视同销售业务增值税与所得税处理浅析

邢台学院 张庆考

视同销售业务增值税与所得税处理浅析

邢台学院 张庆考

一、增值税中的视同销售

《增值税暂行条例实施细则》第四条明确规定了视同销售的几种情况。企业将货物交付其他单位或者个人代销或销售代销货物，将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目或用于集体福利以及个人消费，将自产、委托加工或者购进的货物用于对外投资、利润分配或对外捐赠等应当视同销售计算销项税额。

按照会计准则的规定，在增值税条例中视同销售但会计上不确认收入的主要有以下情况：（1）企业发生的将自产货物（库存商品）用于在建工程或无形资产研发。该业务属于资产的内部转移，与所有权相关风险和报酬并未转移，不符合收入确认条件从而不确认收入。但应当视同销售计算销项税额。（2）将库存商品用于对外捐赠。该业务不会为企业带来相关的经济利益流入，不符合收入确认条件从而不确认收入。但应当视同销售计算销项税额。（3）采用收取手续费方式为他人代销货物。采用收取手续费方式代销的，代销企业确认的收入应当为收取的手续费，销售货物收取的价款由于要归还委托方，因此应当作为一笔负债。但代销企业销售货物时应当计算销项税额，向委托方提供代销清单、取得增值税票时确认进项税额。除以上情况外，企业应当确认收入并结转销售成本。

因此，对增值税条例中规定的视同销售行为在会计上有两种处理方法，一种是确认收入并结转成本，同时确认销项税额；另一种是不确认收入，但要按税法规定确认销项税额。

增值税中的视同销售业务处理需要注意以下特殊情况：第一，委托其他纳税人代销货物，增值税纳税时间为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天；会计上确认收入的时间为收到代销清单的当天。第二，企业将外购的货物（原材料）用于非增值税应税项目或集体福利以及个人消费的，不视同销售确认销项税额，但相应的进项税额不得抵扣，应做进项税额处理。

［例1］某企业（一般纳税人）将一批原材料和库存商品用于在建工程（非增值税应税项目），原材料成本20万元，库存商品成本60万元，正常售价100万元。企业的会计处理为：

借：在建工程 936000

贷：原材料 200000

库存商品 600000

应交税费——应交增值税（销项税额）102000

——应交增值税（进项税额转出）34000

二、所得税中的视同销售

新企业所得税法对于货物在同一法人实体内部的转移，如用于在建工程、部门或分公司领用以及无形资产研发等不作为视同销售行为，不需要计算缴纳企业所得税。此外都作为所得税的视同销售行为。根据《企业所得税法实施条例》规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。

按照会计准则的规定，在所得税实施条例中视同销售计入应纳税所得额但会计上不确认收入的主要有以下情况：（1）材料、商品等用于对外捐赠的。（2）以材料、商品作为合并对价取得长期股权投资、构成同一控制下企业合并的，直接结转相应材料、商品的账面价值，不确认相关损益，但应当视同销售计算应纳税所得额。但符合《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税［2009］59号）规定的适用特殊性税务处理条件的事项除外。（3）将材料或库存商品等用于非货币性资产交换且不具有商业实质的，会计上以相应材料或商品的账面价值加支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。但税法以换出资产的公允价值与相关税费之和作为换入资产的计税基础，相应材料或商品的公允价值与其账面价值的差额计入应纳税所得额。

［例2］某企业（一般纳税人）将一批原材料和库存商品作为合并对价从母公司取得C公司100%股份，合并日C公司所有者权益账面价值140万元，公允价值150万元，该批原材料成本20万元，市场价值30万元，库存商品成本60万元，正常售价100万元。企业会计处理为：

借：长期股权投资 1400000

贷：原材料 200000

库存商品 600000

应交税费——应交增值税（销项税额）221000

资本公积——其他资本公积379000

对于以上会计上不确认收入但所得税法视同销售的，企业在年终进行所得税汇算清缴时，要进行纳税调整。例2中，企业在计算所得税时应调增纳税所得额50万元。

视同销售业务的处理可以归纳为以下几种情况：第一，会计上确认收入，所得税处理上计入应纳税所得额，增值税处理上确认销项税额。如企业将库存商品用于职工福利，将材料或库存商品用于对外投资（不构成同一控制下的企业合并）、利润分配、非货币性资产交换（具有商业实质且公允价值能够可靠计量）等。第二，会计上确认收入，所得税处理上计入应纳税所得额，增值税处理上不视同销售，作进项税额转出处理。如将外购的材料用于职工福利等。第三，会计上不确认收入，但所得税处理上计入应纳税所得额，增值税处理上确认销项税额。如以材料、商品作为合并对价取得长期股权投资、构成同一控制下企业合并的或者将材料、商品等用于非货币性资产交换、不具有商业实质的，以及将材料、商品等用于对外捐赠等。第四，会计上不确认收入，所得税处理上不计入应纳税所得额，但增值税处理上确认销项税额。如将库存商品用于在建工程、无形资产研发等。第五，会计上不确认收入，所得税处理上不计入应纳税所得额，增值税处理上也不视同销售，作进项税额转出处理。如将原材料用于在建工程、无形资产研发等。

［1］《企业所得税法实施条例》，2007年11月28日。

（编辑 熊年春）