FASB第8号概念公告述评（上）——兼议SFAC8对我国基本会计准则完善的思考

浙江财经学院 汪祥耀 叶正虹

FASB第8号概念公告述评（上）
——兼议SFAC8对我国基本会计准则完善的思考

浙江财经学院 汪祥耀 叶正虹

一、背景概况

（一）联合概念框架第一阶段成果的发布 2010年9月28日，国际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计准则委员会（FASB）正式发布了双方自2005年以来合作开展的共同概念框架联合项目（以下简称“联合概念框架”）第一阶段的成果“目标和质量特征”，FASB同时将其列为财务会计概念公告第8号（SFAC8）“财务报告概念框架”的第一章和第三章，并取代了分别于1978年和1980年发布的财务会计概念公告第1号（SFAC1）“经营企业财务报告的目标”和第2号（SFAC2）“会计信息的质量特征”。SFAC8是继2000年FASB发布财务会计概念公告第7号（SFAC7）“在会计计量中使用现金流量信息和现值”10年之后发布的一项新的概念公告，它是会计准则国际趋同的产物，对建立全球统一的高质量会计准则具有十分重要的意义。

概念框架（CF）是制定和评价会计准则的理论基础。从上世纪70年代开始，世界上多个国家（美国、英国、加拿大、澳大利亚等）以及IASB的前身——国际会计准则委员会（IASC）均已陆续发布了指导会计准则制定的财务会计（或财务报告）概念框架。然而，由于各准则制定机构的概念框架在名称、形式和内容上各的差异，以致影响了会计准则国际趋同的进展。例如，美国FASB的概念框架由陆续发布的一系列财务会计概念公告（SFACs）组成，但内容分散、时间跨度长；英国会计准则委员会（ASB）将其概念框架命名为“财务报告原则公告”，它是ASB于1999年在对以前陆续发布“原则公告”各个章节进行重新修订和汇编后，采用“订本式”一起发布的；IASC的概念框架（现在也称IASB概念框架）从一开始发布时就采用了“订本式”，1989年发布时取名为“编制和列报财务报表的框架”（简称为“编报财务报表的框架”）。

（二）联合概念框架八个工作阶段的划分 概念框架的国际趋同是实现会计准则国际趋同的必要前提。自2002年10月IASB与FASB正式签署“诺沃克协议”并致力于会计准则国际趋同以来，双方已意识到消除各自概念框架差异的重要性，并将建立“联合概念框架”项目列入其趋同计划中。建立“联合概念框架”的目标，是为制定以原则为导向、内在一致和国际趋同的未来会计准则建立稳固的基础。根据IASB与FASB的工作计划，“联合概念框架”拟划分若干阶段进行（中间曾经过修订），现确定为以下八个阶段：第一阶段“目标和质量特征”；第二阶段“要素和确认”；第三阶段“计量”；第四阶段“报告主体”；第五阶段“列报和披露”；第六阶段“目的和地位”；第七阶段“对非盈利主体的应用”；第八阶段“剩余问题”。目前的进展是：第一阶段“目标和质量特征”已正式发布；第四阶段“报告主体”将在2011年第一季度发布终稿；第三阶段“计量”将在2011年分别发布讨论稿（DP）和征求意见稿（ED）；第二阶段“要素和确认”尚未确定发布时间；其余第五至第八阶段尚未开展工作。IASB与FASB商定，每一阶段工作完成后，其相关内容将取代IASB框架的相应段落，同时也将取代美国现有的一系列财务会计概念公告。“联合概念框架”第一阶段工作解决的是财务报告中的目标和质量特征问题，因此，IASB修订了其概念框架的相应内容；FASB则将该工作成果作为SFAC8的内容予以公布，其中将“目标部分”作为SFAC8的第一章“通用目的财务报告的目标”，将“质量特征部分”作为第三章“有用财务信息的质量特征”，而将不久后会发布的“报告主体”留给了第二章。可以预见，当“联合概念框架”项目完成后，美国将以SFAC8充当其概念框架，并分设章节，采用“订本式”来形成一份单一的文件。

本文将在对“联合概念框架”第一阶段成果暨FASB第8号概念公告的主要内容及要点作出评述和比较的基础上，对完善我国基本会计准则提出若干思考。

二、“联合概念框架”第一阶段成果的学术贡献

（一）概念框架的名称、定义和定位的明确 概念框架是“财务会计”还是“财务报表”或“财务报告”的概念框架，之前的各类框架文件不明确。各准则制定机构使用了不同的名称，例如，FASB以前使用的是“财务会计概念框架”，IASC使用的是“编报财务报表的框架”，ASB使用的是“财务报告原则公告”。美国著名会计学家亨德里克森曾经指出：“财务会计概念框架应该是财务报告的概念框架，而不是财务会计的概念框架”，这一观点在“联合概念框架”项目中获得支持，目前IASB与FASB均赞成将概念框架统一命名为“财务报告概念框架”。

SFAC8明确了概念框架的定义，并阐述了概念框架与概念公告之间的关系。“概念框架是由相互联系的目标和基本概念构成的内在一致的体系。它规定了财务会计和报告的性质、作用和局限性，并将引导一致的指引。概念框架通过确定财务会计和报告的结构和方向，促进无偏见的财务及有关信息的提供，以达到为公众利益服务的预期。以上信息将在经济与社会稀缺资源分配的过程中帮助资本市场和其他市场有效地运作”。这一定义与SFAC2中给出的概念框架的定义基本相同，但用“内在一致的体系”取代了原先的“内在一致的理论体系”的说法。SFAC8正式明确，概念公告由一系列概念公告所组成，概念公告旨在确定作为财务会计和报告指引的制定基础的目标和基本概念。同时，与SFAC1指出的“与财务会计准则公告不同，财务会计概念公告并不制定公认会计原则”一样的是，SFAC8在前言部分也指出，概念公告不构成《FASB会计准则汇编》的一部分，FASB在2009年6月已将后者确定为适用于非政府主体的公认会计原则（GAAP）的权威性来源。

（二）“决策有用性”为主导的财务报告目标观的确立 财务报告目标在概念框架中具有举足轻重的地位，因为它形成了概念框架的基础，决定了其他方面的基本概念，包括报告主体、有用财务信息的质量特征与限制条件、财务报表的要素，以及会计确认、计量、列报和披露等，因此在建立“联合概念框架”时，IASB与FASB首先从确定财务报告的目标入手。 2006年7月，双方发布了这一议题的讨论稿，收到了179份反馈意见书；2008年5月，双方又联合发布了这一议题的征求意见稿并收到了142份回应。在经过反复讨论后，“联合概念框架”确立了以“决策有用性”为主导的财务报告目标观。

一是强调“通用目的财务报告”，而不是为“财务报表”建立目标。“联合概念框架”第一阶段成果认为，与IASB和FASB所负责任一致的是，概念框架应该为“财务报告”而不仅只是为“财务报表”建立目标。虽然财务报表构成了财务报告的核心内容，但财务报告比财务报表承担了更多的信息披露责任。“联合概念框架”指出，这里所指的“财务报告”如无特别说明，是指“通用目的财务报告”（General Purpose FinancialReportsand FinancialReporting）。相比之下，之前发布的各种概念框架文件均未强调这一问题。FASB第1号概念公告（SFAC1）讨论的是“经营企业财务报告的目标”，而其他准则制定机构所讨论的目标则大多是针对“财务报表”的。IASC概念框架和FASB概念公告主要描述了基于权责发生制编制的资产负债表和损益表、基于收付实现制编制的现金流量表，以及对额外补充信息的披露需求。SFAC1所作的规范虽然超出了财务报表的范围，对经营性企业（Business Enterprises）的财务报告进行了定义，并认为对外信息还应包括管理层的解释，但FASB的其他几项概念公告却更注重对财务报表的指导。而IASC的“编报财务报表的框架”，由标题即可知其涉及的仅是对财务报表编报的指导。 随着经济发展和技术的广泛应用，财务报表表外信息对投资者作出经济决策产生重大影响。为满足不同信息使用者对企业财务状况和财务业绩的信息需求，同时提高财务报告的可行性，增强市场有用、有效信息的数量和质量，IASB和FASB一致认为，概念框架的目标范围应有所扩大。 因此，“联合概念框架”将目标的名称定为“通用目的财务报告的目标”，从而消除了双方原先概念框架在“财务报告”和“财务报表”上的差异。

二是确定以“决策有用性”为主导的目标观，避免使用“受托责任”术语。 关于财务报告或财务报表的目标，长期以来一直存在“决策有用性”（UsefulnessDecision）和“受托责任观”（Accountability）两种观点的争论，不同的准则制定机构对此也作出了不同的取舍。FASB在SFAC1“经营企业财务报告的目标”中提出，编制财务报告的一般目标是，提供对企业制定经济决策有用的信息，并将该目标具体化为三个方面：（1）提供对投资和信贷决策有用的信息；（2）提供对评价现金流量前景有用的信息；（3）提供关于企业资源、对资源的要求权及其变动情况的信息。其中，在论述第三个具体目标中，SFAC1涉及到“受托责任”：“编制财务报告，应提供信息，表明企业管理当局是怎样利用其受托使用的企业资源，向业主（股东）履行其受托责任的”。FASB早在SFAC1中已经采用了“单一目标观”即“决策有用观”，而仅仅只是将“受托责任”作为“决策有用性”的具体目标。IASC在“编报财务报表的框架”中指出：“财务报表的目标是为广大使用者提供制定经济决策有用的关于企业财务状况、经营业绩和财务状况变动方面的信息”。同时，“财务报表还应反映管理当局对托付给它的受托责任或经管责任的实施结果”。可见，IASC在论述财务报表的目标时，将“决策有用性”作为主要目标，而将“受托责任”作为次要目标（即采用了“双目标观”）。英国ASB在“财务报告原则公告”中，将“决策有用性”和“受托责任”同时列为财务报表的目标，并认为这两个目标不是相互排斥而是相辅相成的。

在“联合概念框架”关于“目标和质量特征”的讨论稿（DP）中，IASB与FASB起先仅将财务报告的目标设定为“为资源配置决策提供有用的信息”，忽视了“受托责任观”，因此曾受到不少回应者（尤其是来自一些欧盟组织）的批评。 大多数回应者虽然承认“为决策提供有用的信息”是恰当的目标，但他们同时指出，除资源配置决策外，投资者、贷款人和其他债权人通常还要作出其他方面的决策，也需要获得财务报告信息的帮助。例如，股东除了需要作出是否买卖和保留股票的决策外，还需要作出是否保留或替换董事、是否为管理人员增加薪酬等方面的决策，因此提供有助于评价管理层履行“受托责任”情况的信息也是必要的。准则委员会接受了以上批评并认为，在大多数情况下为资源配置决策提供的信息对评价管理当局的业绩也是有用的。

在2008年5月发布的征求意见稿（ED）中，准则委员会曾将“财务报告目标”和“决策有用性”分设两小节， 还分别讨论了有助于评价未来现金流量前景和管理当局受托责任的财务信息的有用性。前一信息对于资源提供者作出提供资源的决策是重要的，而后一信息对于资源提供者作出管理当局履行受托责任的评价并作出有关的决策也是重要的。由于“财务报告目标”与“决策有用性”实际上是同一性质的话题，并且准则委员会认为“决策有用性”已包含了包括评价“受托责任”在内的各有关决策，于是在“联合概念框架”第一阶段的最终成果中，IASB与FASB又将“财务报告目标”与“决策有用性”合并，在SFAC8第2段（OB2）中对财务报告目标作出以下陈述：“通用目的财务报告的目标是，为现有和潜在投资者、贷款人和其他债权人提供关于报告主体的财务信息，以帮助他们作出向该主体提供资源的决策”。同时，在第4段（OB4）中指出：“为评价主体未来现金净流入的前景，现有和潜在投资者、贷款人和其他债权人需要关于主体的资源、对主体的要求权以及该主体管理当局及治理委员会（Governing Board）是否有效履行了使用主体资源的责任等方面的信息”。 以上目标实际上已经承认使用者在作出资源配置决策的同时，也作出了评价管理当局是否能够有效使用提供给他们的资源的决策。 但是，IASB与FASB决定，在“联合概念框架”中，不再使用“受托责任”（Accountability）这一术语，它们认为，这一术语容易产生歧义，翻译成其他语言比较困难，反而愿意容纳这一术语所包含的实际内容。

三是明确财务报告的主要使用者。财务报表的编制是为现有的普通股东还是为更为广泛的使用者服务，这一问题在IASB和FASB开发联合概念框架初期就被认为是有待解决的交叉性问题，是不同准则项目中反复出现、复杂棘手的概念性问题。IASB和FASB认为，对通用目的财务报告的主要使用者（Primary Users）明确定义，将使“联合概念框架”避免过分抽象和模糊。尽管在IASB概念框架和FASB的概念公告中，双方都将“决策有用性”作为框架问题的主要目标，但IASB概念框架强调了一个更为广泛的信息需求的使用者范围，包括投资者、雇员、贷款者、供应商、顾客、政府以及公众，而SFAC1则更强调于信息对于投资和信贷决策者的有用性。

随着SFAC8对“决策有用性”财务报告目标的确定，“现有和潜在投资者、贷款人和其他债权人”在第1章中被描述为财务报告的主要使用者。SFAC8认为，管制者和公众并不是通用目的财务报告的主要使用者。相比而言，“联合概念框架”所明确的主要使用者的定义虽早已包含在IASB的概念框架之中，但后者更为强调财务信息应满足风险资本提供者的需要，即认为应当优先考虑投资者对财务信息的需求。 而SFAC1则认为， 由于投资者主要是由股权持有人和债务证券持有人构成，债权人主要由商品和劳务供应商、 顾客、 贷款机构、 个人贷款等构成，因此，贷款人和其他债权人同样也是财务报告的主要信息需求者。

由此可见，IASB概念框架对财务信息使用者的范围设定较为广泛，但对主要使用者范围的设定仅局限于投资者，FASB概念公告则将财务报告信息使用者限定在投资者、贷款人和其他债权人几类。SFAC8认为，基于现有和潜在投资者、贷款人和其他债权人对财务报告苛求且迫切的信息需求（Critical and Immediate Need），以及IASB和FASB本身负有对资本市场参与者提供信息的责任，同时满足于指定的主要使用者（Specified Primary Users）的信息需求，通用目的财务报告应主要面向现有和潜在的投资者、贷款人和其他债权人。SFAC8还指出，原IASB概念框架中指出的如雇员、贷款人、供应商和其他商业债权人这些使用者事实上已包括于所定义的主要使用者之中，而其他潜在的使用者，如顾客、政府及其机构、公众，不属于通用目的财务报告主要使用者之列，并同时表示，由于企业管理层具有获取所有信息的能力，因此管理层的额外信息需求也不属于概念框架的适用范围。

四是决定“决策有用”财务信息的具体内容。财务信息对于财务报告使用者的决策有用性在于，有助于使用者对报告主体的预计现金流量进行估计。这不仅有助于评判报告主体向其员工、供应商进行支付、偿付贷款以及向股东发放现金股利的能力，还有助于使用者依据这些能力作出持有或出售股份的经济决策。因此，IASB和FASB认为，估计预计现金流量和财务信息决策有用性的实现取决于报告主体对其经济资源和要求权及其相关变动情况信息的披露。

长期以来，许多人认为，报告由综合收益及其组成要素为代表的财务业绩是最为重要的信息。在SFAC1中FASB也认为，综合收益及其组成要素所计量的企业业绩是财务报告的主要关注点，需要评判企业净现金流量的投资者、贷款人以及其他使用者都会对此信息特别关注。而IASB概念框架则认为，报告主体财务状况和财务业绩所反映的信息一样重要。因此，IASB和FASB在制定“联合概念框架”时一致认为，将单一一种信息作为财务报告关注点是不恰当的。为有助于决策的有效制定，财务报告应该提供那些能够反映报告主体的经济资源和要求权以及报告主体经济资源和要求权在一段时间内变化情况的信息。如果报告主体不能确定和计量其经济资源和要求权，那么也不能提供合理完整的有关财务业绩的信息（比如综合收益、利得和损失等）。因此，SFAC8在终稿中采用了“报告主体的经济资源和报告主体的要求权”（economic resources of the reporting entity and the claims against the reporting entity）”这一术语，明确了财务报告列报和披露信息的具体内容。

五是解释“通用目的”的意义及对不同类型报告主体的考虑。“联合概念框架”所描述的目标是为“通用目的财务报告”设定的，因此SFAC8专门解释了“通用目的”的意义。第6段（OB6）指出，通用目的财务报告不打算也不能提供现有和潜在投资者、贷款人和其他债权人所需要的所有信息。他们可以考虑从其他来源获取他们所需要的专用信息。第7段（OB7）则进一步指出，通用目的财务报告没有意图反映报告主体的价值，但可以提供帮助现有和潜在投资者、贷款人以及其他债权人对报告主体价值作出估计的信息。

IASB和FASB在2005年携手开展“联合概念框架”项目之初已达成一致性的意见，即要求尽量满足最大数量的主要使用者的共同信息需求，但也不限制报告主体向特定的主要使用者提供额外的信息。同时，IASB和FASB决定， 没有必要为任何特殊的主体改变财务报告的目标和质量特征。双方在联合工作中考虑了几种不同类型主体对财务报告目标需求的可能不同，分别是小型主体与大型主体、具有挂牌（或有公开交易）的债务或权益金融工具的主体与不拥有此类金融工具的主体、股权集中的主体和股权分散的主体。结果发现，财务报告的外部使用者不管是投资了什么类型的主体，都对财务报告所提供的信息具有类似的需求。因此，“联合概念框架”认为，对所有类型的主体，其通用目的财务报告的目标都是一致的，没有必要为不同类型的主体设立不同的财务报告目标，只需基于成本限制和活动规模的考虑对不同类型的主体作出不同的报告要求。

（三）有用财务信息质量特征的新层次结构图的建立 IASB与FASB对有用财务信息质量特征的研究是“联合概念框架”建设项目中的一项重要工作，它建立在对双方概念框架以及其他准则制定机构类似文件相关内容的比较及评价基础上。2006年7月，IASB与FASB联合发布了该主题的讨论稿（DP），收到了179份回应函。2008年5月，双方联合发布了该主题的征求意见稿（ED），再次收到了142份回应函。在充分考虑各种不同意见的基础上，“联合概念框架”最终确定了有用财务信息质量特征的新层次结构图。

一是将质量特征分为“基本质量特征”与“强化质量特征”两个基本类别。 基于质量特征被视为有关确认和计量方法选择的指引，SFAC8在第3章中对质量特征采取了不同于SFAC2（见表1）和IASB概念框架（见表2）的划分，将质量特征依据其关键性及需要程度区分为“基本质量特征”（Fundamental Qualitative Characteristics）和“强化质量特征”（EnhancingQualitative Characteristics）两类（见表3），前一类质量特征是十分关键的，后一类质量特征没有前一类关键，但也十分必要。

IASB概念框架和FASB的SFAC2均对向使用者提供有助于决策制定的财务（或会计）信息质量进行了定义，双方都包括的质量特征有：“可理解性”、“相关性”、“可靠性”和“可比性”。其中，SFAC2对财务信息的质量特征划分了清晰的层次结构。FASB认为，在所有的质量特征中，“决策有用性”是最重要的，属于质量特征的最高层次，因为如果不存在有用性，将不能从信息上得到利益来补偿它的费用；但是，如果要使信息对使用者有用，就必须让使用者能够理解，因此，“可理解性”应作为“决策有用性”的一个前提条件加以考虑；而会计信息要对决策有用，又必须具备两种主要的特征，即“相关性”和“可靠性”，也就是说，它们形成了“决策有用性”的两个主要特征；在“相关性”和“可靠性”下面，还有进一步的次级特征，其中“相关性”由“预测价值”、“反馈价值”和“及时性”等次级特征所组成，“可靠性”则又由“可验证性”、“中立性”和“如实反映”等次级特征所组成；此外，包括“一致性”在内的“可比性”，也是“决策有用性”的一个次级质量，它与“相关性”和“可靠性”交互作用，一起产生信息的有用性。至于在信息的提供上，还有两个可以计量的制约因素：一个是“效益大于成本”，另一个是“重要性”，因此它们也被纳入质量特征的层次结构中。另外，值得一提的是，在FASB的质量特征层次结构图中，虽然没有明确列出“审慎性”这一特征，但是，SFAC2的第五部分对“可靠性”的讨论中，却涉及到了“稳健主义”和“审慎性”等问题。

表1 美国SFAC2中的会计信息质量特征层次结构图

表2 IASB概念框架中的财务报表质量特征层次结构图

表3 联合概念框架中的有用财务信息质量特征层次结构图

而IASB概念框架对“可理解性”、“相关性”、“可靠性”和“可比性”这四个质量特征一视同仁，认为它们都是财务信息的主要质量特征。此外，还讨论了财务信息的其他质量特征，包括“预测价值”、“证实价值”、“重要性”、“如实反映”、“实质重于形式”、“中立性”、“审慎性”、“完整性”等，并将“及时性”作为相关和可靠信息的制约因素加以考虑。IASB概念框架虽然是借鉴FASB的概念公告加以制定的，但是它所描述的财务信息的质量特征比较简单，各种特征之间的层次结构不够清晰，对“可理解性”和“及时性”的摆放位置也与FASB的不同。

通过表1、表2和表3的比较，可以发现，“联合概念框架”的质量特征体系更接近于美国的会计信息质量的层次结构。“基本质量特征”包括了“相关性”（Relevance）和“如实反映”（Faithful Representation），其中，“如实反映”取代了IASB概念框架和SFAC2中的“可靠性”（Reliability）。“强化质量特征”包括了“可比性”（Comparability）、“可验证性”（Verifiability） 和“可理解性”（Understandability）。IASB和FASB还同时考虑到了“重要性（Materiality）”在决定哪些信息编入财务报告时所起的作用。尽管SFAC2和IASB概念框架对“重要性”的讨论和定义是类似的。但SFAC2将“重要性”作为财务报告的一个限制条件，与质量特征一起考虑，尤其是与“相关性”和“如实反映”并行。而IASB概念框架则将“重要性”作为“相关性”的一部分，并没有将之与其他质量特征联系起来。SFAC8虽然明确指出“重要性”应该作为财务报告编制时的约束条件予以考虑，但它只是将“重要性”作为报告主体需要考虑的相关性方面（entity-specific aspectof relevance）而将其列在“相关性”下面。同时，IASB和FASB还强调到，在考虑潜在的新的财务报告需求收益时，成本对于准则制定者、财务信息的提供者和使用者来说，是一个“无处不在”（pervasive）的制约。虽然成本限制不是信息的质量特征，却是信息提供过程的特征。“联合概念框架”认为，应发展更多获取信息的结构性方法（Structured Methods），从而使得有用信息的提供可以直接引导成本的降低而不减少相关的收益。

由此可见，联合项目第一阶段工作将质量特征从大类上进行了划分，凸显了财务信息必须具备的两个基本质量特征，即“相关性”和“如实反映”，并指出即使没有“强化质量特征”也不会影响具有“基本质量特征”的信息依旧对经济决策有用，但不具有“基本质量特征”的信息对决策就不起作用。这种划分进一步加强了财务信息具有基本质量特征的重要性。

［本文系教育部人文社会科学研究项目《后金融危机时代全球会计变革与中国趋同对策研究》（项目编号：10YJA790176）的阶段性研究成果］

（未完待续）

（编辑 代 娟）