中国石油天然气会计准则国际趋同度测量分析

赵选民 怡敏

【摘 要】 文章以我国《企业会计准则第27号——石油天然气开采》和国际《矿产资源的勘探与评价》准则为研究对象，对两个准则内容进行趋同度测量计算。在测量之中鉴于“Jaccard系数”的不足之处，对准则整体增加计算“缺失”和“分歧”两个指标，从整体上更准确的把握准则之间的趋同度。测量结果表明， 我国石油天然气会计准则与国际矿产资源勘探与评价会计准则整体上存在一定差异，具体准则中矿产资源开发与生产项目的趋同度最高。

【关键词】 石油天然气会计准则； 国际趋同； Jaccard系数

随着世界经济的全球化趋势，资本市场的国际化发展，我国三大石油企业的相继上市，为了更好更准确地反映油气企业的生产经营活动， 使石油天然气的交易事项走向国际化，研究我国石油天然气会计准则国际趋同度具有重要的意义。相应的，选择恰当的方法也成为趋同度测量的前提。本文增加“缺失”和“分歧”两个指标，克服了“Jaccard系数”不便于从整体上把握准则之间趋同度的不足。同时，还计算平均距离、匹配率，这两种指标作为对我国石油天然气会计准则国际趋同度测量的补充。测量结果表明，我国石油天然气会计准则与国际矿产资源勘探与评价会计准则整体存在一定的差异，其差异可以理解为两项准则由于一方无规定导致的差异和两项准则规定不同导致的差异。这对我国油气准则同国际财务报告准则的国际趋同度测量有一定的影响。

一、国际趋同度测量项目和比较点确定

对《企业会计准则第27号——石油天然气开采》（简称：CAS27）和国际《矿产资源的勘探与评价》准则（简称：IFRS6）的内容和框架的比较分析可以看出，IFRS6主要按照会计程序来安排准则的框架，即按照资产的确认、计量、列报、再确认（减值）和披露的顺序论述，内容包括目标、范围、勘探和评价资产的确认、勘探和评价资产的计量、列报、减值、披露、生效日期与过渡性规定等方面的问题；我国CSA27按照油气生产阶段安排准则的结构：总则、矿区权益的会计处理、油气勘探的会计处理、油气开发的会计处理、油气生产的会计处理、披露和附则。可以看出，CAS27的内容对于石油天然气行业的会计处理更为全面一些。

从准则的适用范围来看，我国CAS27的范围限制在单一矿产资源——石油天然气及其生产过程的上游阶段。CAS27不仅适用于勘探与评价的会计处理，而且还规范矿产权益的取得、转让、矿藏开发、油气生产及其相关资本化支出的摊销等活动的会计处理。因此，CAS27倾向于一项行业基础准则。IASB主要是从矿产资源（包括石油天然气资源）及其生产过程上游的勘探与评价阶段来制定IFRS6，因此，IFRS6属于活动基础准则，主要适用于矿产资源的勘探与评价支出的会计处理。同样可以看出，CAS27的适用范围更贴近石油天然气行业的会计处理。

通过对内容框架和适用范围的比较分析，本文在选择可比项目时，以我国CAS27为基准点，对于我国准则规定而IFR36没有规定的矿产资源开发与生产项目，比较时依据IFRS通常采用的会计处理原则。具体的可比项目和可比点见表1、2。

二、对矿产资源会计要求进行分类

Rahman等（1996）将有关计量或披露的会计规范分为四类：要求、推荐、允许、禁止。Garrido等（2002）也作了类似的分类，只是将“推荐”改成“基准”。王治安、万继峰（2006）考虑到“基准”是IAS特有的提法，我国准则规范中并无类似分类，且IASB在对IAS质量改进的过程中已取消了许多备选的会计处理方法，因此认为将“基准”和“允许”这两个类别合并起来统一用“允许”来表示更为合适；此外，鉴于IAS中所规范的某些会计事项在我国还不普遍甚至根本不存在，同时，我国经济环境中的特殊事项可能在IAS中也不存在，这样，可以单独设立“不涉及”类别以反映这种差异。

笔者基本赞同我国学者的上述观点，在本文中将有关矿产资源确认、计量或披露规范分为以下四类：“强制要求”（Ⅰ）、“允许”（Ⅱ）、“不涉及”（Ⅲ）和“禁止”（Ⅳ）。其中，“要求”表示强制要求的会计处理方法；“允许”表示非强制要求的会计处理方法；“不涉及”表示IFRS规定而我国不涉及或我国规定的特殊事项而IFRS 没有规定的；“禁止”表示一方规定而另一方禁止采用的方法。表3是对CAS27和IFRS6项目类别归属的确定。

三、CAS27与IFRS6趋同度测量

对CAS27与IFRS6比较项目分别计算Jaccard系数、匹配率、平均距离、缺失和分歧趋同度指标。

（一）Jaccard系数的计算公式为：

其中i表示第i个比较项目，a表示该比较项目下两套准则都允许采用（属于第Ⅰ或Ⅱ类）的比较点个数，b表示IFRS 允许采用而CAS无规定或禁止采用（属于第Ⅲ或Ⅳ类）的比较点个数，c表示CAS允许采用而IFRS无规定或禁止采用的比较点数，d表示两套准则都禁止采用（属于第Ⅳ类）的比较点数。显然，JACCi值域为［0，1］，值越大表示趋同程度越高。

（二）匹配率

计算匹配率（SMi），先要确定每一比较点上两套准则的匹配值：当该比较点CAS与IFRS的要求归属于同一类别时，匹配值为1，否则为0；然后将某一比较项目下所有匹配值为1的比较点个数除以比较点总数，即可得到该项目的匹配率。SMi的值域为［0，100％］，值越大表示协调程度越高。SMi比JACCi更严格，因而值往往更小。

（三）平均距离

计算平均距离（SDi），先要计算每一比较点上两套准则之间的距离：若该比较点在CAS和IFRS下所属的类别一致，则距离为0；若相隔一个类别，则距离为1；依此类推，距离最大为3。然后，对每一准则比较项目下所有比较点的距离加总求和，并除以比较点总数，即得到各项目的平均距离。与前两种指标不同，SMi值域为［0，3］，值越小表示协调程度越高。

（四）比较项目缺失（Absence）指标计算公式

其中，e表示该比较项目下CAS27和IFRS6中有一方无规定（属于第Ⅲ类）的比交点个数。ABSEi的值域为［0，1］，可理解为由于一方无规定导致的差异百分比程度，值越大表示趋同度越低。

（五）比较项目分歧趋同度（Divergence）指标计算公式

其中，f表示该比较项目下CAS27和IFRS6中一方允许采用（属于第Ⅰ或Ⅱ类），另一禁止采用（属于第Ⅳ类）的比较点个数。DIVi值域为［0，1］，可以理解为由于两套准则规定不同导致的差异百分比程度。与ABSEi一样，DIVi值越大表示趋同程度越低。各种情况下a、b、c、d的计数以及比较点的匹配值、距离的确定可用表4说明。

四、测量与结果分析

（一）CAS27与IFRS6具体内容趋同分析

根据每个比较点在虚拟变量下的取值情况，求出每个可比项目的配比率、平均距离得等指标。计算数据如表5。

CAS27与IFRS6具体内容趋同分析如下：

1.矿区权益项目

根据表5的测量计算可以看出，矿区权益项目的Jaccard系数相比之下比较小，平均距离最大，匹配率最小，其趋同度最小。CAS27与IFRS27具体差异表现在以下几点：

首先，CAS27对矿区权益进行了明确定义， 将矿区权益定义为企业取得的在特定区域内勘探、开发和生产油气的权利，而IFRS6未涉及；其次，CAS27认为申请取得矿区权益成本和购买取得矿区权益成本共同构成矿区权益取得成本，而IFRS6则是将勘探权的取得支出归于勘探与评价资产；再次，CAS27将矿区取得成本在发生时予以资本化，IFRS6对勘探与评价资产中的无形资产部分（如钻井权）规定比较模糊，而在相关的IAS38中， 要求无形资产在有效使用年限内平均摊销， 无形资产转让所得价款与账面价值之间的差额计入当期损益；最后，CAS27将矿区废弃支出确认为预计负债或将其计入当期损益，而IFRS6仅规定按IAS37在特定期间确认移除和恢复义务，但不禁止也不要求对提取准备时所确认的费用予以资本化。

2.矿产资源勘探与评价

根据表5的测量计算可以看出，矿产资源勘探与评价项目的Jaccard系数是1，平均距离0.75，匹配率0.25，虽然Jaccard系数达到了最高，但是平均距离很大，匹配率低，总体趋同度排名第三。从总体上来比较CAS27与IFRS6都采用成果法对勘探与评价支出进行会计处理 ，对矿产资源勘探定义基本类似。但是具体内容存在几点不同点之处：

首先，分类角度不同。CAS27首先将油气资产分为“ 矿区权益”、“油气勘探支出”等 ，然后再将油气勘探支出分为钻井勘探支出和非钻井勘探支出，分别情况处理，而IFRS6将相关资本化支出统一称为“勘探与评价资产”，并根据取得资产的性质分为无形资产和有形资产，然后进行再分类为费用或资产；其次，CAS27的“油气勘探支出”不包括勘探权的取得成本，该成本单独作为矿区权益成本，而IFRS6中的勘探与评价支出却包括勘探权的取得成本；再次，CAS27对确认后的计量只要求采用成本模式，而IFRS6规定还可以采用 重估模式；最后，CAS27对资本化的勘探与评价支出计提折耗，及无效井段勘探支出的处理和完井一年以后的各种情况做出了相应的规定，而IFRS6对此没有规定。

3.矿产资源开发与生产

根据表5的测量计算可以看出，矿区资源开发与生产项目的Jaccard系数为1，平均距离最小，匹配率最大，其总体趋同度是最高的。关于矿产资源开发的确认与计量，我国会计准则同国际会计准则实质上无太大差异 ，具体内容差异如下：

CAS27对油气开发进行了明确定义， 并将其支出根据其用途分别予以资本化为油气开发支出和钻井勘探支出。IFRS6规定， 与矿产资源开发相关的支出不应确认为勘探和评价资产， 开发活动中形成的资产应按照《提供与编制财务报表的框架》和《IAS38无形资产》确认。

CAS27对油气生产的定义、成本构成、井及相关设施的折耗处理、辅助设备及设施的处理及减值处理都做了规定。而IFRS6没有涉及矿产资源生产问题的会计处理。

4.减值

根据表5的测量计算可以看出，减值项目的Jaccard系数是0.75，相比之下是最小的，平均距离是0.75，匹配率是0.75，其总体趋同度偏低。关于减值项目的具体差异如下：在减值确认和计量上，CAS27应用的是公允价值概念，如公允价值低于账面金额则确认为减值损失，计入当期损益。而IFRS6应用的是可回收金额，当可收回金额低于账面价值时，主体按照IAS36计量、列报与披露，实质上两者无实质区别。关于减值处理，CAS27规定减值损失一经确认，不得转回，而IFRS6则允许减值损失转回。

5.披露

根据表5的测量计算可以看出，披露项目的Jaccard系数是1，平均距离是0.5，匹配率是0.5，虽然Jaccard系数最高但是平均距离和匹配率相对低，影响整体的趋同情况。 ASBE27同IFRS6都要求披露勘探与评价支出的会计政策、勘探和评价矿产资源所产生的资产和费用， 以及要求将勘探和评价资产作为资产中单独一类来处理。二者的差异之处在于：

一是CAS27明确要求披露相关资产累计折耗、折旧和减值准备的计提方法和企业拥有的油气储量的数据，而IFRS6则没有要求；二是IFRS6要求披露勘探和评价矿产资源所产生的负债和收益及经营和投资活动的现金流量的金额，同时强调主体应将勘探和评价资产作为资产中单独一类来处理，并分为无形资产和有形资产分别披露，而CAS27则不要求。

（二）我国油气会计准则国际趋同整体情况分析

根据表5发现三种指标之间存在如下关系：

1-JACCi=ABSEi+DIVi

说明CAS27和IFRS6之间存在差异（1-JACCi）有两方面的原因造成：（1）由于两项准则某一方缺乏相应的规定导致的差异（ABSEi）；（2）两项准则规定不同导致的差异（DIVi）。其差异主要表现在我国CAS27同IFRS6在形式上有所不同，例如我国油气准则是就油气生产的会计处理进行规定，虽然其适用范围小于IFRS6，但从准则框架来看，CAS27规定了油气生产上游活动的4个阶段，其可操作性远远大于IFRS6。 CAS27是结合我国国情，没有全盘照搬国际会计准则，具有中国特色的石油天然气准则，适当与国际准则留有一定的差异。

（三）我国油气会计准则各项目国际趋同情况

由上表的数据可以看出。准则各项目中，没有一个是完全趋同的，其趋同程度高低排序依次为矿产资源开发生产、披露、矿产资源勘探与评价、减值、矿区权益处理。其中对于矿产资源开发与生产项目，CAS27有明确规定，IFRS6虽然未全部涉及，但在实际业务处理中两者无实质差异，因此协调程度最高;关于披露项目，CAS27要求披露的内容相对于IFRS6更多一些，也无较大的实质性差异。就矿产资源会计的关键问题——矿区权益取得和资源勘探支出的处理方面，两个准则坚持采用成果法，这为两个准则的高度协调乃至趋同奠定了基础。在矿区权益项目上，由于IFRS6将矿区权益取得和资源勘探合并为一体，先就矿产资源的勘探与评价进行规定，这造成两个准则在矿区权益的确认、计量和相关会计处理等方面都存在一定差异，导致该项目协调程度不高，进而影响了准则的总体协调程度。

五、结论

从比较的数据来看，我国石油天然气会计准则在整体框架、内涵和实质上已实现了趋同，并且绝大部分比较项目已达到高度趋同，但这种趋同不是简单地照搬国际财务报告准则，而是在我国特定的法律制度背景和经济特征下提炼的中国特色的油气会计准则 。

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