后趋同时期的财务报告改进研究

梁勇

［摘要］ 后趋同时期，我国财务报告改革面临一些新的特点，在确认和计量方面面临一系列的挑战，公允价值在使用过程中的副作用显现，全面收益观下的本土化问题，企业社会责任信息披露的迫切性等。解决之道在于坚持“趋同”而不是“直接采用”的立场，要适应中国国情；完善公允价值估价体系，深化公允价值理论研究；增加非财务信息的披露；强化社会责任的信息披露。

［关键词］ 后趋同时期；财务报告；改进；公允价值

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 18. 003

［中图分类号］F233［文献标识码］A［文章编号］1673 - 0194（2012）18- 0006- 03

金融危机爆发以来，中国为响应二十国集团（Ｇ２０）峰会、金融稳定理事会（ＦＳＢ）建立全球统一的高质量会计准则的倡议，正式发布了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》，明确了中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同的基本立场和时间安排，全球以及我国会计改革和发展处于准则后趋同时期。那么，后趋同时期我国财务报告改革所面临的新特点有哪些，未来财务报告改进的着重点应该在哪里，都值得我们仔细地去研究。

1后趋同时期我国财务报告改革面临的新特点

1.1 财务报告目标及确认与计量所面临的挑战

我国会计准则体系引入了决策有用目标，并将其与受托责任作为中国会计准则的两大财务报告目标。其中，决策有用目标作为第一财务报告目标，受托责任作为兼顾的财务报告目标。财务报告的重心由利润表转向资产负债表。资产负债表观是以资产负债表为报表重心，从资产与负债的定义出发，强调在每一会计期间确认和计量业已发生的交易和事项所引发的未来期间所得税的流入或流出对企业未来经济利益的影响。资产负债表关注重资产、负债的质量，以资产、负债要素为核心进行确认和计量。资产负债表观在财务报告目标中的体现：①为了满足主要目标，即决策有用观；②为了满足次要目标，即受托责任观。为了实现财务报告的目标，资产负债表观允许多种计量属性并存，要求计提多项资产减值准备，使资产质量得到提高，允许估计负债，从而保证了负债的质量。同时，要求相关性原则必须以可靠性原则为基础。

后趋同时期，以历史成本基础、权责发生制、配比原则为支柱的传统财务会计面临着全面的冲击，当前财务会计具有多重混合计量属性、广泛使用估值技术、逐渐弱化配比的特点。受经营环境、产业结构、市场竞争影响，会计职业判断空间进一步扩大，财务表达更为相关，确认环节极易操纵，持续趋同引发了信息的纵向误用。

1.2 公允价值的副作用

目前，我国确定公允价值的市场条件还不是很完善，很多需要应用公允价值的事项无法找到最直接的市价来计量，因此确定公允价值的主要方法是采用专门的估值技术，有一部分企业确定公允价值的方法随意，确定公允价值的主要途径是专业评估事务所和公司会计人员或专业团队的职业判断。另外，相关的公允价值数据不易获得是企业采用公允价值计量中遇到的最大困难，公允价值的应用成本比较高、企业会计人员自身素质和公允价值本身的复杂性是影响正确运用公允价值计量的其他几个问题。總体上，公允价值计量对提高企业的会计信息质量效果一般，采用公允价值计量符合成本效益原则，但由于各种因素的制约使得公允价值没有完全发挥其应有的作用。

据研究表明，公允价值会计和已发生损失减值模型具有严重的顺周期效应，在经济繁荣时期使本已过热的经济火上浇油，创造资产泡沫，在经济萧条时期使本已恶化的经济雪上加霜，形成资产黑洞。许多衍生和结构性产品，其市价通过高度复杂的估值模型估算，准确性受到建模风险的重大影响，可能歪曲其“真实”的公允价值，市价不能真正反映金融资产的内涵价值。公允价值会计从时点而不是从期间角度看待价值问题，不准备在短期内出售的金融资产若按盯市法计价，不是低估就是高估金融机构的财务状况。公允价值会计加剧了市场的波动性，危害了金融稳定。

1.3 全面收益下的列报方式的变革

金融危机后，国际会计准则理事会（ＩＡＳＢ）启动了系列准则项目的重大修改，并加快了与美国会计准则的趋同进程，其中最引人注目的是对现行的资产负债表、利润表和现金流量表做的根本性的变革。目前，国际会计准则理事会已经发布公允价值计量、合并报表、金融工具分类与计量等多项准则，并计划完成金融工具（减值和套期会计）、租赁、收入确认、保险合同等重要准则项目。

我国现行的报表之间存在着一些对应的关系，但各表内部结构不一致，使得这种关系变得不够清晰。资产负债表是以资产、负债和所有者权益三大要素为基础进行划分的；利润表是以收入、费用、利得和损失为基础进行划分的；现金流量表则是以经营活动、投资活动和筹资活动为基础进行划分的。这就使得三大报表之间缺乏一致性和可比性，使得报表使用者难以将某一报表的信息同其他两张报表中的信息对应起来，这样对整体的财务信息理解上会有一定的困难。我国会计准则中体现了全面收益观，要求企业在编制的“所有权益变动表中”分别列示“净利润”和“直接计入所有者权益的利得和损失”项目，这体现了企业综合收益的构成。虽然全面收益理论在我国还没有全面推广，但是随着财务报告信息在完善资本市场、促进资源有效配置方面的作用越来越大，推行全面收益报告是财务报告发展的趋势。

1.4 社会责任等方面会计信息披露的紧迫性

高度透明的财务报告作为企业与外部投资者之间信息沟通的主要渠道，能够缓解资本市场的信息不对称问题和抑制大股东与中小股东之间的代理问题，从而起到保护投资者利益的作用。

我国现行财务会计报告体系针对的都是企业已经发生的过去的交易或事项。这样的财务会计报告缺乏反映企业人力资源、企业文化等非财务信息的披露。在知识经济时代，人力资本是影响企业竞争力和发展的关键因素，企业文化也是企业能否长久发展的重要保证，应将其作为财务报告体系的组成部分。我国财务报告体系对企业的社会责任没有涉及，导致企业忽视社会效益，不利于融入社会。同时，企业披露的社会责任信息少，势必阻碍企业持续发展。当前企业发展过程中出现了许多“败德”行为，这使得一味追求股东财富最大化的企业遭受公众的批评。最近几年可持续发展和企业社会责任受到前所未有的重视，企业履行社会责任（ＣＳＲ）已经成为国际与国内社会关注的重点问题之一。

2后趋同时期财务报告改进应重点关注的几个问题

2.1 坚持“趋同”而不是“直接采用”的立场

国际财务报告准则的一些重大修改对我国企业财务报告和经济运行的影响不容忽视，我们应当坚定不移地坚持趋同策略，密切跟踪并深入参与国际准则的修改，实现我国准则与国际准则的持续趋同并符合中国实际。路线图明确了我国会计准则国际趋同的基本立场，即坚持“趋同”而不是“直接采用”的立场。这是由我国政治、经济、法律和文化环境所决定的，且符合当前我国《会计法》等法律框架和监管要求。

会计准则的国际化发展必须考虑会计准则在各国的有效贯彻实施，需要在会计准则的协调统一与会计实务问题的灵活解决之间找到平衡点，为各国解决自身特有的会计问题提供一定的空间。简单照搬国际会计准则理事会发布的公允价值计量相关准则，有可能会导致我国企业会计信息质量不可靠，从而影响到企业利益相关方的判断和国家的宏观经济决策。我国采取的企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同策略，实质趋同但不等同，更符合我国的法律环境和语言习惯，更易于解决我国的会计实务问题，是务实有效的做法，应当坚持不动摇。

2.2 完善公允价值估价体系，深化公允价值理论研究

针对公允价值数据难以获得的问题，我国应该完善市场报价机制，建立真正的市场运行体系。现行市价是公允价值最直接最可靠的表现形式。因此，如果能够从市场直接获得大部分资产和负债的公允价值信息，这将是降低公允价值应用成本和改善公允价值应用环境的最有效的方法。我国应积极完善各类市场，包括商品交易市场和资本市场，使其建立活跃的市场报价制度和交易体制。同时，建立一个统一、完善的公允价值计量指南。

我国可以借鉴国外先进的研究成果，结合我国实际情况进行理论研究和拓展，建立符合我国国情的公允價值准则框架，以使涉及公允价值的具体准则保持逻辑一致，对实践进行统一有效的指导。具体来讲，在公允价值准则中，我们应该对公允价值的基本定义、如何计量、适用范围等问题进行详细的规定，其他准则按照此统一思想进行具体的规定。公允价值计量涉及较多的会计职业判断，这就更加对会计人员的专业素质提出了高要求。一方面，企业应注重加强对会计人员进行专门的公允价值的知识培训，为公允价值的采用创造良好的基础条件；另一方面，会计人员自身要紧跟时代的步伐和形势的发展，提高自身的业务素养。

2.3 增加非财务信息的披露

完整的会计信息必须全面、系统地反映企业经营过程中形成的一切财务性和非财务性信息。对财务报告内容的扩展与完善，一方面可通过在基本财务报表及其附注中进行列示与披露，反映在财务报表体系中；另一方面还可以采用其他形式的财务报告作为补充予以揭示。可参照国外某些国家已付诸实践的形式，鼓励编制人力资源报告及增设衍生金融工具财务报告等其他形式的财务报告，扩充财务报告体系的内容。一般而言，这些其他形式的财务报告多以自愿性信息披露机制予以披露，但与财务报表信息一样，这些信息的披露也必须符合信息质量要求，提供的资料也必须真实可靠，且信息处理程序必须科学合理，并以恰当的方式进行表述披露。这既需要企业自觉重视自愿性信息披露，也需要国家制定制度标准对自愿性信息披露予以规范。构建智力资本报告，增加对知识产权、人力资源、自创商誉等无形资产信息的表外披露，使现行财务报告由反映有形资产为主向有形资产和无形资产并重反映转变。

2.4 增加预测信息的披露

加强预测性财务状况信息及增值信息披露。从满足财务信息使用者的经济决策需要角度看，企业财务报告现在所提供的信息偏重于历史信息，这些信息与面向未来的决策相比，显然缺乏相关性。从反映企业所承担的受托责任角度看，随着企业生产经营活动影响的增强意识以及社会经济的进步，提供更完全的、企业财务信息需求者所需要的信息，应当成为企业现行财务报告改革的主要内容。我国要鼓励编制增值表、预测报告。提供预测性财务信息只是手段而不是目的，通过这一手段帮助投资者和其他有关人士对企业的财务状况、经营成果以及管理者对经营责任的履行情况做出公正合理的评价。

2.5 强化社会责任的信息披露

从理论上讲，任何有利益关联的团体和个人都有权要求企业提供其所需要的财务信息。因此，在企业利益多元化的当代，企业应提供一套能基本满足各利益相关者信息需求的报告体系。鉴于此，企业目标应定位于承担社会责任，企业报告应充分考虑利益相关者的需求，服务于社会财富的最大化。构建“企业（或地区）履行社会责任综合指标汇总报告表”、“水资源耗费与排污状况表”及“废气排放量与大气污染危害程度报告表”等。此外，可持续发展要求企业的生产经营活动必须兼顾经济的增长与社会责任的承担，要求企业在取得经济效益的同时，对因自身原因造成的环境污染、资源或人员消耗、土地利用等问题进行核算和计量并予以披露。从目前发展状况看，利益相关者报告模式尚处于非主流地位。为此，企业应加强自愿披露环境报告、社会责任报告、可持续发展报告等，这些都是企业与利益相关者沟通的重要桥梁。此外，为满足各利益相关者的需求，应扩大财务报告中财务信息的列报范围。

主要参考文献

［１］中华人民共和国财政部．中国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同路线图（征求意见稿）［Ｊ］．会计研究，２００９（９）.

［2］王军．迎接挑战加强合作共同推进高质量全球财务报告准则体系的建立和完善［Ｊ］．会计研究，２００９（５）.

［3］刘玉廷．关于中国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同问题［Ｊ］．会计研究，２００９（９）.

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