浅析企业所得税扣除项目纳税筹划

康娜

【摘要】 允许扣除项目是企业计算应纳税所得的重要内容，也是企业进行企业所得税纳税筹划的重要方面。文章通过具体的案例，利用税法中对扣除项目的规定，结合现行会计政策，运用恰当的方法就实施企业所得税扣除项目纳税筹划进行了具体分析。

【关键词】 企业所得税；扣除项目；纳税筹划

一、引言

纳税筹划，是指在不违反国家税收法规和政策的前提下，通过对经营、理财、投资等活动进行事前筹划，最大限度地获得税收收益，以使税后利润最大或企业价值最大。企业所得税是我国的主体税种，它的征税对象是企业收入扣除成本、费用、税金和损失后的生产经营所得。因此，对企业所得税中扣除项目进行纳税筹划，能使企业的扣除项目尽可能提前和最大化，从而降低企业所得，减轻企业税收负担，实现企业税后利润最大化的目标。

二、企业所得税扣除项目纳税筹划原则

企业所得税法规定的准予从收入中扣除的项目包括两类，即限额扣除项目和无限额扣除项目。无论哪一类扣除项目，能在企业所得税税前扣除必须具备的条件是：内容上与取得应税收入有关，并且合理和必要，形式上要有税法规定的合法凭据。

对于限额扣除项目筹划的总原则是充分利用限额，超限额部分要通过其他合法途径尽可能税前列支。具体来说包括：一是准确掌握限额扣除的条件，正确计算限额，降低纳税风险；合理预计限额，加强对限额扣除项目的控制；二是根据业务特点，综合利用扣除限额；三是转化费用支出形式，将限额扣除项目转化为无限额扣除项目；四是扩大限额费用的计算基础，如业务费的计算依据是纳税人的收入额，如果纳税人增加一道销售环节，就可以增加收入额，业务招待费的限额自然会增加。

对于无限额扣除项目的筹划原则是要保证扣除项目与取得应税收入有关，是必要的、合理的支出，并且具备合法的凭据。一般来说，无限额扣除项目的筹划空间比限额扣除项目的筹划空间要大得多。

三、扣除项目纳税筹划的具体方法

（一）工资、薪金的筹划

《企业所得税法》规定，企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。企业发生的职工福利费、职工教育经费、拨缴的工会经费，分别在不超过工资薪金总额14％、2.5％、2％以内的部分，准予扣除；对职工教育经费超过限额的部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

1.工资、薪金的合法性

如何判断工资薪金“真实、合法性”，主要从雇员实际提供的服务与报酬总额在数量上是否配比合理进行，凡是符合企业生产经营活动常规而发生的工资薪金支出都可以在税前据实扣除。因此，企业在作税前抵扣工资支出时，一定要注意参考同行业的正常工资水平。

2.取得合法的扣除凭证

对于建立工会组织的纳税人，按每月职工工资总额的2％向工会拨缴经费，凭工会组织开具的《工会经费拨缴款专用收据》在税前扣除。凡不能出具《工会经费拨缴款专用收据》的，其提取的职工工会经费不得在企业所得税前扣除。

（二）捐赠的筹划

依据《企业所得税法》的规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12％以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。但企业对捐赠采取的捐赠方式不同，抵税的金额也会有差异。比如，为了优化企业形象、提高社会知名度，某企业董事会决定在2009年向社会捐赠80万元。当年不考虑捐赠的实际利润总额为600万元，无其他纳税调整项目，适用的企业所得税税率为25％。该企业有以下两种捐赠方案可以选择：

方案一：通过企业的主管行政部门向该省的贫困地区捐赠80万元。

方案二：通过境内非营利的社会团体、国家机关，向教育、民政等公益事业进行公益、救济性的捐赠。

两种捐赠方案比较分析如下：

方案一：由于捐赠是通过该企业的主管行政部门向贫困地区的捐赠，依据有关规定，捐赠不得在所得额中扣除。企业实际应该交纳的企业所得税税额为：600x25%=150（万元）。

方案二：其捐赠支出在扣除限额内的部分可以据实扣除，故其应纳所得税税额为（600－600×12％）×25％＝132（万元）

由以上计算可知，企业同样发生80万元的捐赠支出，由于选择不同的捐赠途径导致企业的实际所得税税额有很大的区别。在选择第二种方案时，比选择第一种方案少缴企业所得税18万元。

（三）利息费用的筹划

纳税人在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。但纳税人购置、建造固定资产和无形资产等，在购置建造期间的借款费用应作为资本性支出计入有关资产的成本，而不能作為费用在所得税前列支；对于超出列支标准的利息费用，也不能得到所得税前扣除。比如，某商贸公司为筹集资金，某年向职工内部集资1 200万元，按12%年利率付息，而同期银行颁布的贷款利率为7%，多列支利率5%，当年税前多开支利息费用60万元［1 200×（12％－7％）］。税务部门检查出问题后要求该公司将税前多开支利息费用60万元转入税后列支，补缴企业所得税60×25%＝15万元。

因此，企业需要筹集资金时应尽量向金融机构借款或者通过金融机构发行债券，避免高息借款，以便使支付的借款利息费用可以足额据实地在税前扣除。在资金周转紧张，急需资金而发生高息借款后，应考虑将高息部分分散至其他名目开支。如转化为对员工的工资及福利、企业之间的业务往来开支，在产品销售费用、经营费用等列支，从而扩大在税前扣除的支出范围。

（四）业务招待费的筹划

《企业所得税法》规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。如何对业务招待费进行纳税筹划，具体可进行如下操作。

1.业务招待费节税临界点

按照《企业所得税法》对业务招待费的扣除规定，无论企业开支多少业务招待费，至少有40%的费用不能够在企业所得税前扣除；如果发生额的60%超过了当年销售收入的5‰，不得在所得税前扣除的费用比例会更高。那么企业如何既能充分使用业务招待费的限额又可以减少纳税调整事项呢？

假设企业年销售收入为X，当年业务招待费为Y，则当年允许税前扣除的业务招待费为Y×60%，须满足：Y×60%≤X×5‰，即Y≤X×8.3‰。

当企业的实际业务招待费大于销售收入的8.3‰时，能够得到税前扣除的业务招待费将不足实际发生额的60%；当企业的实际业务招待费小于销售收入的8.3‰时，60%的限额可以充分利用。

2.业务招待费的转换

实际工作中，业务招待费与会议经费、业务宣传费存在着可以相互替代、相互交叉的项目内容。这就为业务招待费与其他费用项目的相互转化提供了“筹划”空间。比如，A企业计划2010年度的业务招待费支出为200万元，业务宣传费支出为150万元，广告费支出为600万元。该企业2010年度的预计销售额9 000万元。分析：根据税法的规定，该企业2010年度业务招待费的扣除限额为45（9 000x5‰）万元。该企业2010年度业务招待费发生额的60%为120万元，故该企业无法税前扣除的业务招待费为155万元（200万元-45万元）。该企业2010年度广告费和业务宣传费的扣除限额为1 350万元（9 000万元 X15%），该企业广告费和业务宣传费的实际发生额为750万元（150万元+600万元），可以全额扣除。

针对上述情况，企业可以考虑将部分业务招待费转为业务宣传费。比如，一般情况下，外购礼品用于赠送应作为业务招待费，但如果礼品印有企业标记，对企业的形象、产品有宣传作用的，也可以作为业务宣传费。假设这样可以将业务招待费的总额降低至75万元，则业务宣传费的支出将提高到275万元。此时，该企业2010年度业务招待费发生额的60%为45万元，没有超过扣除上限可以全额扣除。该企业广告费和业务宣传费的总发生额为875万元，可以全额扣除。通过纳税筹划，企业不能税前扣除的业务招待费支出为30万元，由此可以少缴企业所得税31.25［（155-30）x25%］万元。

当然，业务招待费与广告费、业务宣传费合理转换的前提是在准确把握会计原则的基础上正确归集费用，切不可随意将不符合会计政策规定的业务招待费归集为业务宣传费。

3.妥善处理筹建期间支付的业务招待费

企业在筹建期间所支付的业务招待费应列入开办费而资本化，并在规定的期限内摊销，在企业所得税前进行扣除。开办费总额不受业务招待费限额限制，企业可妥善运用此项规定，以达到减轻税负的目的。

4.通过设立销售公司分摊费用

业务招待费、广告费和业务宣传费均是以营业收入为依据计算扣除标准的，如果纳税人将企业的销售部门设立成一个独立核算的销售公司，将企业产品销售给销售公司，再由销售公司对外销售，这样可以增加一道营业收入，而整个利益集团的利润总额并未改变，费用扣除的“限制”可同时获得“解放”。比如，某工业企业2009年度实现产品销售收入8 000万元，管理费用中列支业务招待费150万元，税前会计利润为200万元。按规定，业务招待费可以扣除40万元，业务招待费超支110万元。该企业总计应纳税所得额为310万元，应纳企业所得税77.5万元。

如果该工业企业将产品以7 500万元的价格销售给商业公司，商业公司再以8 000万元的价格对外销售。工业企业与商业公司发生的招待费分别为70万元、80万元。假设工业企业的税前利润为80万元，商业企业的税前利润为120万元，则两个企业分别缴纳企业所得税28.125万元、40万元，整个集团应纳企业所得税税额为68.125万元，节省所得税9.375万元。

设立销售公司除了可以节税外，对于扩大产品销售市场，加强销售管理均具有重要意义，但也会因此增加一些管理成本。纳税人应该根据企业规模的大小以及产品的具体特点，兼顾成本与效益，从长远利益考虑，决定是否设立分公司。

（五）存货计价的筹划

《企业所得税法》允许企业在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种，但计价方法一经选用，不得随意变更。选择不同的存货发出计价方法，会导致不同的销货成本和期末存货成本，产生不同的企业利润，进而影响各期所得税额。企业应根据自身所处的不同纳税期以及盈亏的不同情况选择不同的存货计价方法，使得成本费用的抵税效应得到最充分的发挥。在具体选择存货计价方法时主要考虑以下两个因素：

一是价格变动因素。在预测购进货物价格下降的情况下，应当采用先进先出法；在预测价格较稳定或者难以预测的情况下，应当采用加权平均法；在价格变化不定且单位价格较大的情况下，应当采用个别计价法。

二是税率变动的因素。如果物价上涨，在预测未来适用税率上升的情况下，应当采用先进先出法。这里所说的税率变动，既包括国家调整所得税税率，也包括企业适用的实际所得税税率的变化。比如企业适用的所得税税率为25％，但是现在处于免税期间，则其适用的实际所得税税率为0，免税期后适用的实际所得税税率为25％，在免税期内选择存货计价方法时要考虑到免税期过后所得税税率上升的因素。

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