视同销售会计处理浅析

2011-10-25张星

赤峰学院学报·自然科学版 2011年1期

关键词：视同销项税额所得税

张星

（山西大学商务学院，山西太原030031）

视同销售会计处理浅析

张星

（山西大学商务学院，山西太原030031）

视同销售在流转税和所得税中有不同的规定.视同销售的会计处理需要同时满足会计准则和税收法律的相关规定.对一些特殊业务进行正确的账务处理需要以税收法律和会计准则的正确理解为前提.本文通过对与视同销售有关的法律进行引用、阐述，并结合视同销售的相关业务进行分析、会计处理，并进行例示，以供同行参考.

视同销售；增值税；企业所得税；会计处理

视同销售是税法的概念，是指企业将自产或购买的货物用于在建工程、职工福利、职工奖励、捐赠、利润分配、抵债、进行非货币资产交换等.这些行为一方面减少了企业的货物，另一方面都不是企业日常活动中的销售行为.视同销售是偶发的销售活动，在纳税时需按照税法的规定要视同正常销售一样计算纳税.

各税种对视同销售的规定不完全一致，税法中的视同销售在流转税法与所得税法中的规定不同，两者之间不可相互适用.如增值税法规规定的视同销售行为，不一定就要视同销售缴纳所得税，是否需要缴纳所得税，要看所得税法规有没有视同销售的规定.本文仅就视同销售业务问题在流转税与所得税上的处理进行分析.

1 视同销售概念

1.1 视同销售在所得税上的相关规定

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外.[1]

从企业所得税法对视同销售的界定来看，视同销售的客体不仅包括有形动产、不动产、还包括无形的劳务.本文主要针对货物的视同销售进行探讨，那么货物在企业所得税中如何确认销售？国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知（国税函〔2008〕875号）对货物的销售收入的确认标准做了原则性的规范.

除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则.[2]企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：一是商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；二是企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；三是收入的金额能够可靠地计量；四是已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算.

会计准则中对将相关的经济利益很可能流入企业作为确认商品销售收入必要条件，这样就把无偿捐赠的货物排除在收入之外；而企业所得税法中没有将其作为必要条件，这样无偿捐赠在会计上不确认收入，而在企业所得税中要确认收入.这四条标准只是原则性的规范，国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知（国税函[2008]828号）中对视同销售的资产的情形做了具体的说明.

企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入.[3]一是用于市场推广或销售；二是用于交际应酬；三是用于职工奖励或福利；四是用于股息分配；五是用于对外捐赠；六是其他改变资产所有权属的用途.企业发生上述情形时，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入.

企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算.一是将资产用于生产、制造、加工另一产品；二是改变资产形状、结构或性能；三是改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营）；四是将资产在总机构及其分支机构之间转移；五是上述两种或两种以上情形的混合；六是其他不改变资产所有权属的用途.

由此可以看出，企业所得税法采用的是法人所得税的模式，对于货物在统一法人实体内部之间的转移，比如用于在建工程、管理部门、分公司等不作为销售处理.因此资产所有权属转移的资产处置在企业所得税中要视同销售.

1.2 视同销售在增值税中的相关规定

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》规定，以下8种行为视同销售货物：一是将货物交付其他单位或者个人代销；二是销售代销货物；三是设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；四是将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；五是将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；六是将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；七是将自产、委托加工或者购买的货物分配给股东或者投资者；八是将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人.

由此可以看出增值税的视同销售主要是对货物的特定转移行为中的货物增值额进行征税，所以货物的流转环节的改变是征税的一个主要标准.退出增值税纳税环节的货物有用于非增值税应税项目的自产货物；生产环节转移到消费环节货物有自产货物作为福利分配给职工；涉及所有权转移环节的有货物的股利分配、对外投资等.

1.3 视同销售在营业税中的相关规定

据营业税暂行条例纳税人有下列情形之一的，视同发生应税行为：一是单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人；二是单位或者个人自己新建（以下简称自建）建筑物后销售，其所发生的自建行为；三是财政部、国家税务总局规定的其他情形.

营业税中的视同销售业务限于销售不动产、转让无形资产和建筑业三个税目，而没有将劳务的无偿赠送明确为视同销售.营业税中的视同销售强调财产的所有权或者使用权的转移、或者自建建筑物后销售的自建行为.

1.4 视同销售含义的理解

以货物为例，从上面税收法规的规定中，可以看出增值税的视同销售与企业所得税的视同销售在范围与内涵上都有差异.这种差异的根本原因是增值税属于流转税的范畴，对货物的流转环节改变作为视同销售的一个标准，而企业所得税属于所得税的范畴，对货物的所有权属的改变作为视同销售的确认标准，只强调货物的权属的改变，与货物的来源无关.

在《企业会计准则》中，没有视同销售的问题，只有是否确认为收入的问题.如前所述，新的企业所得税法中视同销售在会计处理时基本上都是要确认收入的.但用于个人消费、集体福利、交际应酬、市场推广的外购货物准则上不确认收入；而企业所得税法权属发生转移而视同销售，从而引起差异.

对税会差异的正确理解与否直接体现在到财务人员对相关业务的账务处理，因此很有必要对一些特殊业务的账务处理进行分析，正确的进行账务处理.这样既符合会计准则的要求，又要遵循税法的相关规定.根据企业所得税法和增值税暂行条例和会计准则的相关规定，总结了一些账务处理业务.

2 视同销售业务的会计处理及纳税影响

2.1 将货物用于在建工程、无形资产开发、分公司（非生产机构）等

企业将货物用于在建工程、管理部门、无形资产开发及分公司（分生产机构）等，按企业所得税实施条例的规定，不再视同销售缴纳企业所得税；按增值税暂行条例的规定，对于企业的货物用于这些方面，还要视货物是自产的或委托加工收回的，还是外购的而分别作销项税额和进项税额转出处理.

2.1.1 企业将自产的、委托加工收回的货物用于在建工程等的处理

这种情况下企业应按货物的公允价值计算增值税的销项税额和货物的生产成本结转在建工程的成本.

如在建工程领用企业自产货物的成本为80万元,不含税售价为100万元.

借：在建工程（或管理费用、开发支出等）97万元

贷：库存商品80万元

应交税费——应交增值税（销项税额）17万元

2.1.2 企业将外购的货物用于在建工程等的处理

这种情况企业应将外购货物已抵扣的进项税额转出，按货物进项税额和购进成本结转在建工程的成本.

如在建工程领用企业外购货物的成本为100万元,其进项税为17万元

借：在建工程（或管理费用、开发支出等）117万元贷：库存商品或原材料100万元

应交税费——应交增值税（进项税额转出）17万元

2.2 将货物用于对外捐赠

企业将货物用于对外捐赠，按企业所得税实施条例的规定要视同销售，按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入，缴纳企业所得税；同时按增值税暂行条例的规定，对用于对外捐赠的货物，无论是自产或委托加工收回的，还是外购的货物在增值税上都视同销售作销项税额处理；在会计处理上按照收入准则，对收入的确认需要同时满足五个条件来判断，企业对外捐赠货物不符合确认收入的条件，因此在会计上不作收入处理.下面以案例来分析.

2.2.1 自产货物对外捐赠

例：某公司将自己生产的一批产品赠送给希望工程，产品成本80万元,售价100万元.会计处理为：

借：营业外支出97万元

贷：库存商品80万元

应交税费——应交增值税（销项税额）17万元

对外捐赠的自产货物会计上按成本转账,增值税上则视同销售计算销项税额,企业所得税上要视同销售，确认视同销售收入100万元，视同销售成本80万元.在年终进行企业所得税汇算清缴时，企业所得税纳税净调增20万元.

另一方面由于企业所得税法规定企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除，会计上计入“营业外支出”账户的捐赠支出97万元，要看其是否超过年度利润总额的12%，如果没有超过，可以在税前扣除，此时会计和税收处理一致，不需纳税调整；如果超过则超过部分不能税前扣除，需纳税调整.

由于视同销售收入作为销售（营业）收入的一部分，计算业务招待费和广告宣传费限额的基数会因此增加，这样导致业务招待费和广告宣传费的税前扣除金额可能会增加，可能对所得税额有间接的影响（后面涉及所得税视同销售业务均应考虑此影响）.

2.2.2 外购的货物用于对外捐赠的账务处理

例：某公司将外购的商品赠送给希望工程，外购商品成本80万元,售价100万元.会计处理为：

应交税费——应交增值税（销项税额）17万元

对外捐赠的外购货物会计上按成本转账,增值税上则视同销售计算销项税额,企业所得税要视同销售.在年终进行企业所得税汇算清缴时，要按照外购商品无偿捐赠按照购入时价格确认收入进行纳税调整，确认视同销售收入80万元，视同销售成本80万元.计提三费的基数也因此有影响.

2.2.3 外购的货物用于促销活动

在企业所得税中，企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入.[2]

例：某公司将买一赠一等方式组合销售本企业商品.出售成本为80万元、不含税售价为100万元的货物赠送成本为8万、不含税售价为10元的赠品.会计处理为：

应交税费——应交增值税（销项税额）17万元

买一赠一的组合销售的赠品对于增值税来说要视同销售，而对于所得税来说也是销售，但是销售额已经包含在所取得的收入中不需纳税调增.

2.3 将货物用于职工福利或个人消费

企业将货物用于职工福利或个人消费，按企业所得税实施条例的规定要视同销售缴纳企业所得税；在会计处理上自产货物符合收入确认条件将其确认为营业收入，外购货物直接计入职工福利费支出，进项税不得抵扣；按增值税暂行条例的规定，对于企业的货物用于职工福利或个人消费的，还要视货物是自产的或委托加工收回的，还是外购的而分别作销项税额和进项税额转出处理.

2.3.1 企业将自产的、委托加工收回的货物用于职工福利等的处理

这种情况企业应按货物的公允价值确认收入，计算增值税的销项税额.企业所得税视同销售.会计上确认为收入.因此三方面的规定是一致的.

如某公司自产货物的成本为80万元,不含税售价为100万元，公司将其作为职工福利进行发放.会计处理为：

2.3.2 企业将外购的货物用于职工福利等的处理

外购货物用于职工福利在所得税上视同销售缴纳所得税，但是在增值税上，由于货物没有增值，应将外购货物已抵扣的进项税额转出.如某公司外购货物不含税购进成本为100万元,增值税17万元，公司将其用于职工福利.会计处理为：

所得税因为货物的权属已经转移，所以要视同销售.按照规定，外购的资产按购入时的价格确认收入，即视同销售收入为100万元，视同销售成本为100万元.上述处理虽然对所得税不直接调整应纳税所得额，但是计算业务招待费和广告宣传费限额的基数（销售营业收入）却增加了，可能会对所得税额有影响.

2.4 将货物用于非货币性资产交换和对外投资

所得税法规定企业以非货币性资产对外投资时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项业务进行处理，并按规定计算资产转让所得或损失.

会计上，企业以非货币性资产对外投资属于非货币性资产交换.依据会计准则，如果交换具有商业实质且公允价值能可靠计量，在会计上确认损益，这与企业所得税处理一致；如果交换不具有商业实质或公允价值不能可靠计量，在会计上不确认损益，这与税收处理产生差异，需纳税调整.

在增值税上，以货物对外投资与进行非货币性资产交换都要以其公允价值计算销项税额，而不论该货物是自产的（或委托加工收回的）还是外购的.

例：A企业将自产的产品对外投资，市价100万元，成本价80万元.

2.4.1 如果交换具有商业实质且公允价值能可靠计量，则会计上处理为：

同时：这与所得税处理一致，不需纳税调整.

2.4.2 如果交换不具有商业实质或公允价值不能可靠计量，则会计处理为：

这种情形与税收处理产生差异，需纳税调整，在视同销售收入项目填列视同销售收入1100万元，在视同销售成本项目填列视同销售成本80万元.这样纳税调增100万、调减80万，净调增20万元.

2.5 将货物用于偿债、利润分配等方面

企业将货物用于偿债及利润分配，按企业所得税实施条例的规定要视同销售缴纳企业所得税；同时按增值税暂行条例的规定，对于用于偿债和作为给股东分配利润的货物，无论是自产或委托加工收回的，还是外购的货物，在增值税上都视同销售作销项税额处理；在会计处理上也是要确认收入的.因此，这种情况在所得税上不需要进行纳税调整.

例：A企业将自产货物偿债，市价100万元，成本价80万元.则会计上处理为：

3 总结与归纳

3.1 增值税视同销售的归纳

根据《增值税暂行条例》，对于增值税视同销售行为，可归纳为：

3.1.1 将货物(有形动产)用于在建工程、无形资产开发、职工福利、个人消费等非生产性用途，要考虑货物的来源，如果货物是外购的，为进项税额不得抵扣的行为，需要将进项税额转出；如果货物是自产或者委托加工收回的，则视同销售行为.

3.1.2 将货物用于投资、偿债、捐赠、利润分配、非货币性资产交换，包括总公司将货物移送分公司销售等，无论货物的来源如何，均为增值税的视同销售行为.

判断是视同销售行为，还是进项税额不得抵扣行为，要依据该行为是否具有增值的性质.如将外购的货物用于在建工程、职工福利等，其未产生增值额，所以不需要计算缴纳增值税，属于进项税额不得抵扣行为；而将自产或委托加工收回的货物用于在建工程、职工福利等，由于自产或委托加工收回的货物经过加工过程，从生产环节转移到消费环节，价值有增值，所以应当视同销售计算缴增值税.

出自于保证增值税税源的目的，将货物用于投资、偿债、捐赠、利润分配、非货币性资产交换，无论何种原因，最终均脱离了企业的范围，货物移送到了企业外部.考虑到税收监管的困难，无论货物是否产生增值额，均视同销售计算缴纳增值税.