从会计要素的对比看会计准则的国际趋同

汤玲

【摘要】本文从会计要素的角度来看我国会计准则的国际趋同，从我国企业会计准则对会计要素的定义出发，研究我国会计准则与国际会计准则的异同。

【关键词】会计要素；会计准则；国际趋同

随着中国会计准则的建立和会计理论研究的深入，会计要素的国际趋同也越来越受到关注。所以会计要素的国际趋同很大一部分推动着国际会计准则趋同。

下面对我国资产、负债、所有者权益、成本、费用、利润六大会计要素进行介绍，阐述我国会计准则所规定的会计要素的主要分类、定义以及关于会计要素的确认。同时也对我国会计准则中会计要素形成的原因进行详细分析，进而延伸到分析这些规定的优点与局限性。

一、中国企业会计制度与国际会计准则对会计要素所作分类的对比分析

我国《企业会计准则》将会计要素界定为六个，即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。我国在1992年颁布的《企业会计准则》（以下简称旧准则）中，首次明确了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六大会计要素。2006年颁布的《企业会计准则》保留了六大会计要素，在借鉴国际会计准则IAS（International Ac-counting Standars）《编报财务报表的框架》的基础上，对其进行了补充与完善。

国际会计准则讲会计要素界定为5个，IAS在《编制和呈报财务报表的结构》中，将会计要素划分为资产、负债、权益、收益和费用，并把收益定义为收入和利得，费用定义为耗费和损失。与我国相比，IAS的收益与费用都是广义的收入与费用，而我国的是狭义的收入与费用。二者的基本思路和格局是相同的。

两者的区别主要在于：（1）中国将“利润”独立起来，单独作为会计要素之一。而IAS没有将之单独列出，它把利润隐含在收益和费用中。（2）2001年的中国会计准则的“收入”要素口径小至营业收入，将营业收入以外的其它收入界出“收入”之外，2007年的企业会计准则中，虽然将范围不再限于营业收入，还包括销售商品、提供劳务及他人使用本企业资产等日常业务所带来的收入。但是依然还是狭义的收入定义。而IAS的“收益”要素包括了收入和利得：中国的“费用”要素不包括损失，而IAS则明确其费用要素包括费用和损失。

二、中国企业会计制度与国际会计准则静态要素对比分析

下面对我国的旧会计准则与新会计准则以及国际会计准则三者关于会计静态三要素定义进行对比。

（一）资产要素的对比分析

1993年的《准则》中，资产表现为一种资金运用，价值的自然属性，所以将其本质界定为企业拥有或控制的能以货币计量的经济资源。

但是在2000年的《企业会计条例》和2001年的《企业会计制度》以及2007年的企业会计准则中都将资产定义作为其他要素定义的出发点，认为其是过去的交易事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源会给企业带来经济利益。而国际会计准则在框架中将资产定义为“资产是指作为以往事项的结果而由企业控制的，可望向企业流入未来经济利益的资源。”

由此可以看出，2001年的企业会计制度出现这种变化也是因为吸收了IAS的理论研究成果，所以从我国在对资产这一会计要素的定义上也逐渐与国际接轨，与国际会计准则趋同。

（二）负债要素的对比分析

在1993年《准则》中，负债的定义试图表现出负债是资金来源的一个方面是价值的社会属性，认为其是“企业所承担的能以货币计量，需以资产或劳务偿付的债务。”

在2000年《条例》和2001年《制度》，负债被定义为是指“过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务会导致经济利益流出企业。”这个定义更好地抓住了负债的实质，而且同整个要素体系更好地结合起来。

（三）所有者权益要素的对比分析

1993年以来，我国采用的权益理论一直是所有者权益观，一直将权益理解为所有者权益，即所有者享有的权利。这个理解抓住了所有者权益的本质。虽然从1993年的准则到2001年的新企业会计制度，所有者权益的定义仅仅在表述上有所变化。但是，新制度的表述却与国际会计準则的表述越来越趋同。

IAS强调所有者权益是一种剩余权益，体现了会计等式所描述的要求权的不同性质。因此，我国对所有者权益的定义是否会指明这一点也是决定我国会计准则是否趋同于国际会计准则。而在2007年的企业会计准则中，所有者权益已经定义为“是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益”。从该定义可以明显得看出我国对所有者权益的定义基本和国际会计准则的定义统一。

三、中国企业会计制度与国际会计准则动态要素对比分析

运动的动态表现为资金循环与周转，具体表现为收入、费用、利润三要素，亦可称为动态三要素。

（一）收入要素的对比分析

我国会计理论界一般认为广义的收入包括营业收入、营业外收入和投资收益，狭义的收入仅指营业收入。

国际会计准则的收益要素可以理解为广义的收入。我国新会计准则中对收入的定义，其实与IASB中的定义有一定的相似之处，不过这里要提出来的是IASB中的收入是广义的收入，成为“收益”。收益中包含了狭义的收入再加上利得。

利得实质上是一种“偶发性”、“边缘性”的“净收益”。我国会计制度的收入定义既指出收入产生于企业的日常活动，又说明收入会增加企业的经济利益。这一点明显可以看出我国企业会计制度对收入的定义也借鉴了IAS的研究。只是我国在说法上将费用要素限定为“企业在日常活动中发生的。”而IAS则采用了广义的“费用”要素概念。

（二）费用要素的对比分析

在1993年的《准则》中，为了与收入外延配比，费用被认为只是在生产经营活动过程中发生的；而在2000年的《条例》和2001年的《制度》，费用的外延也随之扩大到为销售商品，提供劳务及让渡资产使用权等业务而发生，基本与国际会计准则所规定的相同。

国际会计准则定义有提到：“损失是指在企业日常活动之中或之外发生的符合费用定义的其他项目。”可见广义的费用不仅包括为取得营业收入发生的资产减少和耗費，还包括与赚取营业收入无关的资产减少与损失：狭义的费用仅指前者。而我国在有关会计法规中关于费用的定义都是狭义的。

（三）利润要素的对比分析

从1993年的《准则》到2001年的《制度》再到2007年的《准则》，利润一直被认为是一定会计期间的经营成果。

而国际会计准则中并没有将利润单独作为一个会计要素来定义。对于企业在一定会计期间所取得的经营成果，IAS虽未设立单独的“利润”要素，但其将收入与费用的确认计量等同于利润的确认与计量，因此，IAS所认定的经营成果（即利润）内容实质上与前述的“利润”相同。

四、中国企业会计制度与国际会计准则会计要素差异的原因分析

从上面的对比我们发现，我国企业会计制度对会计要素的要求在逐渐向国际会计准则趋同。但会计在全世界有着明显的差别，这是因为会计的发展受各种因素的影响。不同的文化、经济、法律和政治环境就会产生不同的会计制度，每个国家的会计准则和实务都是经济、历史、制度和文化因素之间的相互作用的结果。

从历史发展角度来看，我国之所以将“利润”要素单列出来，首先，中国在经济、会计理论与实践中一直极为重视利润概念，因此而形成了比较科学完整的有关利润考核的指标体系。在这样的背景下，如果没有利润要素容易带来一系列的混乱。由于“利润”因素是隐含在收入与费用中的，所以将“利润”项目单列出来，可以加强对“利润”指标的关注和揭示。其次，我国的利润要素中还包括了投资收益、利得与损失，这并不是仅靠收入、费用两个要素就能表达的，如果取消利润要素就只能修改现有的其它要素或增设其它要素。最后，中国国家政府、投资者、企业、职工个人都非常重视利润分配，而且要求企业对外提供利润分配表。因此，我国会计准则之所以设立利润要素并非仅仅为了计算出利润，而更重要的是为利润分配打下坚实的基础。

从政治因素角度来看，我国企业会计准则在会计要素的分类与定义上上规定的很严格，这是因为企业会计准则是我国国家办法的法规，具有强制性和规范性。因此对会计要素的分类要求比较严格，同时在会计要素的定义与确认上面要求也十分严格。而国际会计准则对会计要素定义的确定是为提高会计报表资料在国际间的可比性、协调各国会计实务中的分歧而颁布的会计规范，不具有强制性。国际会计准则主要考虑了及时性和成本效益原则。内容方面比较宽松，目的主要是可以帮助投资者、债权人和其他人士了解企业获利和产生现金流量的能力及其财务状况和流动性，与政府关系不大。因此，两准则出发角度的不同也正是造成两者差异的主要原因。

从社会经济角度来看，第一，我国的企业与西方发达国家的企业相比本身就存在一定的差距。西方国家的企业发展较早，资本市场较发达，因而，会计要素的定义与确认就较早且比较完善：而我国的资本化企业出现较晚，资本市场不够完善，因而，对会计要素的定义也要与我国社会经济的发展相互配合。第二，从会计职业的发达程度上看，西方会计要素定义的完善与会计职业的发达不无关系。相比之下，我国会计职业的发展相对滞后，在一定程度上制约了会计要素理论的发展和完善。可见，我国企业会计准则与国际会计准则之间的差异存在有其客观必然的一面。