由公允价值计量引起的交易性金融资产涉及所得税分析

马如武 沈香琴 薛 妍

2006年2月我国发布的《企业会计准则——基本准则》明确地将公允价值作为会计计量属性之一，并在投资性房地产、非货币性资产交换、债务重组、企业合并、金融工具确认和计量等17个具体会计准则中不同程度地运用。下面就公允价值计量在交易性金融资产中的应用及对企业利润的影响而引起的所得税事项进行分析。

一、交易性金融资产的初始计量与计税基础

根据会计准则的规定，企业取得的交易性金融资产，应按照公允价值即购入市价确认交易性金融资产的成本，相关交易费用应当直接计入当期损益；企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的债券利息或现金股利，应当单独确认为“应收股利”或“应收利息”进行处理。而按税法的规定，购买价款与交易费用应一起计入交易性金融资产的成本。由此造成交易费用的会计与税务处理差异，在计算取得交易性金融资产期间的应纳税所得额时，应调增交易费用。

[例1]A公司2007年4月1日购入B公司发行的股票100万股作为交易性金融资产，每股买价10元，其中含已宣告但未发放的现金股利0.1元，另支付交易费用10万元。不考虑其他因素，A公司应作如下会计处理：

借：交易性金融资产——成本9900000

应收股利——B公司100000

投资收益 100000

贷：银行存款 10100000

[例2]承上例，A公司购入B公司100万股股票的账面价值为990万元，所得税税率为33%（假设没有其他纳税调整事项）。

按照税法规定，企业购买股票的成本为1000万元，即交易性金融资产的计税基础为1000万元，在资产负债表上交易性金融资产的账面价值为990万元，账面价值小于计税基础，产生可抵扣暂时性差异10万元，应确认递延所得税资产10×33%＝3.3(万元)，递延所得税为-3.3万元。会计处理：

借：递延所得税资产 33000

贷：所得税费用——递延所得税费用33000从会计处理来看，交易费用10万元抵减了当期利润，但税法不允许这笔费用在税前列支；故产生可抵扣暂时性差异10万元。从纳税申报看，因税法规定与交易性金融资产有关的交易费用只有待该股票转让时才可与其成本一并在企业所得税前列支，所以“投资收益”科目借方的交易费用10万元在纳税申报时不需填入企业所得税纳税申报表第二行，也不需要进行应纳税额调增处理。

二、交易性金融资产持有期间会计核算与税务处理

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，在交易性金融资产持有期间按公允价值进行后续计量，资产负债表日确认公允价值变动损益，计入当期利润。处置时其公允价值与账面价值的差额确认为当期损益。而财政部、国家税务总局《关于执行〈企业会计准则〉有关企业所得税政策问题的通知》规定，交易性金融资产持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。

[例3]承上例，假设2007年5月1日收到B公司发放的现金股利10万元并存入银行；2007年9月10日B公司宣告发放下半年现金股利15万元，A公司于10月2日收到并存入银行（若没有其他纳税调整事项）。会计处理：

2007年5月1日收到B公司发放的股利：

借：银行存款 100000

贷：应收股利——B公司100000

2007年9月10日B公司宣告发放现金股利时：

借：应收股利——B公司150000

贷：投资收益 150000

2007年10月2日收到B公司发放的股利：

借：银行存款 150000

贷：应收股利——B公司150000

税法规定，企业的股权投资所得，是指企业通过股权投资从被投资企业所得税后累计未分配利润和累计盈余公积中分配取得股息性质的投资收益。即企业确认的投资收益，不仅限于被投资企业在接受投资后产生的累计净利润的分配额，还包括被投资企业在接受投资前实现的累计未分配利润和累计盈余公积。因此，A企业取得的两笔现金股利都需要缴纳企业所得税。10万元和15万元直接填入企业所得税年度纳税申报表第2行“投资收益”，不需还原为税前收益。但如果在企业所得税年度纳税申报表第17行“弥补以前年度亏损”后仍有剩余，应还原为税前所得，计算出应补税投资收益已缴所得税额，填入企业所得税年度纳税申报表第19行。

三、交易性金融资产的期末计量与税务处理

根据22号准则及其应用指南的规定，资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额的会计处理为:借记“交易性金融资产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。

[例4]接例1，若2007年9月30日，A该公司购入的B公司100万股股票的公允价值为1000万元。会计处理:

借:交易性金融资产——公允价值变动100000

贷:公允价值变动损益 100000

在税务处理上，企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。因此，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，在持有期间不改变其计税基础，按照公允价值进行会计计量的应进行纳税调整，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用，处置该金融资产时发生的交易费用在处置时税前扣除。由于股票公允价值上升，产生的“公允价值变动损益”10万元，形成应纳税暂时性差异，按33%的所得税率计算确认递延所得税负债。

借：所得税费用——递延所得税费用33000

贷：递延所得税负债 33000

公允价值变动损益发生变动必定会影响当期损益，但不会影响当期的所得税申报，它只是会产生暂时性差异。所以，公允价值变动损益不计入应纳税所得额。

五、交易性金融资产处置的会计核算和税务处理

企业出售交易性金融资产时，应按实际收到的金额借记“银行存款”、“存放中央银行款项”、“结算备付金”等科目，按该项交易性金融资产的成本贷记“交易性金融资产——成本”科目，按该项交易性金融资产的公允价值变动额，贷记或借记“交易性金融资产——公允价值变动”科目，贷记或借记“投资收益”科目。同时，将原计入该项交易性金融资产公允价值变动额转出，借记或贷记“投资收益”科目，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。

[例5]接例4，2007年10月10日，企业将持有的B公司股票100万股全部售出，售价为1050万元。会计处理:

借：银行存款 10500000

贷：交易性金融资产——成本9900000

交易性金融资产——公允价值变动100000

投资收益 500000

同时，转出2007年9月30日交易性金融资产公允价值变动10万元。

借：公允价值变动损益 100000

贷：投资收益 100000

在税法上，对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，只有在实际处置时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额计入处置时的应纳税所得额。处置后，交易性金融资产的账面价值和计税基础都为零，暂时性差异消失，以前确认的递延所得税应予以转回。

应纳税所得额＝10500000-9900000＝600000

借：所得税费用——当期所得税费用198000

递延所得税负债 33000

贷：应交税费——应交所得税198000

递延所得税资产 33000

在填报企业所得税年度申报表时将1050万元直接填入第三行投资转让净收益，将1000万元直接填入第10行投资转让成本。无论公允价值变动损益是增加还是减少，计入会计利润的投资收益都是50万元，又因为A企业2007年分回的股利25万元已在当期缴纳了所得税，所以出售当期只需申报25万元投资收益的所得税，再将以前的暂时性差异转回即可。