论循环经济条件下环境会计信息披露

天津科技大学经济与管理学院 孙 媛 王晓燕

论循环经济条件下环境会计信息披露

天津科技大学经济与管理学院 孙 媛 王晓燕

一、循环经济概述

循环经济是针对经济增长对资源和环境压力而提出的一种新的经济发展条件，也是一种新的技术经济条件。涉及对污染治理的经济学问题、经济发展阶段与循环经济、循环经济与效率、循环经济与生态经济、循环经济与社会公平、循环经济伦理与环境伦理等问题的研究。

（一）传统经济与循环经济的区别 循环经济要求把经济活动组成一个“资源—产品—再生资源”的反馈式流程；以尽可能小的资源消耗和环境成本，获得尽可能大的经济和社会效益，从而使经济系统与自然生态系统的物质循环过程相互和谐，促进资源永续利用。而传统经济是“资源－产品－废弃物”的单向直线过程，创造的财富越多，消耗的资源和产生的废弃物就越多，对环境资源的负面影响也就越大。两者的区别见表1所示：

表1 传统经济和循环经济的区别

（二）发展循环经济的意义 首先，发展循环经济是缓解当前资源约束矛盾的最佳选择。我国资源虽然总量较大，但人均资源拥有量远远低于世界平均水平，具体如表2。由于国内资源供给不足，重要资源对外依存度不断上升。一些主要矿产资源的开采难度越来越大，开采成本增加，供给形势相当严峻。为了减轻经济增长对资源供给的压力，必须大力发展循环经济，实现资源的高效利用和循环利用。

表2 我国自然资源储量排名表

其次，发展循环经济是从根本上减轻环境污染的有效途径。据测算，我国能源利用率若能达到世界先进水平，每年可减少二氧化硫排放400万吨左右；固体废弃物综合利用率若提高1个百分点，每年就可减少约1000万吨废弃物的排放。因此，大力发展循环经济，可将经济社会活动对自然资源的需求和生态环境的影响降低到最小程度，从根本上解决经济发展与环境保护之间的矛盾。

再次，发展循环经济是提高经济效益的重要措施。按现行汇率计算，我国GDP约占世界的4%，但重要资源消耗占世界的比重却很高，石油为7.4%、原煤31%、钢铁27%。即使剔除一些不可比因素，我国资源利用率与世界先进水平仍存在较大差距。实践证明，较低的资源利用水平已经成为企业降低生产成本、提高经济效益和竞争力的重要障碍；大力发展循环经济，提高资源利用率，增强国际竞争力，已经成为目前面临的一项重要而紧迫的任务。

二、循环经济条件下环境会计信息的披露内容

在我国现行会计制度中，对环境信息的披露注重对过去已经发生的事项进行反映，没有建立与环境成本核算相配套的会计核算体系。对环境信息的披露内容，仅仅是对环保情况、环保因素制约、环保风险及其对策、对环保风险的技改项目、高度依赖后期资源的状况及对策、环保质量认证等进行的简单披露。环境会计信息披露制度缺乏法律法规基础，缺乏可比性和可靠性。而且，环境信息披露多为文字性说明，方法单一，缺乏列示一系列环境技术与货币指标的表格和图形等多种方法。

循环经济的发展应当建立在资源的可持续利用和良好的生态环境基础上，企业对环境保护承担着不可推卸的责任，企业必须在可持续发展战略中发挥积极的作用。因此，在循环经济条件下必须开展环境会计核算。加强环境会计信息的披露。目前，我国对循环经济条件下环境会计信息披露的内容尚未有统一的规定和标准。为了便于操作，以及基于重要性原则，借鉴世界各国已有的研究成果并结合我国循环经济发展的要求，笔者认为循环经济条件下环境会计信息披露的内容主要应包括能以货币单位计量的环境成本、环境收益以及不能以货币单位计量的环境绩效两个方面。

（一）货币化信息 主要披露循环经济条件下的环境成本和环境收益。

一是循环经济条件下的环境成本。联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组第15次会议认为：环境成本是指本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响采取或被要求采取措施的成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本。据此，我国可以将循环经济条件下的环境成本分为以下内容:（1）生产经营过程中发生的成本，包括防止公害、保护环境、循环利用资源所发生的成本；（2）生产经营前后过程中发生的成本，主要包括购买环保设备、环保材料等发生的绿色采购成本，为了对产品、商品等的循环利用、再商品化及适当处理所发生的成本；（3）环境管理活动中发生的成本，包括环境管理体系的完善及运行成本、环境监测成本、景观维护等改善环境措施而发生的成本；（4）环境保护的研究开发成本，主要包括环保产品及增加原产品环保功能的研发成本、材料选择环保包装设计的研发成本；（5）社会环保活动中发生的成本，主要包括对从事环保工作的社会组织、团体、个人等给予的捐赠、赞助；（6）环境损害成本，主要包括排污费、专项治理费、赔偿金以及罚金。

二是循环经济条件下的环境收益。环境收益是指由于企业积极实施各种环保措施并参与环境治理给企业带来的能以货币单位计量的直接或间接经济效益。在循环经济条件下，主要有两种表现形式：（1）在循环经济运行中取得的实际收益，包括对回收的产品、商品进行处理后得到的有价物的销售收入，由于采取某种污染控制措施（如购置环保设备、环保技术研究等）而从政府取得的不需要偿还的补助或补贴等。（2）费用的节减。主要包括利用三废生产的产品将会享受到流转税、所得税等税种减免税的优惠政策从而减少了税费支出，资源投入费用的节省，如由于循环利用或有效利用资源引起的原材料费用的节省，由于水的循环利用引起的用水费用的节省等。

（二）非货币化信息 主要披露循环经济条件下的环境绩效。环境绩效是指企业所做的环境管理工作及其效果。如对国家环境法规执行的情况，对环境造成的污染，环境质量的改善等，有些难以用货币单位计量而只能采用某种技术的或实物的计量手段去衡量。

（1）循环经济条件下的环境质量情况。环境质量情况是披露企业环境绩效的最重要的内容。在循环经济条件下，环境质量应包括以下项目：能源的耗用量；污染物排放量；使用过的产品、容器、包装物等废弃物回收、循环利用情况等。

（2）循环经济运行中的环境污染治理情况。由于企业的生产经营活动对环境造成污染时，要进行污染治理，因此，披露环境污染治理情况也是反映企业环境绩效的一个重要方面。主要包括：污染治理情况，如污染治理投资额、项目完成数、污染物治理设施运行状况等；建立治理污染的管理制度和管理体系的情况等。

（3）循环经济相关环境法规的执行情况。我国按照协调发展、预防为主、环境责任和公众参与这四项原则制定了一系列的环保法律、法规。因此，对企业的执行情况也应如实反映。主要包括：“三同时”制度的遵守情况；环境影响评价制度的执行情况；环境目标责任制的落实和执行情况；排污申报登记、排污许可证的取得情况等。

（4）其他。如在循环经济条件下企业执行的环境政策、企业的环境管理体系、环境审计情况等。

综上所述，我国循环经济条件下的环境会计信息披露内容如图1所示：

三、循环经济条件下环境会计信息的披露条件

根据上述分析，循环经济下环境会计信息披露的内容包括货币化信息和非货币化信息，其披露条件也可以从货币化信息披露条件和非货币化信息披露条件两方面进行探讨。

（一）货币化信息的披露条件 可在现有财务报告框架内披露或单独编制财务报表进行披露。

一是在现有财务报告框架内披露。（1）在现有财务报表内披露，但不单独立项。这是将货币化环境会计信息融合到现有财务报表的有关项目之中予以披露，而不单独立项的一种披露条件。我国现行会计实务采取的就是这种做法。如将企业交纳的排污费视同一般费用计入管理费用；用于环境保护的设备列为一般的固定资产，不作特别披露。这种方式无法体现企业环境管理的状况和水平，而且会使那些注重环境管理的企业因环境支出导致费用增加、净利润减少，挫伤企业的环保积极性。显然，这种做法不能适应环保新形势的需要，因此并不可取。（2）在现有财务报表内披露，并单独立项。这是一种把货币化环境会计信息直接添加到现有的会计报表正式项目中予以披露的一种条件。即在现有的会计报表内增加项目，以某种合适的项目名称对货币化环境会计信息进行单独披露。如在利润表中增设排污费、环保研究开发费、政府发放的污染治理补助等专门项目，以反映发生的环境成本以及披露控制环境污染和保护生态环境所导致的收益。（3）在附注中披露。货币化环境会计信息除了可以在财务报表内反映外，还可以在附注中披露，这些补充资料可以是文字的或是数字的，详细的或是简略的，相互连贯的或是独立的。

二是编制单独的环境成本报表和环境收益报表。前两种披露条件都是将环境会计信息与传统的会计信息合并披露，并没有对原有会计报表的条件和结构进行太大的改动，便于操作。但这种条件容易引起混乱，导致对会计信息的错误理解。因为传统会计信息和环境会计信息所反映的内容在性质上是根本不同的。如果将二者合并在一起，使会计信息的使用者无法对企业的经济责任和环境责任的履行情况做出客观而准确的评价。如在附注中加以说明，等于把环境会计信息置于传统会计信息的附属地位看待，这与目前循环经济对环境信息的需求很不相称。因此，企业可以编制单独的环境成本和环境收益报表，单独披露在环境方面的耗费和收益。

（二）非货币化信息的披露条件 由于环境绩效信息主要以非货币性信息为主，而且环境科学方面的技术指标值又非常专业，因此一般应以编制单独的环境绩效报告为宜。在编制初期，为易于操作，不妨先以文字、图形、表格和实物数量、技术指标等为主；经过一段时间的摸索之后，环境绩效报告应以列示一系列环境技术和经济技术指标为主，并逐步过渡成为一种通用、正规、严谨的信息报告工具，以便同时满足多方面的信息需求，使企业对外披露的环境信息能够发挥最大程度的效用。

在借鉴国外环境会计理论的基础上，我国一定能够探索出适合我国国情的环境会计信息披露条件，使环境会计信息披露逐步规范化和制度化，为我国循环经济的发展提供必要而有效的服务。

［1］付程：《事项法与价值法结合：环境会计信息披露新条件》，《山西财经大学学报》2007年第1期。

［2］许家林、孟凡利：《环境会计》，上海财经大学出版社2005年版。

［3］齐建国：《中国循环经济发展的若干理论与实践探索》，《学习与探索》2005年第2期。

［4］闫萍：《论我国上市公司环境会计信息披露》，《中国科技博览》2009年第24期。

（编辑 熊年春）