新《增值税暂行条例》实施问题与法律对策分析

何 侃

(南京大学法学院,江苏南京210093)

新《增值税暂行条例》实施问题与法律对策分析

何 侃

(南京大学法学院,江苏南京210093)

由于过渡性优惠政策体系的缺位,2009年1月1日实施的新《增值税暂行条例》在施行过程中产生了与税收公平、税收效率和税收中性原则相违背的各种问题。对此,应当以制定转型改革过渡期法律政策体系、建立协税护税系统和完善投资主体的产权与权益约束机制作为应对措施,以保证新《增值税暂行条例》作用的切实发挥和增值税转型改革在实践中的顺利推行。

新《增值税暂行条例》;生产型增值税;消费型增值税;法律对策

中国1984年正式建立增值税制度,在1993年底推行税负改革时,为了保证财政收入、加强国家宏观调控和抑制过度投资,国务院在当时出台的《中华人民共和国增值税暂行条例》中,选择了生产型的增值税模式。这种生产型增值税在中国的税负制度中存在了多年,虽然保证了财政收入的稳定,但也造成了重复征税,增加了企业的负担,抑制了中国经济的发展。因此,在2008年金融危机的背景下,国务院决定,自2009年1月1日起,实施新的《增值税暂行条例》,在全国、全行业范围内推行将生产型增值税转型为消费型增值税的增值税改革。应当说,这项新法自实施以来,在提振内需、拉动经济需求、促进企业技术更新和配合经济结构调整等方面已经初步呈现出了一些积极效果。但是,由于过渡期相关法律政策的缺位,该法在实施的过程中也产生了偷税风险增加、外商投资受制和固定资产开发趋于过热等问题。以下笔者将结合立法的现实状况,对这些问题的表现及根源进行具体分析,在此基础之上,从经济法规制角度入手,提出应对这些问题的法律对策。

一、新《增值税暂行条例》在实施过程中出现的问题

与新的《企业所得税法》颁布后的过渡性优惠政策出台不同,新的《增值税暂行条例》和实施细则在颁行以后,国务院并没有进行与新法配套的过渡性优惠政策梳理、保障制度完善和配套规制方式构建,这使得新条例在操作层面产生了违背税收公平原则、税收效率原则和税收中性原则等大量不规范行为和负面问题。主要包括:

(一)过渡性进项税抵扣优惠政策的缺位,减小了企业的偷税成本,增加了转型中的偷税风险,违背了税收公平原则

增值税纳税主体包括一般纳税人和小规模纳税人两种类别。在新《增值税暂行条例》及其实施细则中,其对企业的增值税优惠仅规定为“自2009年1月1日起,全国所有增值税一般纳税人新购进设备所含的进项税额可以计算抵扣”一则条款,缺乏对企业在转型中的过渡性进项税抵扣优惠政策,如可抵扣设备购买时间的缓和、本法实施前后购买设备的过渡性抵扣方式等的规定。这种过渡性进项税优惠政策的缺位,直接导致了企业可以利用该条规定,在2009年1月1日前后新旧政策交替的阶段“浑水摸鱼”,将非抵扣项目纳入进项税额抵扣的范围“搭便车”,以实现偷税的不法目的。主要包括[1]:企业将前期购入的固定资产在2009年1月1日以后索取增值税专用发票进行抵扣;企业将非固定资产或非抵扣范围的固定资产变换形式,以可抵扣固定资产的发票进行抵扣;将其他纳税人如非增值税应税项目纳税人、小规模纳税人或增值税免税项目纳税人购入的固定资产用作本企业购入的固定资产进行抵扣等。

可见,新《增值税暂行条例》以后,具有固定资产抵扣资格的企业偷减增值税的方式将更加多样化,违法成本更低,偷税风险大大增加,这对依法纳税的一般纳税人和其他的纳税主体如小规模纳税人等来说显然是不公平的,违背了税收的公平原则。

(二)缺乏对外商优惠政策的选择、统筹与过渡,影响鼓励类外商投资和非征收增值税的外商投资,不利于税收效率的实现

新《增值税暂行条例》颁行后,外商进口设备增值税免税政策和投资企业采购国产设备增值税退税政策被取消[2],这将直接导致《国务院关于调整进口设备税收政策的通知》(国发[1997]37号)文件、《海关总署关于进一步鼓励外商投资有关进口税收政策的通知》(署税[1999]791号)文件和《国家税务总局、国家发展改革委关于印发外商投资项目采购国产设备退税管理办法的通知》(国税发[2006]111号)的文件中关于免征进口关税、进口环节增值税和采购国产设备增值税退税优惠政策的规定失效。

对原本享有政策优惠的鼓励类外商投资企业来说,虽然其购进固定资产的进项税额也可以抵扣,但是与进口设备增值税免税和采购国产设备增值税退税政策相比,企业在购进设备时,在短期内可能会形成一定数额的待抵扣固定资产进项税额,造成资金占压而增加财务成本;而对于非征收增值税的外商投资项目,如国家鼓励外商投资的民用机场项目和外国政府与国际金融组织的贷款项目(医院、学校的建设)等实行营业税的项目来说,其在进口设备和采购国产设备缴纳的增值税进项税额将无从抵扣,这会大幅度增加这些公益、慈善类项目的投资成本,影响此类外商的投资热情。以浙江省为例,自实施增值税改革以来,浙江省合同利用外商投资已连续9个月出现负增长[3]。

新《增值税暂行条例》施行后,配套措施中并未设定外商投资优惠政策的过渡期,也未对适用增值税转型改革的外商进行区分,更未对已有的优惠政策进行选择与统筹,从而割断了利用外资政策的连续性。这会对外商的投资热情造成影响,不利于中国外向型程度较高省份的经济发展,这显然不符合税收效率原则中利用税收调控促进经济最大程度发展的目的。

(三)新条例关于固定资产规制的过渡性配套政策空白与投资主体约束机制的缺乏,使得固定资产领域的投资过热开始出现,违背了税收中性原则

在中国,由于投资主体的产权和权益约束机制的缺乏,各领域本就容易出现重复投资的非理性投资情况。新《增值税暂行条例》颁布后,国家出于对各企业在固定资产领域投资的鼓励,仅规定了企业可抵扣购进固定资产的进项税额,没有出台与之配套的规范固定资产投资的法律措施。这直接使得去年增值税转型实施以来,固定资产领域投资过热的情况初现端倪。以江苏省为例,在其2009年的年度报告中,全省全年完成全社会固定资产投资18 751.6亿元,增长24.5%[4]。其中,常州市新开工项目完成投资190.3亿元,同比增长45.3%,高于全社会固定资产投资平均增幅20.2个百分点,增速较快,有过热的趋势[5]。其中,房地产投资和建筑业投资出现大幅增长,变相哄抬了土地和房屋价格,极大地增加了消费者的购房压力,显然使纳税人在承担税收负担之外还增加了其他的经济负担,不符合税收中性原则。

二、新《增值税暂行条例》实施问题的法律对策研究

针对新条例在实施过程中存在的上述各种问题,笔者提出了以制定转型过渡期配套政策为主的,分别针对偷税风险防范、外商投资鼓励和固定资产投资管理的法律规制方式,主要包括:

(一)制定与新法配套的过渡性进项税抵扣优惠政策,建立健全协税护税系统,减少增值税转型中企业的偷税风险

首先,针对2009年1月1日前购进的固定资产在2009年1月1日以后索取增值税专用发票进行抵扣的行为,笔者以为应当以制定过渡性进项税抵扣的优惠政策进行抵扣的方式对其进行规制。

1.规制的意义

表面上看来,由于增值税转型已正式推行1年,以该形式进行偷税所造成的财政损失已经发生了,其追回和惩罚要在以后的税务征收工作中依实际情况逐步实现,针对已经发生的违法行为构建规制框架并无实际意义;但事实上,由于税收征管中的偷税问题一直存在,且利用新旧税收政策交接时段进行偷税的行为尤其严重,因此对此种偷税行为的规制进行讨论,对其他类似行为仍旧具有示范意义;并且,由于制定《增值税法》等单行税法已经被正式提上日程[6],对新旧税收政策交接时期的偷税行为规制进行分析也有利于《增值税法》颁布前后税收征管工作的开展。

2.规制的方法

对此类偷税行为的规制,笔者以为可以借鉴《企业所得税法》对过渡期优惠政策适用企业以设立时间为临界点进行区分的方法,以新《增值税暂行条例》公布的时间和实行的时间为不同的分类标准,将抵扣的优惠适用于不同的企业。

在《企业所得税法》的过渡性政策当中,根据《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》(国发[2007]39号)文件的通知,2007年3月16日(该法公布之日)以前经工商等登记机关登记设立的企业,自2008年1月1日(该法实行之日)起,原享受企业所得税“两免三减半”、“五免五减半”等定期减免税优惠的企业,新税法施行后继续按原税收法律、行政法规及相关文件规定的优惠办法及年限享受至期满为止;而在2007年3月16日之后2008年1月1日之前登记设立的企业,则在该段时间内适用原法的规定,在2008年1月1日之后适用新《企业所得税法》的规定。这样,既能保证新法公布前的企业继续在过渡期内享有优惠政策,又能保证新法公布后的企业在新法实行之后按照新法规定缴纳所得税,使新法在平稳过渡的同时,又实现了税收的公平。

类推适用上述方法,笔者以为,对在2008年11月5日新的《增值税暂行条例》公布前购进固定资产的企业,其增值税进项税额不可以抵扣,因为新法尚未为社会和纳税人所广泛知晓;在2008年11月5日之后购进固定资产的企业,其增值税的进项税额可以进行抵扣,因为此时新法的优惠政策已经公布于社会,为企业所广泛了解,如果依然将适用优惠政策的临界点规定为2009年1月1日,将会导致2008年11月5日至2009年1月1日购进固定资产的企业产生心理落差,进而产生先购买设备,再在2009年1月1日之后索要增值税专用发票进行抵扣的偷税行为。因此,为了维护企业知晓抵扣政策后的纳税公平,加强对偷税行为的规制和保证新旧政策交接时的平稳过渡,笔者以为,将企业可抵扣的购进固定资产的时间从2009年1月1日新法实行之日,提前到2008年11月5日之日起较为妥当。而对2008年11月5日之前的增值税发票,则进行相应的结算和严格的监管,防止出现企业以2008年11月5日为时间临界点,进行非抵扣项目纳入抵扣日期项目的“搭便车”行为。

其次,对于非因新旧法交接特殊时期而产生的、将非可抵扣项目纳入可抵扣项目进行抵扣和将其他纳税人购入的固定资产用作本企业进行抵扣的偷税方式,笔者以为,要以建立健全协税护税系统的方式进行规制。不过,由于协税护税系统的实施和完善是一个长久的过程,并不能一蹴而就,在增值税转型过程中的发票虚开问题,还是要依靠群众的监督、检查人员素质的提高和日常税务管理的完善来解决,对税务机关而言,表现为要着重加强购进固定资产抵扣的企业的“票据流”、“实物流”和“资金流”的对比与审查。

(二)对外商投资优惠政策以主体进行分类,创设增值税转型时外商优惠政策的过渡期,以保证鼓励类外商投资和非征收增值税的外商投资项目的稳定

首先,要设立一定的外商投资优惠政策的过渡期,保证在此过渡期内,利用外资政策具有连续性,这样,增值税转型改革才不会增加外商投资项目的投资成本。该过渡期应结合中国目前各地对外商投资所需的程度和中国经济结构调整与转型所需年限来确定。参考《企业所得税法》对过渡优惠期的规定,笔者以为,该过渡期确定为3～5年较为合适。

然后,国家应对鼓励类外资项目与允许类、限制类外资项目区别对待,对会因待抵扣固定资产进项税额而造成资金占压的鼓励类外资项目和因缴纳营业税而无法抵扣增值税进项税额的外国政府及国际金融组织贷款项目,在上述过渡期内允许其沿用此前的进口设备免征增值税政策,从而缓冲因增值税转型而造成的优惠政策流失,保证此类外商投资项目的稳定。

(三)完善投资主体产权与权益约束机制,制定过渡时期与固定资产投资鼓励政策配套的规范,适当抑制固定资产领域投资过热的趋势

首先,要树立新法实施对固定投资领域影响的正确认识。在增值税转型的初期阶段,虽然的确存在着固定资产投资领域的盲目投资和重复投资,但这并不仅仅是新《增值税暂行条例》的实施造成的。在增值税转型之前,因为产业结构的不科学与投资主体约束机制的缺位,中国的经济发展就已经呈现出了不平衡的状态。因此,在规范固定资产领域的投资行为时,要结合整合社会的经济调整与税制结构的整体改革来进行,针对增值税转型带来的投资过热整顿,要适度得当,不可矫枉过正,更不可因此破坏了国家鼓励企业技术创新,鼓励固定资产行业发展的初衷。

其次,立法应当完善对投资主体的产权和权益的约束机制。对此,可以结合实际情况,采取恢复开征固定资产投资方向调节税、推行法人投资责任制、实行建设项目资本金制度等多项措施对投资主体的产权和投资风险进行约束。最近政府拟强化的土地增值税从严清算政策,就是对固定资产领域中房地产投资过热进行规制的一项政策。

最后,在上述应对增值税转型中固定资产投资过热的调控原则与调整方式的基础上,笔者以为,应当对各项调整措施设立适当的期限,使规范固定资产投资的政策在增值税过渡时期发挥作用,保证转型的顺利推进;在增值税转型平稳过渡后,各项调整措施可根据实际情况予以取消或保留,最终实现鼓励固定资产投资和抑制其投资过热的平衡。

三、结语

总的说来,中国的增值税转型改革实施1年以来,初步实现了其作为税负调整措施的目的,具有一定的积极效果,但在偷税风险、特定外商企业投资热情和固定资产领域投资的管理上仍存在着不少问题。对此,笔者认为,应当将新旧税收政策交替时的偷税行为、外商投资政策的延续性和固定资产领域的非理性投资都纳入到增值税转型过渡期政策体系的框架构建中,在以转型过渡期的政策体系为主导的前提下,分别针对新旧政策交接时的偷税行为和固定资产的投资过热行为进行规制,以建立健全协税护税系统和完善投资主体的产权与权益约束机制的方式,保障增值税转型改革的顺利推行。

[1] 阿拉善盟国家税务局.增值税转型后就如何加强税收征管的几点思考[EB/OL].http://www.alstax.gov.cn/lwjl/ShowArticle.asp?ArticleID=268,2009-07-21/2010-05-20.

[2] 赵建梅.增值税转型:税制改革与经济发展共赢[J].科技信息,2009,(3):344.

[3] 浙江省发改委外资处.增值税转型实施后可能加速浙江省利用外资的下滑[EB/OL].http://www.investzj.com.cn/m_sanji.asp?id_forum=011019,2010-01-01/2010-05-28.

[4] 国家统计局.地方年度统计公报——江苏[EB/OL].http://www.stats.gov.cn/tjgb/ndtjgb/dfndtjgb/t20100224 402641739.htm,2009-12-31/2010-05-20.

[5] 国家统计局.常州市一季度固定资产投资呈现“五大亮点”[EB/OL].http://www.stats.gov.cn/tjfx/dfxx/t20100415 402639549.htm,2009-12-31/2010-05-20.

[6] 仵颖涛,陈华.增值税改革的影响探析[J].税务研究,2009,(12):50.

Abstract:Because of the absence of the transition preferential measures system,theInterim Regulations on VA T,put into effect in 1stJan.,2009,has produced various problems which go against the principles of tax equity,tax efficiency and tax neutrality.Therefore,such countermeasures as developing legal and policy system,establishing system of assisting and protecting tax,perfecting restriction mechanism of investment subjects'property rights and interests should be adopted to ensure the effective development of the functions of NewInterim Regulations on VA Tand successful implementation of the reform of VAT transformation in practice.

Key words:NewInterim Regulations on the VA T;Production-type VA T;Consumption-type VAT;Legal Measures

(责任编辑 李桂萍)

Implementation Problems and Analysis of Legal Countermeasures on New Interim Regulations on VAT

HE Kan
(Law School of Nanjing University,Nanjing,Jiangsu 210093,China)

D 912.29

A

1672-9951(2010)05-0057-04

2010-06-28

何侃(1987-),女,土家族,重庆人,南京大学法学院经济法A09级硕士研究生。