试析回购股份奖励职工的税务和会计处理

朱雪来

一、股份支付、回购股份的定义、分类及相关条件

（一）股份支付。《企业会计准则第11号—股份支付》及其《应用指南》规定：

1.股份支付，是指企业为了获得职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工作为基础确定的负债的交易。

2.分类：（1）按结算形式分类，股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付两类。企业以股份或其他权益工具作为对价以获取服务的交易，为以权益结算的股权支付；企业以股份或其他权益工具为基础计算确定交付现金或其他资产以获取服务的交易，为以现金结算的股份支付。（2）以行权日与授予日是否存在时间距离为标准分类，股权支付分为授予后立即可行权的股权支付和有等待期的股份支付两类，本文中可行权条件，专指有等待期的股权支付条件。

3.可行权条件。可行权条件，有广义与狭义之分，广义上的可行权条件，包括企业管理层临时或虽有预设但条件似乎并未量化的条件，狭义上的可行权条件，一般都是预先设置并量化的。

（二）回购股份。本文中的回购股份，专指企业按照《公司法》的规定，以收购的本公司股票奖励本公司职工的回购股份。因此，11号准则的《应用指南》将回购股份奖励职工的业务定性为权益结算的股份支付。回购股份奖励职工的可行权条件，与其他股份支付一样，也存在广义和狭义之分，而狭义的可行权条件，也包括服务年限、市场业绩和非市场业绩三类。

二、回购股份奖励职工的基本程序

（一）授予日。授予日，是指股份支付协议即回购股份奖励职工的方案获得批准的日期；“获得批准”，就回购股份而言，是指企业与职工就回购股份奖励职工的协议条款和可行权条件已达成一致，且协议已获得股东大会或类似机构的批准。除授予日可立即行权的回购股份外，其他回购股份奖励职工的股份支付在授予日均不作会计处理，但应确认授予日回购股份的公允价值，如为上市股票，即为每股（元）股票的市场价值。

（二）等待期。等待期，是指自授予日至可行权条件得到满足的期间。

1.除授予日可立即行权的股份支付外，等待期首期期末，企业应当按下列公式计算应确认成本费用：

等待期开始后首次应确认的成本费用=授予日授予对象人数×（1-合理估计的等待期内离开企业的授予对象比例）×每人股数×授予日每股公允价值÷自授予日至行权日期数

等待期内，不确认回购股份的公允价值变动。

2.等待期非首次确认成本费用时，应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息作出最佳估计，修订预计可行权的回购股权数量和计算应确认成本费用：

非首次确认的成本费用（不含最后一期）＝授予日授予对象人数×（1－修订后的等待期内离开企业的授予对象比例）×每人股数×授予日每股公允价值×（自授予日至本期末期数÷自授予日至行权日期数）－累计已确认金额

3.等待期内最后一期计算应确认成本费用：

最后一期应确认成本费用＝实际可行权人数×每人股数×每股公允价值－累计已确认金额

（三）回购股份。本处回购股份，是指收购本公司已发行在外的股票。《公司法》规定，公司收购本企业股票用于奖励职工的，应在股票回购后一年内转让给职工。

（四）可行权日后

1.回购股权奖励职工的，在可行权日后不再对已确认的成本费用和资本公积进行调整。

2.行权时，应根据行权情况，确认应记入受奖职工的股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积。

3.如果行权日发现预设的行权条件没有达到，因此职工不再可能行权，应将原记入资本公积的股份支付金额转出，冲减前期已确认的成本费用。

三、与回购股份奖励职工相关的税务处理

（一）个人所得税及股份支付税前扣除

1.按个人所得税法的规定，企业以股份支付形式奖励职工的，应作为工资薪金计入职工个人的所得征收个人所得税，授奖企业存在代扣代缴义务。

2.以回购股份奖励职工所形成的成本费用，当在税法规定的“合理的工资薪金范围”内。企业应对照国家税务总局国税函［2009］3号文件关于工资薪金合理性确认的五项条件，如不符合则不能在税前扣除，即确认成本费用时调增的应纳税所得额，在以后行权时不能调回。

（二）企业所得税

1.按照新税法和上述3号文件的“实际发放”原则，包括回购股份奖励职工在内的股份支付等待期内确认的成本费用，因为没有实际支付给职工，税法上不予认同，因此计算所得税时应调增应纳税所得额（以下简称应税所得或所得额）。

2.回购股份在行权日实际奖励职工时，假设符合上述“合理范围”条件，则税收上可以确认成本费用而会计上已不再从成本费用列支，因此应按实际奖励给职工的回购股份成本减去奖励时向职工收取的股票价款的金额，调减应税所得。

3.在所得税处理具体操作上，纳税调整都是通过填报《企业所得税年度纳税申报表》（以下简称申报表）及其附表实现的。第11号准则《应用指南》指出：“企业授予职工期权、认股权证等衍生工具或其他权益工具，对职工进行激励或补偿，以换取职工提供的服务，实质上属于职工薪酬的组成部分”。因此，企业所得税纳税申报时，回购股份奖励职工导致的暂时性差异，应填列在申报表附表三《纳税调整项目明细表》第22行“工资薪金支出”项目各列（栏）。

4.如果至行权日因为达不到预设条件而职工不再行权，在会计上应转回相关的资本公积，冲减前期成本费用，先前按上述原则调增的应税所得不再调减，但前期因调增应税所得多交的所得税应从本期应交所得税中抵缴，抵减事项也不在当年附表三中填报，而按应抵缴金额在申报表正表第41行“以前年度多缴的所得税额在本年抵减额”中填报。

5.如果经确认某项回购股份奖励职工的股份支付超过了工资薪金的“合理范围”而不应在税前扣除，则成为成本费用的永久性差异，在行权时也不得调减应税所得，即只调增，不调减。

四、会计处理

（一）授予日

1.如果回收股份奖励职工在授予日即可行权，应当在授予日按回购股权的公允价值，借记相关成本费用科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。回购股票及职工行权的会计处理请见以下“回购股票”和“行权日后”相关分录。

2.有等待期的回购股份奖励职工，在授予日向职工提供股票期权、认股权证或与职工签订相关协议时，不作账务处理，但应确认授予日回购股份的公允价值。

（二）等待期

1.首次确认：按上述公式计算的应确认成本费用，借记有关成本费用科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。

2.非首次确认：应确认成本费用的会计分录方向、科目与首次确认相同，不同点是确认的成本费用应按以上相应公式计算。

3.递延所得税资产的确认：（1）股份支付导致的会计上与税收上的差异，虽然基本上属暂时性差异，但由于会计上确认的成本费用并不考虑奖励兑现时可以收回的部分金额，而税收上则必须计算这部分可收回金额，虽然等待期内可能发生股份上涨等变动因素，根据谨慎原因，即使企业符合确认递延所得税资产的条件，在计算应确认递延所得税资产时，其差异仍应按扣除发奖时应收回股价款的金额计算。具体计算公式与以上计算成本费用时基本相同，不同点是应将公式等号前“应确认的成本费用”改为“应确认科目递延所得税资产”；公式中“每股公允价值”应改为：“（每股公允价值－每股可收回金额）”，在公式后再加上：“×预计行权日所得税率”。会计分录是借记“递延所得税资产”科目，贷记“所得税费用——递延所得税费用”科目。

（三）回购股票。回购股票时，应实际付款金额，借记“库存股”科目，贷记“银行存款”等科目；如为记名股票，还应按股票面值总额，借记“股本——××（股东）”科目，贷记“股本——库存股”科目。

（四）可行权日后

1.将回购股票奖励给职工时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按与奖励股份相关的计入资本公积的金额，借记“资本公积——其他资本公积”科目，按奖励库存股的账面余额，贷记“库存股”科目，按其差额，贷（或借）记“资本公积——股本溢价”科目（如为借记股本溢价，不足冲减时则再冲减留存收益）；如为记名股票，还应按奖励股票的面值总额，借记“股本——库存股”科目，贷记“股本——××（职工）”科目。

2.如果等待期内企业已就回购股份奖励职工确认了递延所得税资产，职工行权时应转回已确认的递延所得税资产，但如果因故导致按调减所得额计算的所得税与应转销的递延所得税资产不相等，转回递延所得税资产时应以该项目余额为准进行，即按相应的递延所得税资产余额，借记“所得税费用——递延所得税费用”科目，贷记“递延所得税资产”科目。

3.如果因行权日未达到预设行权条件而按原规定取消奖励股份时，应按回购股份计算确认的成本费用的金额，借记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记“以前年度损益调整”科目；同时转销已确认的递延所得税资产，借记“应交税费——应交所得税”科目，贷记“递延所得税资产”科目，涉及到以前年度利润和利润分配（冲回已法定盈余公积）的，还应对本年财务报表的年初数、上年数和本年账务作相应调整，调整完毕后，应将“以前年度损益调整”科目余额转入“利润分配—未分配利润”科目，限于篇幅，不再详细介绍。