企业捐赠财税处理存在的问题及改进研究

贵州省黔南民族职业技术学院 严明星

企业捐赠财税处理存在的问题及改进研究

贵州省黔南民族职业技术学院 严明星

对企业捐赠、赞助行为的财税处理，现有财税法规规定存在着矛盾，致使财税工作者在实际工作中，对其处理难以兼顾财、税法规的规定。研究兼顾财税法规对企业捐赠、赞助行为的具体财税处理方法很有必要。

捐赠 财税 处理 改进 研究

增值税、所得税、营业税、消费税、企业会计准则、企业会计制度等财税法规对企业捐赠、赞助的规定存在着矛盾。导致财税工作者在实际工作中，对其处理难以兼顾财、税法规的规定，增加了财税工作者的工作难度。本文就企业捐赠、赞助行为的财税具体处理存在的问题及改进进行了研究。

一、企业捐赠财税规定存在的问题

1、税法和会计准则、会计制度对企业捐赠的规定相矛盾

1）税法和收入准则规定相矛盾

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称所得税条例）第二十五条规定，将货物、财产、劳务用于捐赠、赞助等用途的，应当视同销售货物。

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（以下简称增值税条例）第四条第八款规定，单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人的行为，视同销售货物。

《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》第二条第五款规定，企业将资产移送他人用于对外捐赠，应按规定视同销售确定收入。

《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（以下简称营业税实施细则）第五条第一款规定，单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人，视同发生应税行为。

《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称所得税法）第九条规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。第十条又规定，在计算应纳税所得额时，本法第九条规定以外的捐赠支出、赞助支出不得扣除。

《中华人民共和国消费税暂行条例》（以下简称消费税条例）第四条规定，纳税人将自产自用的消费品用于其他方面的 （用于馈赠、赞助等），于移送使用时纳税。第七条规定，纳税人自产自用的应税消费品，按照纳税人生产的同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。

《企业会计准则第14号－收入》（以下简称收入准则）第四条第三款规定，收入的金额能够可靠地计量，第四款规定，相关的经济利益很可能流入企业才予以确认为收入。

企业会计制度规定，企业捐赠支出在“营业外支出”科目核算。

从上述财税规定可以看出，所得税条例、增值税条例、营业税实施细则、消费税暂行条例对企业捐赠、赞助行为规定是一致的，即视同销售确定收入。按照收入准则对收入确认的条件，企业捐赠、赞助行为，不能确认为收入。两者规定相矛盾

2）税法和企业会计制度规定相矛盾

所得税法第九、十条规定，企业捐赠、赞助支出除在年度利润总额12%以内的公益性捐赠支出外，其余支出在计算应纳税所得额时，不得扣除。企业会计制度规定捐赠、赞助支出在“营业外支出”账户核算，“营业外支出”账户的余额，期末要转入“本年利润”账户的借方，是应纳税所得额的扣除项。两者规定相矛盾。

2、目前企业捐赠的财税账务处理存在的问题

1）会计账务处理存在的问题

根据收入准则第四条第三、四款对收入确认的条件（收入的金额能够可靠地计量、相关的经济利益很可能流入企业）的要求，企业捐赠、赞助行为不能确定为收入。同时，按照会计制度规定，应通过“营业外支出”账户进行核算。因此，在实际工作中发生捐赠、赞助时，账务处理为：

借“营业外支出”，贷“应交税费－增值税（销项税）”、“库存现金”、“银行存款”、“原材料”、“固定资产”、“无形资产”等。

上述账务处理，符合收入准则、会计制度规定。但不符合税法规定要求。存在以下问题：

首先，“营业外支出”余额期末转入“本年利润”时，是应纳税所得额的扣除项，与所得税法第九、十条规定相矛盾；

其次，“营业外支出”账户金额，包含了准予在年度利润总额12%以内扣除的部分，年底要计算扣除，要进行纳税调整进行。

2）税务处理存在的问题

①无计税基础

从上述对捐赠、赞助行为的账务处理可以看出，对增值税作了账务处理，但是未作视同销售处理，所得税、营业税、消费税没有计税基础（销售额），对这三种税金的计算要进行比较复杂的换算。不但增加了财税人员工作量，而且为逃税、漏税、偷税行为创造了条件。

②贷方金额，如“库存现金”、“银行存款”、“原材料”等并非售价，增值税也自然未按售价计算。

③重复征税

此处的“营业外支出”包括捐赠、赞助的增值税。根据所得税法第十条规定，如将该“营业外支出”调整为应纳税所得额，以致增值税再缴纳所得税。

二、企业捐赠财税处理的改进措施

1、及时修订对外捐赠、赞助财税法规

1）及时修订不完善的财税法规

对正在实施的存在着不易理解、不便实际操作、前后矛盾等问题的法规，应及时进行修订和完善。保证法规的严肃性。如税法对捐赠、赞助行为视同销售的规定和收入准则对收入的确认条件相矛盾的规定，应及时进行修订和完善。

2）完善会计制度的核算内容

按照企业捐赠、赞助财税账务处理的改进方法，企业捐赠、赞助行为按售价作视同销售和按成本价结转成本的账务处理，对资本公积、盈余公积、实收资本，其他业务收入和其他业务支出等会计科目的核算内容，在现有的会计制度中没有相应的规定。应及时补充、修订和完善。

2、企业捐赠财税账务处理的改进措施

1）企业对外捐赠、赞助会计账务处理的改进

为了兼顾税法、企业收入准则、企业会计制度对捐赠、赞助的规定，企业发生对外捐赠、赞助行为时，应作如下账务处理：

①按售价作视同销售处理。

借“营业外支出”（公益性捐赠支出中，在年度利润总额12%以内的部分）、“资本公积－捐赠、赞助支出”、“盈余公积－捐赠、赞助支出”或“实收资本－捐赠、赞助支出”（税法规定不准扣除的部分），贷“应交税费－增值税（销项税）”、“其他业务收入－捐赠、赞助视同销售收入”。

②按成本价结转捐赠、赞助成本。

借“其他业务支出－捐赠、赞助支出”，贷“现金”、“银行存款”“库存商品”、“原材料”、“包装物及低值易耗品”、“无形资产”、“固定资产”等。

上述账务处理，首先，将捐赠支出区分为准予税前扣除（公益性捐赠在年度利润总额12%以内的部分），和不准予税前扣除两部分。准予税前扣除的部分，通过“营业外支出”账户进行核算，不准予税前扣除的部分，冲减资本公积、盈余公积或实收资本。回避了捐赠、赞助支出不得在税前扣除的问题；其次，捐赠、赞助支出通过“其他业务收入－视同销售收入（捐赠、赞助收入）”进行核算，保证增值税按售价进行计算，同时解决了所得税、营业税、消费税的计税基础，使计税工作简单化、直接化。

2）对外捐赠、赞助的纳税计算

①对外捐赠、赞助营业税计算

企业捐赠、赞助应纳营业税额＝其他业务收入（捐赠、赞助视同销售收入）×适应税率

②对外捐赠、赞助应纳税所得额调整

企业应纳税所得额在无其他纳税调整的情况下，就捐赠、赞助行为的应纳税所得额调整为：

应纳税所得额＝年度利润总额＋（资本公积（捐赠、赞助支出）＋盈余公积（捐赠、赞助支出）＋实收资本（捐赠、赞助支出）－〔其他业务收入（捐赠、赞助视同销售收入）－其他业务支出（捐赠、赞助支出）〕

③捐赠、赞助应纳消费税

从价定率计算的应纳税额=其他业务收入（捐赠、赞助视同销售收入）×比例税率

从量定额计算的应纳税额=捐赠、赞助商品数量×定额税率

[1]马新平.公益性捐赠税前扣除政策剖析［J］会计月刊2010（10）

[2]陈顺琴.资产货物对外捐赠会计处理探微［J］会计月刊2010（11）

[3]郭志华.增值税和所得税视同销售行为规定的协调及改进［J］会计月刊 2010（12）

[4]《中华人民共和国企业所得税法实施条例》

[5]《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》

[6]《企业会计准则第 14号－收入》

[7]《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》

[8]《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》