长期股权投资准则的国际趋同进程及困境

张钰

摘要：我国会计准则与国际财务报告准则持续趋同是一个必然过程，长期股权投资准则作为我国会计准则中非常重要的篇章，其国际化趋同的进程更具代表性。本文通过回顾长期股权投资准则的制定及修订过程，重点分析2014版长期股权投资准则对国际财务报告准则中相关内容的借鉴，同时提出现阶段下存在的问题及相应对策。

关键词：长期股权投资 国际趋同 金融工具 公允价值

在我国会计准则中“长期股权投资准则”占据了非常重要的位置，是企业编制个别财务报表及合并报表中不可忽视的项目，同时亦是合并报表中的重点和难点。然而，在国际财务报告准则中并没有“长期股权投资”准则，长期股权投资准则是财政部根据我国特殊的国情制度单独制定的对联营和合营企业的会计处理准则。随着我国经济发展和全球一体化进程的加速，我国为保持会计准则的持续国际趋同，于2014年3月发布了《关于印发修订<企业会计准则第2号——长期股权投资>的通知》（财会[2014]14号，以下简称CAS 2（2014）），借鉴了2011年《国际会计准则第27号——单独财务报表》（IAS 27）、《国际会计准则第28号——联营和合营企业中的投资》（IAS 28）修订版以及《国际财务报告准则第3号——业务合并（2008年修订）》（IFRS 3（2008）），将原散见于准则中应用指南、讲解和企业会计准则解释中的有关规定整合。CAS 2（2014）的修订是在结合我国实际国情的前提下，更多的借鉴了国际财务报告准则的规定。然而，由于我国市场经济体制及相关法律机制还不完善，资本市场还不够成熟，修订后的长期股权投资准则在实际运用中还存在一定的困难。

一、长期股权投资准则的国际趋同进程

我国于1992年正式制定了企业会计准则，但并没有制定投资准则。1993年财政部成立项目组着手研究制定投资相关准则，期间多次讨论和征求意见。随着我国经济发展，证券市场的发展，财政部于1998年6月完成并公布《企业会计准则——投资》，规定在上市公司范围内于1999年1月起施行。然而，该准则在实施期间出现了各种问题，最为严重的是上市公司利用公允价值的原则大规模地操纵利润。为了解决这些问题，财政部不得不根据我国的实际情况改变相应会计准则，将采用公允价值计价计量非现金资产改为采用账面价值的方法，而国际会计准则中对于非现金资产则全面采用公允价值计量。这项差异是由于我国经济正处于转轨时期各方面均在探索阶段导致的。因此根据我国特殊国情和市场发展阶段的特殊需求，财政部于2001年1月18日对投资准则进行修订，自2001年1月1日起执行，暂在股份有限公司施行。

财政部经过多次讨论调研在2006年颁布了《企业会计准则第2号——长期股权投资》（以下简称CAS 2（2006）），从2007年1月开始实施。直至2014年新的同名准则颁布前，其间又前后发布了6个《企业会计准则解释》。这一阶段的长期股权投资准则的修订者已经开始重视与国际会计准则的协调一致，逐渐树立为投资者和社会公众提供决策所需的高质量会计信息的理念。

2008年国际金融危机的爆发促使全球各国着力提升会计信息透明度，建立高质量统一会计准则。在各国都支持趋同大势的背景下，2010年我国财政部发布了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》，进一步深化会计改革。另一方面，伴随着全球资本市场加速形成，我国企业快速融入世界经济体系，国际合作和跨国兼并越来越频繁，越来越多的企业走出国门，在国际经济活动中起着非常重要的作用。因此为企业提供高质量、可理解、可对比的会计信息准则，减少交流障碍的国际化会计信息的需求显得尤为迫切。财政部顺应国内外形势，于2014年颁布新《企业会计准则第2号——长期股权投资》，自2014年7月起执行，2006年颁布的同名准则废止。

二、新长期股权投资准则与国际财务报告准则相关规定的比较

（一）重大影响的判断。根据IAS 28（2011）的规定，若拥有该公司20%以上、50%以下的表决权即认为其具有重大影响。其中IAS 28（2011）除公司通过其表决权发行普通股外，当行使可转换债券的转换权、认购权或者期权购得股票时，应作为公司是否拥有重大影响而考虑的潜在表决权因素。CAS 2（2014）在此方面借鉴了IAS 28（2011）的规定，在判断投资方对被投资方是否具有重大影响时，还应当考虑持有被投资方当期可转换债券、当期可执行认股权证的其他投资方等潜在表决权因素，但根据我国国情特点并未对重大影响进行实质性修订。

（二）合并直接相关费用的处理。IFRS 3（2008）规定对于为进行企业合并而发生的与购并相关的所有其他成本均应费用化。CAS 2（2014）也明确了“合并方或购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益”。

（三）运用金融工具计量。CAS 2（2006）中所有权益性投资都按照长期股权投资核算，并未引入金融工具的概念。CAS 2（2014）则相应细化充分借鉴国际会计准则，明确规定“投资企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资”按《企业会计准则第22号——金融资产的确认和计量》处理，这一规定更加符合会计的相关性、配比性及一致性等原则。

三、长期股权投资准则与国际财务报告准则相关规定趋同的困境及对策

我国长期股权投资准则根据不同阶段的经济发展状况制定修改了多次，对我国经济快速发展起到了积极的指导作用。然而，每个阶段颁布的长期股权投资准则在适应当前形势的需要下，也会出现各种问题，CAS 2（2014）虽然更加趋近国际财务报告准则的相关规定，但在我国经济法律环境还不成熟的现状下仍需要关注以下问题：

（一）公允价值难以确定。在实务中，公允价值的确认技术较为复杂且有很强的主观性，因此普遍存在被投资企业可辨认资产及净资产的公允价值无法取得的情况。特别是一些国有企业，因投资时间早、合并分立改制等原因造成层级多、股权结构复杂等问题，导致以公允价值计量更加困难，核算更为复杂。

公允价值的充分运用离不开一个成熟稳定的经济市场。但因为我国市场经济起步较晚、发展较慢的客观因素导致引入公允价值的计量问题一直是我国会计准则中的一个难点。因此，引入公允价值并充分发挥其在经济社会中的作用，还需要各方面一致大力发展完善经济市场，早日与国际接轨。除此之外，政策制定部门应该制定加强完善公允价值确认方面的相关法律法规，必须从法律的层面上对意图随意确定公允价值或者利用公允价值的核算达到非法目的的相关企业及人员予以规范制约，为成熟稳定的经济市场做好保证。

（二）金融工具计量存在的风险。根据CAS 2（2006）规定按长期股权投资核算的项目，在CAS 2（2014）规定下改为按可供出售金融资产计量，其公允价值为与账面价值的差额，以及以后其公允价值变动，都直接体现在所有者权益中，这就为企业操控利润提供了空间。例如企业有可能通过处置可供出售金融资产，将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出计入损益，以实现虚增盈利弄虚作假的目的。对于此类风险，相关部门应该加强对企业特别是上市公司及相关会计人员的监管，并且对长期股权投资核算中涉及金融工具的情况进行更加严格的审查，杜绝企业以金融工具粉饰经营业绩。

（三）对于核定范围判断难以精准。CAS 2（2014）中对于长期股权投资的适用范围缩小，但对投资范围的认定则需要会计人员具备较高的职业判断力，不少企业并未重视“实质重于形式”及“职业判断”，并且相应的会计人员也不具备应有的知识储备，这就会造成人为错误核定范围导致信息失真或者操纵和调节会计报表的风险。对于这一问题，首先需要企业及相关会计人员对长期股权投资的核定范围加以重视，摒弃按照准则生搬硬套的陋习，在结合实际的经济交易下做出正确的判断。其次，会计相关人员应该加强学习，提高自身执业能力，增强职业判断能力。最后，企业或管理人员应该给予足够的重视，除了鼓励会计人员自学外，还应该积极提供相关培训。

综上所述，长期股权投资准则的完善和国际化趋同是一个必然的过程，其对公司财务管理及可持续发展战略产生深远影响，但在实施的过程中也需要关注新准则给企业的风险管理、经营策略等方面带来的风险。企业应当重视长期股权投资准则的修订，保证新旧准则的平稳衔接。会计人员应该努力提高综合素质，加强长期股权投资核算确认的审核，提供更加精准的会计信息。政府机构则需要加强对企业的监督管理，促使修订后的长期股权投资准则能够更有效地被运用于企业中，从而为投资者、决策者及政府机构提供更为真实可靠的财务信息，并确保我国会计准则平稳保持与国际会计准则趋同的进程。

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