税收行政强制风险及防范*
2012-08-15王丽萍
王丽萍
(湖南税务高等专科学校,湖南 长沙 410116)
《行政强制法》是继《行政处罚法》、《行政许可法》之后又一部旨在约束行政权力的法律。上述三部法律被誉为行政立法的“三部曲”,是我国行政法领域中的支架性法律,对保障和监督行政机关依法履行职责,保护公民、法人和其他组织的合法权益具有重要意义。目前依法行政、依法治税已成为税收工作的主旋律,税收强制措施和税收强制执行同属于行政强制法规范范畴,如何合法而有效地运用税收行政强制手段,达到既能提高执法效率、降低执法成本,又能预防和化解税务机关在行政诉讼中败诉的风险,已成为各级税务部门依法治税和依法行政的难点及热点。结合实际,笔者以我国新颁布的《行政强制法》为视角,结合现行《税收征收管理法》相关规定,对税收执法活动进行重新审视与梳理,对税收行政强制潜在的风险及防范做初步探讨。
一 行政强制与税收行政强制
长期以来,我国行政法理论对行政强制的内涵及分类有不同观点。其中,比较有代表性的主要有以下三种:行政强制包括行政强制执行、即时强制、行政调查中的强制;行政强制执行和其他行政强制;行政强制是行政强制执行和行政强制措施的统称。《行政强制法》第二条规定“本法所称行政强制,包括行政强制措施和行政强制执行”显然是吸收了第三种观点。根据《行政强制法》这种分类,行政强制措施相当于《税收征收管理法》中所称的“税收保全措施”(《税收征收管理法》第三十八条),行政强制执行相当于《税收征收管理法》中所称的“强制措施”(《税收征收管理法》第四十条)。但《行政强制法》关于行政强制措施、行政强制执行的规定与《税收征收管理法》中“税收保全措施”、“强制措施”规定又有不尽相同之处,笔者梳理相关内容如下:
《行政强制法》规定:“行政强制措施,是指行政机关在行政管理过程中,为制止违法行为、防止证据损毁、避免危害发生、控制危险扩大等情形,依法对公民的人身自由实施暂时性限制,或者对公民、法人或者其他组织的财物实施暂时性控制的行为。”“行政强制措施的种类:(一)限制公民人身自由;(二)查封场所、设施或者财物;(三)扣押财物;(四)冻结存款、汇款;(五)其他行政强制措施”。按照《行政强制法》规定,结合现行《税收征收管理法》第三十七条、第三十八条及第四十条之规定,税收行政强制措施包括:查封场所、设施或者财物;扣押财物;冻结存款、汇款和其他行政强制。不过,从《行政强制法》对行政强制措施的定义看,《行政强制法》规制下的税收强制措施与我们传统所言的“税收强制措施”在内涵上是有比较大的区别的,除《税收征管法》第三十八条规定税收保全措施以外,税收执法活动中的下列行为应归入行政强制措施范畴:一是稽查过程中的保全:《税收征收管理法》第五十五条规定:“税务机关对从事生产、经营的纳税人以前纳税期的纳税情况依法进行税务检查时,发现纳税人有逃避纳税义务行为,并有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的,可以按照本法规定的批准权限采取税收保全措施或者强制执行措施”。二是证据保全:《行政处罚法》第三十七条规定:“行政机关在收集证据时,……在证据可能灭失或者以后难以取得的情况下,经行政机关负责人批准,可以先行登记保存,并应当在七日内及时作出处理决定,在此期间,当事人或者有关人员不得销毁或者转移证据”。需要特别说明的是,《税收征收管理法》第四十四条规定:“欠缴税款的纳税人或者他的法定代表人需要出境的,应当在出境前向税务机关结清应纳税款、滞纳金或者提供担保。未结清税款、滞纳金,又不提供担保的,税务机关可以通知出境管理机关阻止其出境。”本条中所涉及的“阻止出境”属于《行政强制法》第九条第(一)项规定的“限制公民人身自由”的行政强制措施。但此处强制措施的实施机关并非税务机关,而是出入境管理机关。故此处的“阻止出境”不属于税收行政强制。
《行政强制法》规定:“行政强制执行,是指行政机关或者行政机关申请人民法院,对不履行行政决定的公民、法人或者其他组织,依法强制履行义务的行为。”、“行政强制执行的方式:“(一)加处罚款或者滞纳金;(二)划拨存款、汇款;(三)拍卖或者依法处理查封、扣押的场所、设施或者财物;(四)排除妨碍、恢复原状;(五)代履行;(六)其他强制执行方式”。按照《行政强制法》的规定,结合现行《税收征收管理法》第三十二条、第三十七条、第三十八条和第四十条之规定,税收强制执行包括:加处罚款或者滞纳金;从税收行政相对人被冻结的存款中扣缴税款;拍卖或者依法处理查封、扣押的场所、设施或者财物等。《税收征收管理法》第三十七条、第三十八条、第四十条规定的从税收行政相对人被冻结的存款中扣缴税款、拍卖或者依法处理查封、扣押的场所、设施或者财物等执行方式属于直接强制方式。至于加收滞纳金,本质是为迫使纳税人履行纳税义务而课以新的金钱给付义务,属于传统行政法理论中的间接强制执行。此处易引起误解的是“加处罚款”,根据《行政处罚法》第五十一条规定,当事人逾期不履行行政处罚决定的,行政机关可每日按罚款数额的百分之三加处罚款。加处罚款也属于间接强制执行,应该理解为税收行政相对人不主动缴纳罚款时对税收行政相对人额外增加的除罚款之外的负担。
二 税收行政强制实践中的实体风险防范
当前规范税收强制的法律主要是《税收征收管理法》。就税收强制法律规范而言,《行政强制法》与《税收征管法》是“新法与旧法”、“一般法与特别法”的关系,因此,在法律适用上,存在“新法优于旧法”、“特别法优于一般法”的竞合,即存在“新的一般法与旧的特别法”如何适用的问题。在司法实践中,对于“新的一般法与旧的特别法”的冲突,主要按以下原则确定法律适用,即新的一般规定允许旧的特别规定继续适用的,则适用旧的特别规定;未规定旧的特别规定继续适用的,则适用新的一般规定。
基于税收行政强制给税收行政相对人的财产权利会造成一定程度甚至是不可逆转的损害,税收行政强制措施和税收行政强制执行均需严格依法实施,以此减少并最终避免给税收行政相对人造成损害的情形,保障行政相对人的合法权利。结合《行政强制法》的规定,税收行政强制应当注意以下问题:
(一)坚持以人为本,维护好纳税人合法权益
《行政强制法》确立的合法原则、适当原则、教育与强制相结合的原则以及具体法律条文的设计,均体现出“以人为本”的法治理念。行政机关实施行政强制也应将“以人为本”的法治理念反映在具体执法实践活动之中。比如,在实施税收行政强制过程中,要保障税收行政相对方充分享有陈述及申辩权;对于税收行政相对人就行政强制实施提出的意见和建议,应当认真研究论证,并以适当方式予以反馈。再比如,在采取查封扣押措施时,查封、扣押的范围限于纳税人生产经营的场所、设施或者财物,不得查封、扣押行政相对人与税收违法行为无关的场所、设施或者财物,不得查封、扣押税收行政相对人及其所抚养家属的生活必需品。对于相对人的违法行为符合冻结条件时,冻结存款、汇款数额应当与税收违法行为涉及的金额相当,不得超额。
(二)遵循比例原则,慎用税收行政强制
在法学界,比例原则也被称之为禁止过度原则、最小侵害原则、均衡原则。比例原则要求行政机关依法行使行政裁量权时,应在全面衡量社会公共利益与私利益的基础上选择对行政相对人侵害最小的方式进行,不能超过必要的限度。《行政处罚法》第四条规定的过罚相当原则与《行政强制法》的一些条文无不彰显着比例原则。执行比例原则,出发点在于维护法律与权益的均衡,落脚点在于维护行政相对人的合法权益。在税收执法实践中,我们对于税收行政强制运用一定要有所节制,采用非强制手段可以达致行政管理目的,不得实施行政强制。而且在依法可以采用行政强制的情形下,也要给予相对人自觉履行的期限,并履行催告的义务,期限届满,催告无效才可以实施行政强制。
(三)避免权力滥用,规范税收行政强制权
首先,《行政强制法》确立了法定原则。明确规定“行政强制的设定和实施,适用本法,并应当依照法定的权限、范围、条件和程序进行"。所以,税务行政强制必须由税务机关依法行使,不得委托行使;其次,《行政强制法》确立了不得为单位和个人谋利原则。规定“行政机关及其工作人员不得利用行政强制权为单位或者个人谋取利益。在实施税收行政强制的过程中,不得为税务部门和税务干部个人及关系人群谋取利益。第三,《行政强制法》确立了适当原则。规定“行政强制的设定和实施,应当适当,采用非强制手段可以达到行政管理目的的,不得设定和实施行政强制。”从实体上说,行政主体依法实施行政强制,应当以实现行政管理所要求的目标为限,应该冻结部分资金的,不能冻结整个账户。从程序上说,行政强制主体所采取的手段与要达到的目标之间必须有对应关系。如依《行政强制法》的规定,对于查封、扣押的场所、设施或者财物,税务机关应当妥善保管,不得使用或者损毁;造成损失的,应当承担赔偿责任。在实施行政强制时,不得滥收费用,因查封、扣押发生的保管费用由税务机关承担。此外,税务机关实施行政强制执行还应受到一些限制:一是按照《税收征收管理法》第四十条第三款规定,个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品,不在强制执行的范围之内。二是按照《行政强制法》第四十五条第二款规定,加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。
三 税收行政强制实践中的程序风险防范
《行政强制法》之所以引起广泛关注,其中重要一点在于有力地保障了行政相对人的权益。《行政强制法》第一章总则第一条、第六条中,规定了行政强制适当原则和教育与强制相结合原则,在第八条中规定了公民、法人和其他组织对行政机关实施行政强制享有陈述权、申辩权、申请行政复议权、提起行政诉讼权和要求国家赔偿权;第二章第十四条、第十五条规定了行政强制设定事先应采取听证会、论证会等形式听取各方意见,事后公民、法人和其他组织可以向设定和实施机关提出意见和建议,有关机关应当认真研究论证,并以适当方式反馈;第三章和第四章分别规定了行政强制措施实施程序和行政强制执行程序,其中既包含了“不得查封、扣押公民个人及其所扶养家属的生活必需品”等实体性权利,也包含了行政相对人享有的诸如“说明理由”、“陈述和申辩”、“立即通知当事人家属”等大量程序性权利。《行政强制法》以第三章、第四章、第五章三章共45条的内容分别规范了行政强制措施、行政机关行政强制执行和申请人民法院强制执行的具体程序,该程序性规定占到《行政强制法》篇幅的一半以上,显见《行政强制法》对于强制程序的重视程度。依笔者见,各种程序规定在执行过程中确实有些繁琐,但这些繁琐的程序不仅可以保障行政相对人的权利,同时也可以让行政执法机关规避执法风险。尤其是在《税收征收管理法》中鲜见对于税收征管过程中行政强制的程序性规定,所以税务机关更要认真对待《行政强制法》中关于强制程序的规定。
(一)税收行政强制措施的程序风险防范
行政强制法最大的亮点,同时也是对基层执法最大的约束是关于行政强制程序的规定。联系到税收执法实践,税务机关在采取行政强制措施或进行行政强制执行时,一定要注意保留证据,比如对于权利告知要请税收行政相对人签名并留存,关涉财物交接时要当面查点并签名确认,同时在税务执法的过程中要注意录音、录像,因为在税务行政诉讼中,作为被告的税务机关要对具体行政行为的合法性负举证责任。在实施查封、扣押的税收行政强制措施时,首先要严格遵循强制措施的期限。依《行政强制法》的规定,查封、扣押的期限不得超过30日。情况复杂的,经负责人批准,可以延长,但是延长期限不得超过30日。冻结存款、汇款的期限为30日。情况复杂的,经负责人批准,最多可以延长30日;其次,要严格遵守关于解除查封、扣押和冻结的规定。依《行政强制法》规定,有下列情形之一的,税务机关应当及时作出解除查封、扣押决定:税务行政相对人没有违法行为;查封、扣押的场所、设施或者财物与税收违法行为无关;税务机关对税收违法行为已经作出处理决定,不再需要查封、扣押;查封、扣押期限已经届满。
(二)税收行政强制执行的程序风险防范
收征管过程中涉及的行政强制执行主要包括加收滞纳金和划拨存款、拍卖。依据《行政强制法》规定,拍卖是由税务机关委托拍卖机构依照《中华人民共和国拍卖法》实施的,不在本文讨论范围之内。笔者仅就加收滞纳金和划拨存款两项强制执行方式的风险防范予以探讨。首先,加处滞纳金或划拨存款都要作出书面决定,并将加处滞纳金的标准告知税务行政相对人。《行政强制法》施行后,笔者走访基层调研发现,税务机关与纳税人签订《委托银行划收税(费)协议书》,协议书约定税务机关根据纳税人的纳税申报,通过税银库横向联网系统直接从纳税人开户银行划收税款,但对滞纳金只字未提,既没有明确滞纳金为划收对象,也没有滞纳金划收标准等内容。笔者认为这样的协议书不仅本身存在瑕疵,更给税收执法带来风险。根据《行政强制法》第十二条、第四十五条规定,作为行政强制执行方式之一的加收滞纳金属于间接强制执行,通常情况下,法律授权行政机关选择适用,即行政机关可以加收滞纳金也可以不加收滞纳金而直接强制执行,是否加收滞纳金具有不确定性。税务机关依据欠缺滞纳金加收标准的协议书,直接从纳税人开户银行划收滞纳金,没有履行事先告知滞纳金加收标准的义务,有违反《行政强制法》之嫌。其次,协议书没有约定委托划收滞纳金,在纳税人不认可的情况下,其性质属于行政强制执行的“划拨”行为。根据《行政强制法》规定,强制执行(划拨)前应当事先催告当事人履行义务,经催告当事人仍不履行的,才可以强制执行(划拨)。因此,不经纳税人同意,税务机关“直接划收滞纳金”违反了《行政强制法》的程序规定。因此,《行政强制法》规定了加收滞纳金的告知程序,正如《行政强制法》设定加收滞纳金作为间接强制执行手段的目的一样,笔者主张在协议书中再次告知税款滞纳金的加收标准,旨在督促纳税人更加主动自觉地及时履行纳税义务,这既是优化税收服务的应有之义,也是《行政强制法》教育与强制相结合原则所倡导的。其次,要严格遵循《行政强制法》关于中止执行和终止执行的规定。我国《税收征收管理法》及其《实施细则》均未对中止执行和终止执行作出规定。《行政强制法》第三十九条规定了中止执行的几种情形和终止执行的条件:当事人履行行政决定确有困难或者暂无履行能力的;第三人对执行标的主张权利,确有理由的;执行可能造成难以弥补的损失,且中止执行不损害公共利益的;行政机关认为需要中止执行的其他情形。依据我国法律适用的一般原则,对一般法有规定而特别法未做规定的问题,选择适用一般法。在《税收征管法》及其《实施细则》未在《行政强制法》规定的具体范围内作出相应规定,税务机关就必须严格执行《行政强制法》有关规定。对纳税人符合中止执行情形的,必须中止执行。中止执行情形消失后,行政机关应当恢复执行。对纳税人失踪且无财产或按照偿还程序无法偿还税款的,或生产经营出现困难,仅能发放职工工资和缴纳养老统筹而无力履行纳税义务的,在中止执行满三年仍无法恢复执行的,税务机关应当不再执行。