关于合并财务报告的思考

刘枫

【摘要】 为响应G20峰会和 FSB倡议，建立全球统一的高质量会计准则，国际会计准则理事会对一系列准则项目进行了重大修改，并且发布了多项准则。我国在趋同的同时该如何看待这些修改？文章就国际财务报告准则的修改进行解读，并对我国合并财务报告准则的未来发展影响进行探讨。

【关键词】 合并财务报告；国际财务报告准则；修改

一、引言

自从2008 年国际金融危机爆发后，二十国集团峰会（G20）、金融稳定理事会（FSB）倡议建立全球统一的高质量会计准则体系，要求国际会计准则制定机构改进国际财务报告准则。在此背景下，国际会计准则理事会对一系列准则项目进行了重大修改，并且发布公允价值计量、合并报表、合营安排等多项准则。国际财务报告准则的重大修改对我国会计准则和经济运行产生了巨大的影响。

二、国际财务报告修改

（一）“控制”定义

《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》（IFRS10）中将“控制”的定义修改为，“有权力决定其他主體的活动并从中获得收益”。该定义包括权力要素、收益或风险要素以及权力与收益之间关系的要素。具体而言，“控制”包含三个要素：

1.投资方主导被投资方的权力；

2.投资方享有或承担被投资方收益变动的权利或风险；

3.投资方利用对被投资者的权力影响投资者收益。

IFRS10在现有原则基础上，进一步完善“控制”定义，提供附加指南以帮助使用者在难以评估的情况下确定控制。

（二）合并财务报表范围

确定合并范围的基本原则以是否存在“控制”关系作为合并的基础，那么针对修改后的“控制”定义，特殊目的主体纳入合并报表的范围。国际会计准则理事会认为，对于不存在投票权的特殊目的主体以及存在潜在投票权或管理权委托代理关系等特殊情况，基于新的“控制”定义，能够更完整、更一致地确定合并报表范围，使得合并主体的风险得到充分的披露。

（三）联合安排

《国际财务报告准则第11号——合营安排》（IFRS11）不强调合营企业形式，而是要求基于协议确定的权利与义务的性质和内容，将合营分为合营企业和合作经营，从而反映了更为实际的合营安排实质。同时，该项准则要求主体使用单一方法计量其在共同控制主体中的权益，以解决合营安排报告中的不一致问题。

（四）在其他主体中权益的披露

《国际财务报告准则第12号——在其他主体中权益的披露》（IFRS12）统一和改进了现行国际财务报告准则，是一项全新和全面的披露准则，它要求主体披露所有形式的在其他主体中的权益，包括合营安排、联营公司、特殊目的主体和其他资产负债表表外载体。

（五）公允价值

2011年5月国际会计准则理事会发布了《国际财务报告准则第13号——公允价值计量》（IFRS13），明确了公允价值的定义，并建立了统一的公允价值计量和披露指南。该准则进一步加强了公允价值计量的可靠性，同时，扩大了公允价值适用的范围。

三、未来发展影响

2006年以来，我国制定的企业会计准则体系中的合并财务报告部分，基本实现了与国际财务报告准则的趋同，得到了国际社会的高度赞赏和评价。但我国的合并会计准则仍然存在一定的缺陷，国际财务报告准则的重大修改将对我国合并会计准则未来的高质量发展起到一定的指导性作用，主要体现在以下几方面。

（一）完善合并范围规范

1.完善“控制”定义。对于“控制”的定义，我们应该遵循实质重于形式原则，并借鉴IFRS10中的相关规定，尽量从“控制”的概念上就基本界定合并会计报表的合并范围，使控制的定义更加完善。

2.增加“暂时控制”的规定。针对我国新会计准则未对“暂时控制”作出明确规定，根据可执行性原则，在实际操作中应当考虑将暂时性控制公司排除在合并范围之外，并明确给出暂时控制的具体判断标准，借鉴国际和美国会计准则的相关规定对“暂时控制”给予详细的规定。

3.明确特殊对象是否纳入合并范围。借鉴 IFRS10中将不存在投票权的特殊目的主体以及存在潜在投票权或管理权委托代理关系等特殊情况纳入合并报表的范围。同时，由于我国是社会主义市场经济，公有制经济居于主导地位，国有企业和集体企业占很大比重的特殊国情，要对如非营利性组织是否纳入合并范围等一系列特殊问题进行明确规定。

（二）完善财务报告披露制度

拓展信息披露内容，借鉴IFRS12中的相关规定，披露所有形式的在其他主体中的权益，包括合营安排、联营公司、特殊目的主体和其他资产负债表表外载体；另外，在合并范围变更时，应更加详细地披露变更内容，披露所有新纳入或退出的子公司的相关经营和财务资料、合并范围变动对合并利润的绝对数和相对数的影响，方便报表使用者能对变动的影响作出合理的判断。

（三）公允价值使用范围进一步扩大

虽然国际会计准则理事会发布了IFRS13，加强公允价值的可靠性和扩大适用范围，但是，目前我国企业对会计要素进行计量时，一般采用历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量。我国若干具体会计准则中，凡涉及公允价值计量的，均严格限定了公允价值的运用。主要是因为我国企业的诸多资产或负债的公允价值难以取得或不可能可靠计量。随着我国市场经济的发展与全球化进程、现代信息技术的完善、会计人员素质的提高、建立全球统一的高质量会计准则的需求，公允价值计量的优势以及认可度会逐步提高，那么，我国合并会计准则的完善过程中，公允价值的使用范围无疑将进一步扩大。

四、结论

建立全球统一的高质量会计准则是一项重大的综合系统工程，长期以来，IASB为此作出了不懈努力并不断取得成效和进展，我国将一如既往地支持 IASB 的工作，但作为新兴市场经济我国有其特有的法律、经济和文化环境，因此我国制定高质量的合并财务报告准则时，既要做到与国际准则的持续趋同也要符合中国的实际。

【参考文献】

［1］ IFRS10， Consolideted Financial Statements，2011.

［2］ IFRS11， Joint Arrangements，2011.

［3］ IFRS12， Disclosure of Interests in Other Entities，2011.

［4］ 中华人民共和国财政部.企业会计准则［S］.2006 .

［5］ 周际樑.IASB发布三准则涉及表外活动与合营安排［J］.中国会计视野，2011（5）.

［6］ 常勋.财务会计四大难题［M］.上海立信会计出版社，2006.