企业不相容职务的分离控制制度建立分析

肖立群

［摘要］ 不相容职务的分离控制是内部控制制度的基础，制定内部控制需要对不相容职务进行界定。本文主要介绍了不相容职务分离控制的涵义、内容、设计原则并对其在我国企业中的实施现状进行了分析。

［关键词］ 不相容职务；分离控制；内部控制制度；内部牵制

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 18. 022

［中图分类号］F239.45［文献标识码］A［文章编号］1673 - 0194（2012）18- 0039- 03

1不相容职务分离控制的涵义

1.１ 不相容职务分离与企业内部控制制度的关系分析

内部控制制度是企业管理制度的重要组成部分，对提高企业经营管理效率，降低企业经营过程可能出现的错弊起到举足轻重的作用。可以说，目前世界上没有任何一个国家的企业能够忽视内部控制制度的建设。我国２００８年财政部等五部委联合颁布执行的《企业内部控制基本规范》第三条将企业内部控制制度定义为：内部控制是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。我国《内部控制基本规范》在立足与我国现阶段经济发展现状的基础上，采纳了COSO委员会１９９２年颁布的《内部控制整体框架》和２００４年制定的《企业风险管理整合框架》的思想，将内部控制划分为内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督5个要素。在这5个要素之中，控制活动亦称控制措施是内部控制制度设计的关键内容。企业应当根据具体经济业务活动的特点，有针对地设计控制活动，从而将企业可能面对的各种风险限制在可承受范围之内。而不相容职务分离制度正是优化设计、有效执行控制活动的关键点。不相容职务分离制度又称为岗位分工制度，其核心思想是岗位牵制或内部牵制制度。而内部控制制度的最初表现形态正是内部牵制制度。我国西周时期就已经产生了内部牵制制度的思想，发展至今内部牵制依然是完善的内部控制制度的基石。我国的《企业内部控制基本规范》第二十九条规定：“不相容职务分离控制要求企业全面系统地分析、梳理业务流程中所涉及的不相容职务，实施相应的分离措施，形成各司其职、各负其责、相互制约的工作机制”。《会计法》第二十七条规定：“记账人员与经济业务事项和会计事项的审批、经办人员、财务保管人员的职责权限应当明确，并相互分离，相互制约。”可见，不相容职务相互分离控制，既是企业建立内部控制制度应当遵循的一项基本原则，又是企业实施内部控制的一种基本方法。因此，随着企业内部控制制度不断受到社会各界重视，不相容职务分离控制地位也变得愈加重要。

1.２ 不相容职务分离控制的内容

所谓不相容职务分离控制是指企业对那些如果由一个人或一个部门单独担任某项职务，就可能易于发生错误或舞弊，而且对于已经发生的错误或弊端行为又极易加以掩盖的工作，就应当由两个或两个以上的人员或部门分开承担相关职权。不相容职务分离控制的核心是“内部牵制”思想。“内部牵制”思想认为，无论企业的哪项经济业务，如果可以经过两个或两个以上的人员或部门的联合处理，那么由于不同部门或人员之间的协调、制约和监督，出现错误或舞弊的概率会大幅度降低。因此，企业在设计内部控制制度时，首先应确定哪些岗位和职务是不相容的；其次要明确规定各个机构和岗位的职责权限，使不相容岗位和职务之间能够相互监督、相互制约，形成有效的制衡机制。一般情况下，企业的经济业务活动按照流程可以划分为申请、授权（批准）、执行和会计记录4个环节。如果企业对上述每一个环节的工作都能够安排不同的人员或部门独立实施或执行，就能够在最大程度上保证不相容职务的分离，从而使任何一个单独的人员或部门不能独立进行任何可能对企业造成经济影响的业务，从而便于其他内部控制制度作用的发挥。

2不相容职务分离控制制度的内容和实施现状分析

2.1 不相容职务分离控制制度的设计原则和内容分析

企业在设计不相容职务分离控制制度时应当从以下几个方面进行考虑：①成本—效益原则。不相容职务分离从某种程度上可以理解为是将原本有单个人员或部门可以独立完成的工作，分解后交由不同人员和部门合作完成。这样可能或增加企业的人力和管理成本，如果岗位分工带来的预期收益低于其需要的执行成本，那么企业应当对于该项不相容职务分离控制进行重新考虑和评价，在允许的情况下可以适当缩减控制岗位分工，因此，岗位分离应视企业的具体情况而定，既要追求内部控制的严密性，又要考虑成本的控制。②人员胜任能力的考量。企业在设计不相容职务分离控制时，要将每个职位的权利和职责在企业内予以明确公示，使不同环节的执行人员在明确自身工作内容和权限的前提下，可以互相进行监督和核对，并将执行情况予以反馈。另外，对于重要的岗位还应当执行定期轮岗和强制休假制度或者定期接受审计部门的检查。③对不相容职务分离控制覆盖面的考虑。不相容职务分离思想应当贯彻于企业内部控制制度建设各个环节之中。原则上来说，对于企业发生的每一类经济业务，无论简单还是复杂，都应当设置正规的不相容职务分离控制制度，保证由两个或两个以上的人员或部门共同完成。

《企业内部控制基本规范》规定的一般应当加以分离的不相容职务通常有：授权审批与具体执行或操作职务；具体执行职务与监督审核职务；具体执行业务职务与会计记录职务；财务保管职务与具体的会计记录职务；授权审批职务与监督审核职务。

企业实际运用的不相容职务分离具体内容包括：①会计记录、实物保管和实物验收相分离。例如，企业仓库保管员负责原材料的日常收、发、存和管理工作，并负责登记原材料的数量；相关的原材料账务处理则应当由会计人员负责，双方通过定期的资产清查工作，可以有效地防止发生错弊；而原材料的验收则应当交由独立的第三方进行，这样可以有效地防范以次充好等不合格的材料入库的现象。同时会计记账人员同保管货币资金的出纳人员也应当分离，有健全严格的凭证制度。②执行某项经济业务和授权审核、记录该项经济业务的职务要分离。例如，企业销售部门直接负责产品对外销售的人员不能兼任赊销业务审核人员，也不能同时兼任营业收入、应收账款的会计记账工作。③企业记录明细账和记录记录总账的人员要分离。总账和明细账定期对账，并保持数据相符，是企业据以发现、纠正记账过程中可能出现的错弊的重要手段，因此，为了保证这一机制的正常运用，企业必须使记录明细账和记录记录总账的人员相分离。④建立完善的内部凭证制度。企业对使用的每一种类内部传递凭证，例如，出库单、订单、销售单都应当根据自身经营特点设计凭证格式、联次、传递部门，以保证不相容职务分离控制的顺利进行和有效监督。如，企业的出库单至少应当设计为三联，有仓储部门留存一联，用以登记仓储部门的台账；同时传递给领用部门或使用部门一联备存；传递给会计部门一联，用以登记材料明细账；这样通过3个部门之间的互相核对与监督，可以最大程度保证存货出库业务的正确执行。

2.２ 不相容职务分离在我国企业中的运用及局限性分析

我国发生的重大财务舞弊事件，基本都与企业未能严格执行不相容职务分离控制有关。例如，曾引起社会重大关注的２００３年事发的，国家自然科学基金原会计人员贪污挪用公款案，就是由于自然科学基金会将资金的划拨、发放、记录、核对交由一人进行处理，使该会计人员可以轻易地通过伪造银行余额调节表来掩饰自己的挪用、贪污公款行为，作案时间从１９９５年到２００２年长达７年，而未被发现。随着我国《内部控制基本规范》的确立，越來越多的大中型企业已经在逐步完善不相容职务分离控制。但不相容职务分离控制并不是万能的，即使是再完善的企业不相容职务分离控制，在执行过程中也会出现各类问题。

①一般不相容职务控制在执行的初期效果比较明显，但随着执行人员相互之间的熟悉和对制度刚性规定的麻木，而会出现互相“帮助”的串岗现象，使不相容职务分离控制流于形式。国家自然科学基金会并不是缺乏不相容职务分离控制制度，而是会计人员卞某长期以来基本包揽了会计部门的一切工作才酿成大错，而卞某则树立起了“勤奋、能干”的正面形象。②由于控制成本的原因，企业内部控制制度一般仅仅是针对企业日常业务而设计的，但随着企业内、外部经营环境的变化，如果出现重大的例外事项时，包括不相容职务岗位分离控制在内的内部控制制度就会失效。为防范这一风险，企业应当参照风险评估控制要素的要求，预先对企业在未来经营过程中可能出现的不确定因素进行识别、评价和制订应对措施。③不相容职务的岗位分离控制不能防止不同人员或部门之间的串通舞弊行为的发生，它只能通过人员的分工将出现错弊行为的机会降至最低。例如，企业可能发生的采购人员与验收人员共同舞弊，将劣质商品按照优质商品入库。如果是这样，即使再完备严密的不相容职务岗位分离控制也会形同虚设，不能发挥应有作用。

3不相容职务分离控制在企业中的实际运用分析

本文以下将简单地介绍一下企业基本不相容职务分离控制制度的设计。

3.１ 销售与收款的职务分离

①接受客户订单、签订销售合同的岗位应与批准销售以及确定客户信用条件的岗位相分离。②仓库发货单的编制岗位与提取货物、包装货物或运输货物的岗位应当分离。③设置独立的门卫保安核查制度，对于运输出企业的货物查证有效单据并进行登记。④设置独立的开具销售发票的岗位，并由其他人员进行审核。⑤货款催收与货款结算岗位应当分离，并且由独立于销售部门和收款部门的人员确定应收账款坏账的产生。⑥退货批准、验收与记录的岗位应当相互分离。

3.2 采购与付款的职务分离

①商品采购岗位和请购岗位应当相互分离。商品采购应由商品的使用部门或存储部门根据其实际需求和存储情况提出，并经授权审批，交由企业采购部门组织采购。②商品采购过程中的确定供应商岗位和询价岗位应当分离。企业可以确定供应商准入制度，以保合格的供应商才可以进入询价程序。③采购岗位与商品的验收岗位相互分离。企业的验收工作应由质检人员和使用部门或外聘专家合作进行。④采购、仓储与会计记录岗位相分离，仓储应当设置商品出入库的台账，定期和会计部门进行核对。⑤采购业务付款的审核、批准与付款的实际执应岗位分离。

3.３ 固定资产管理部门的职务分离

①固定资产使用、保管岗位与固定资产初始确认以及提取累计折旧、减值准备等会计记录人员岗位相互分离。②固定资产清查岗位应当由独立于固定资产使用、保管、记录的岗位。③固定资产的大修、更新改造应当由独立于使用部门的有权机关进行审批，并由内部技术人员或外部专家完成。④固定资产处置、报废审批与实际执行该业务的部门、记录该业务的部门相分离。

3.４ 费用预算管理部门的职务分离

①企业各部门年度费用预算的编制与预算审批岗位应当相互分离。②费用支出的具体经办岗位和审批、授权以及相关会计记录岗位应当相互分离。例如，企业购买办公用品的审批人员不能负责具体经办业务，并且应当由独立的会计人员对业务进行记录。③企业费用预算考核评价岗位应当与费用执行部门相互分离。

主要参考文献

［１］朱荣恩.审计学[M].北京：高等教育出版社，２０００.

［２］中华人民共和国财政部会计司．企业内部控制规范讲解［Ｍ］．北京：经济科学出版社，２０１０.

［３］胡坚柱．企业不相容职务岗位分离制度的建立［Ｊ］．中国人才：上半月，２００７（８）.

［４］中国注册会计师协会．审计［Ｍ］．北京：经济科学出版社，２０１１．