中小企业执行新会计准则中的问题研究

王林春

新会计准则体系进行了重大变革，本文以H公司为例，着重探讨中小企业在执行新会计准则中一些问题的处理。

一、企业执行新会计准则中的一些问题

H公司是一家高新技术企业，主要从事电子产品的生产销售，其下有四个子公司，为H-1公司、H-2公司和H-3公司及H-4公司。企业在执行新会计准则时，对原准则下一些会计事项的处理出现了较大的影响。

1.长期股权投资的处理

长期股权投资通常为长期持有，不准备随时出售，投资企业作为被投资单位的股东，按所持股份比例享有权益并承担责任。长期股权投资的核算有两种方法，一种叫做“成本法”，另一种方法叫做“权益法”。H公司能够对H-1公司、H-2公司和H-3公司实施控制，在原准则规定下，H公司对这三家公司的长期股权投资的核算方法采用权益法。H公司对H-4公司不具有控制、共同控制或重大影响，在原准则规定下，H公司对H-4公司的长期股权投资的核算方法采用成本法。但在执行新准则时，处理方法则完全不同。

（1）原投资准则规范了各种类型投资的核算，包括短期投资、长期债权性投资及长期股权性投资。新准则仅规范长期权益性投资，包括对子公司、联营企业、合营企业的投资，以及投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响、且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其他投资由《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》准则规范。

（2）原投资准则未规范企业合并形成长期股权投资的初始投资成本确定，同时对投资者投入长期股权投资的作价也没有公允性的要求。新准则规范了企业合并形成的长期股权投资初始投资成本的确定。对于采用权益法核算的长期股权投资，原准则要求比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位账面净资产的份额，对于两者之间的差额进行调整；新准则要求比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，并且仅要求对初始投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产份额的部分进行调整。

（3）对于采用权益法核算的长期股权投资，原准则要求比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位账面净资产的份额，确认为长期股权投资差额，并分期摊销。新准则要求比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，其中属于商誉的部分，不再调整初始投资成本，对于初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入当期损益。如H公司在对H-2公司投资时，形成了4.5万元长期股权投资贷方差额，按10年摊销，截止至2009年12月31日，该长期股权投资差额的摊销余额为2万元。根据新准则的相关规定，不再确认该笔摊销余额。会计政策调整后必将对当期利润产生影响。

（4）对子公司的长期股权投资的核算由权益法改为成本法。原投资准则规定母公司对持有的对子公司长期股权投资应当采用权益法核算。新准则要求母公司对持有的对子公司长期股权投资在其日常核算及个别财务报表中采用成本法核算，编制合并财务报表时调整为权益法。根据原准则H公司对H-1公司、H-2公司及H-3公司的长期股权投资应当采用权益法核算。但是，根据新准则的规定，H公司对这三家公司的长期股权投资在日常核算及个别财务报表中应当采用成本法核算，编制合并财务报表时调整为权益法。将对子公司由权益法改为按成本法核算，即意味着在进行初始确认后，即使子公司盈利较多，但只有在分得红利时才能确认投资收益，这对母公司单独报表来说，利润将大为降低，当然，在编制合并报表时，可按权益法予以调整。

（5）旧制度要求企业采用应付税款法和纳税影响会计法（包括递延法或债务法）核算所得税。纳税影响会计法中的债务法为收益表债务法。新准则要求企业一律采用资产负债表债务法核算所得税。收益表债务法注重时间性差异，可计算当期的影响，不能直接反映对未来的影响，不能处理非时间性差异的暂时性差异。而资产负债表债务法注重暂时性差异，可直接得出递延所得税资产、递延所得税负债余额，能直接反映其对未来的影响，可处理所有的暂时性差异。H公司按应付税款法确认所得税费用，这样处理对确认所得税费用是不准确的。因为所得税费用作为企业在获得收益时发生的一种费用，应随同有关的收入和费用计入同一期内，以达到收入和费用的配比。因此，新准则将对前期有关报表项目数额进行追溯调整，同时也对以后的企业经营业绩有重大影响。

2.所得税的计算

在计税基础上，原准则强调收入和费用与纳税收益和纳税扣除之间的差异，主要是从发生额的角度进行分析；而新准则强调企业在某一特定时日的资产、负债的账面价值与其计税基础之间所存在的暂时性差异，从余额角度进行分析。准则规定对于可抵减暂时性差异，在该差异的转销期间内，要有足够的应税利润可供抵扣，同时，对已经确认的递延所得税资产，应在每一资产负债表日重新估价，如果不符合确认标准，应将预计不能实现的部分立即确认为本期所得税费用。准则规定需有合理的证据说明预期未来的所得税利益将会实现，从而避免会计人员过于高估递延所得税资产。

二、企业执行新会计准则中的调整对策

1.长期期权投资的调整对策

（1）长期股权投资差额的处理

根据《企业会计准则第20号—企业合并》的规定，属于同一控制下企业合并形成的长期股权投资，其尚未摊销完毕的股权投资差额应当全额核销，并调整留存收益，以冲销股权投资差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本。

（2）对资不抵债子公司超额亏损的调整

根据《企业会计准则第2号—长期股权投资》的规定，在长期股权投资的账面价值减记至零以后，因投资合同或协议约定导致投资企业需要承担额外义务的，按照或有事项准则的规定，对于符合确认条件的义务，应确认为当期损失，同时确认预计负债，借记“投资收益”科目，贷记“预计负债”科目。在编制合并报表时，子公司的超额亏损不再在合并报表的“未分配利润”项目上增设“未确认投资损失”，而是并入“未分配利润”中核算；同时，原来在利润表中列示的“本期未确认投资损失”调整至“归属于母公司所有者的净利润”项下进行核算。

2.所得税处理的调整对策

对于原采用应付税款法核算所得税的企业，首先应调整相关资产、负债的账面价值，以资产、负债调整后的账面价值为基础，比较其与计税基础之间的差异，对于形成应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的，应确认相关的递延所得税负债及递延所得税资产，有关影响相应调整盈余公积和未分配利润。

根据《企业会计准则第18号—所得税》应用指南的规定，资产的账面价值小于其计税基础或者负债的账面价值大于其计税基础的，产生可抵扣暂时性差异，即在确认未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。H公司的可抵扣暂时性差异主要由应收账款坏账准备、其他应收款坏账准备、存货跌价准备和固定资产减值准备产生。H公司的应收账款坏账准备和其他应收款坏账准备的核算方法采用备抵法。H公司根据应收账款和其他应收款的账龄，债务人的经济状况及还款能力之分析，按公司认为恰当的比例提取，同时采用个别认定法，对有确凿证据表明不能收回或收回可能性不大的应收款项按其预计不能收回的金额计提坏账准备。