税法相比协调了哪些内容、还存在哪些差异。