浅谈变动成本法和作业成本法的应用研究

中国石油集团长城钻探工程有限公司钻井一公司 张薇

随着我国改革开放的进一步深入，企业的市场竞争日趋激烈。在企业外部环境优化、产品差异化程度不大的前提下，财务部门的成本信息就成为企业加强对经济活动的事前规划和日常控制的重要依据。传统的成本计算法提供的会计资料越来越不能满足企业预测、决策、考核、分析和控制的需要，于是变动成本法和作业成本法的应用就有了广阔的空间。但有研究发现，作业成本法在我国的实际使用率和成功率并不高，再加上在市场竞争日益激烈的今天，企业为了求得长期的生存发展，不断增加技术投入和加强内部管理，致使企业固定性制造费用比重不断上升。固定性制造费用是导致传统成本核算不合理的关键因素，能解决这一问题的变动成本法在实务中便得到了广泛运用和发展。

一、作业成本法的概念及其在我国实施的障碍

1、作业成本法的概念

作业成本法又叫作业量基准成本计算法，是以作业为核心和最基本对象，先确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象的一种成本计算方法。

2、作业成本法在我国实施的主要障碍

（1）管理者是否实施作业成本法的决策难题

作业成本法通过对真实成本动因的分析与控制，改变了传统“酌情变动成本”甚至固定成本的范围。制造、管理、营销费用甚至研发费用，都通过作业成本法的实施被暴露在“阳光”下。

现实生活中，许多企业的灰色费用被隐藏在 “酌情变动成本”甚至固定成本中，而实施作业成本法后它们都要受到成本动因的 “检验”。由于最了解成本动因的人很可能正是原来的既得利益者，这会导致作业成本法在实践中受到阻碍。

（2）处理部门之间关系的难题

作业成本法通过对成本动因的探寻来连接各部门，一方面在设计和分析阶段需要各部门的协作与配合，另一方面在实施和考核阶段又绕不过各部门自身的考核与奖惩，而这会导致部门之间推诿责任。在成本动因的分析量化过程中，可能造成部门之间以及各部门联合起来与企业高层进行博弈。

（3）作业成本法设计团队成员的行为取向难题

作业成本管理从部门化管理转向流程管理。流程管理跨越部门界限，这固然符合企业部门之间相互依赖的客观现实，但同时又给企业组织结构带来冲击。实施作业成本法前，企业要从有关部门抽调人员组成设计团队。跨部门的团队管理与部门化管理很容易产生冲突，尤其是在分析原来部门存在的问题时。

由此，作业成本法在企业中的实际运用并不理想，而且随着我国市场经济体制不断完善、科学技术日趋发达，固定性制造费用所占的比例越来越高，它是导致传统成本核算不合理的关键因素，能解决这一问题的变动成本法将对企业的经营管理起到巨大的作用。

二、变动成本法的概念及优点

1、变动成本法的概念

变动成本法是指在计算产品成本时，以成本性态分析为前提，只将变动生产成本即直接材料、直接人工和变动性制造费用作为产品成本的全部构成内容，而将固定生产成本及非生产成本作为期间成本，按贡献式损益确定程序计量损益的一种成本计算模式。这种方法免去了固定成本的分配计算程序。变动成本法的应用基于以下理由：产品成本应该只包括变动生产成本。按照变动成本法的解释，产品成本必然与产品产量密切相关，在生产工艺没有发生实质性变化，成本消耗水平不变的情况下，发生的产品成本总额应当随着完成的产品产量成正比例变动。如果不存在产品这个物质承担者，就不应当有产品成本存在。因此，在变动成本法计算下，只有生产成本中变动部分才构成产品成本的内容。

2、变动成本法的优点

变动成本法是管理会计中广泛采用的一种成本计算法，它在加强企业内部管理、提高经济效益方面发挥了较大作用，是加强企业管理的一个有力工具。变动成本法的优点主要体现在以下几方面：

（1）促使管理者重视销售环节

变动成本法如实反映利润和销售量之间的正常关系，使利润真正成为反映企业经营状况的睛雨表，有助于促使企业管理者重视销售，研究市场动态，实现以销定产，防止盲目生产。

（2）简化成本计算

由于采用变动成本法把固定性制造费用直接列入期间成本，既简化了成本分配工作，又可以避免间接费用分摊中的主观随意性，增强会计信息的客观性和准确性，也使会计人员从繁重的成本计算工作中解脱出来。

（3）有利于进行成本控制

采用变动成本法，有助于将固定成本和变动成本指标落实到企业内部各个责任单位，分清各部门的责任，鼓励各部门采用不同的方法进行成本控制，从而全面降低各种产品的成本,进而提高产品的盈利能力。

（4）有利于企业进行短期决策

变动成本法提供的单位变动成本和边际贡献等资料，揭示了业务量与成本变动的依存关系，提供了产品盈利能力的资料，是企业进行科学的预测和短期经营决策的重要依据。

三、变动成本法的三种应用方法

1、单轨制，即用变动成本法彻底替代完全成本法进行成本核算

这种方法既满足了企业内部管理的需要，又使得用变动成本法提供对外报表合法化，是最理想的一种应用方法。然而由于种种原因，现阶段企业外部的信息使用者仍然要求企业按完全成本法计算提供报表，再加上变动成本法自身也存在一定缺陷，在相当长时间内还不能从会计制度上使其合法化。

2、双轨制，即企业在按完全成本法提供对外报表的同时，在企业内部另设一套按变动成本法计算的内部账

这种方法的工作量非常大，要增加专门的人员按变动成本法做账，从经济上讲没有多大必要。

3、结合制，即按单轨制原则，将两种成本计算法结合起来，平常按变动成本法计算组织核算，随时能提供满足企业内部需要的管理信息，然后定期将变动成本法计算确定的成本与利润信息调整为按完全成本法反映的信息资料，以满足企业外部信息使用者的需要

这种方法不与现行各项财经法规、会计制度等冲突，同时兼顾了企业内部和外部，且不会引起国家财政收入的波动，因而是一种切实可行的方法。其具体步骤如下：

第一、认真分析成本性态，将制造费用正确划分为固定性和变动性制造费用。这一步是采用变动成本法的基础和前提，其关键是做到两种费用划分的科学性与正确性。若划分不准确，预测就不会准确，由此所进行的决策必然失误。纯粹的固定性和变动性制造费用的区分较为容易，主要看该项费用是否同产品产量成正比例变化，如成正比例变化，则计入变动成本；如与产品产量无比例关系，则划入固定成本。关键是要做好混合成本的分解，混合成本介于固定成本与变动成本之间，要将其准确划分较为困难，常用的划分方法有：1、合同确认法2、技术测定法3、历史成本法(包括高低点法，回归直线法，散布图法)。这项工作需要财务人员对各种费用的习性熟练掌握。

第二、在“制造费用”科目下增设“变动制造费用”与“固定制造费用”两个二级科目，再在这两个科目下设具体的费用明细科目，这样就做到了在平常记账过程中分清了变动性和固定性制造费用。

第三、提供产品成本信息用于预测、决策与控制。一是确定单位变动成本。根据现有生产情况，按生产工艺流程及质量标准，逐步测算产品单位变动成本，并与市场销售价进行对比，以确定产品的盈利能力；二是确定保本生产量和销售量。据市场价格和测算的单位变动成本，计算收支平衡时的生产量和销售量。在确保完成保本销售量的同时，制定目标销售量，加大市场开发力度，争取最大经济效益。

四、结论与局限性

变动成本法的应用，对传统会计的制造成本法是一个很有益的补充，但变动成本法也有其局限性：变动成本与固定成本的划分，在很大程度上是假设的结果，不是一种非常精确的计算；计算的产品成本不符合传统成本概念，给产品的定价带来一定的影响；变动成本法只为短期决策提供了最优选择依据，不适应长期经营决策的需要。要想在我国企业中全面推行变动成本法而彻底替代传统成本法，还需要会计理论和实务界的共同努力，这可能是一个漫长的过程。

[1]李繁芝，《作业成本法在我国应用的探讨》，今日科苑，2010.04

[2]丁金斌，《作业成本法为何难以实施》，改革探索，2005.19

[3]王素玲，《简述变动成本法》，漯河职业技术学院学，2002.9

[4]黄宝华，《变动成本法的应用研究》，会计之友，2005.01

[5]张宏萍，聂守燕，《变动成本法的优点》，辽宁经济，2003.07

[6]周照勇，《变动成本法的应用研究》，西南农业大学学报，2005.3