中小企业所得税纳税筹划初探

栾丰收　胡玉玲

新的《企业所得税法》自2008年1月1日起施行，而今年又是按照新税法纳税申报企业所得税的第一年。随着新税法的实施，企业所得税纳税筹划的思路和方法发生了很大变化，财会人员要研究新税法，改变旧思路，以达到合理避税，提高企业经营效益之目的，可见，随着新税法的实施，企业所得税纳税筹划就成为一个备受中小企业关注的热点问题。

中小企业进行企业所得税纳税筹划的方法

结合实务经验，对于中小企业企业所得税纳税筹划而言，应从以下几个方面考虑：

(一)合理选择企业组织形式

新的《企业所得税法》实行的是法人所得税制，企业有不同的组织形式，不同的组织形式对是否构成纳税人，有着不同的结果。公司在设立下属公司时，选择设立子公司还是分公司会对企业所得税负产生影响。子公司是独立法人，应当作为独立的纳税义务人单独交纳企业所得税，如果子公司盈利，母公司亏损，其利润不能并入母公司利润，造成盈亏不能相抵多交企业所得税的结果，若子公司亏损，母公司盈利，也不能盈亏相抵。而分公司不是独立法人，只能将其利润并入母公司汇总缴纳企业所得税，具有盈亏相抵的作用，能降低总公司整体的税负。

因此，公司在设立下属公司时，要考虑好各种组织形式的利弊，做好所得税的纳税筹划，合理选择企业组织形式，决定是设立子公司还是设立分公司。创业初期有限的收入不足抵减大量的支出的企业一般应设为分公司，而能够迅速实现盈利的企业一般应设为法人，另外，具有法人资格的子公司，在符合“小型微利企业”的条件下，还可以减按20％的税率缴纳企业所得税。

(二)及时合理的列支费用支出

及时合理的列支费用支出主要表现在费用的列支标准、列支期间、列支数额、扣除限额等方面，具体来讲，进行费用列支应注意以下几点：

1发生商品购销行为要取得符合要求的发票

企业发生购入商品行为，却没有取得发票，只是以白条或其它无效的凭证人账。在没有取得发票的情况下所发生的此项支出，不能在企业所得税前扣除。

2费用支出要取得符合规定的发票

例如：企业在酒店招待客人的费用支出，只有收据而没有索取发票，则用收据列支的费用不得税前扣除；企业在酒店招待客人的费用支出，入账的发票是国税局监制的定额发票，则因为酒店应当使用地税局监制的发票而不得税前扣除；企业销售货物时发生的运费支出，没有向运输业主索要运费发票，失去了在所得税前扣除的条件。另外根据国税发[2008]80号《国家税务总局关于进一步加强普通发票管理工作的通知》第八条第二款之规定：在日常检查中发现纳税人使用不符合规定发票特别是没有填开付款方全称的发票，不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销。故而，没有填写或填写、打印单位名称的不完整的发票所列支的成本费用是不能够税前扣除的。

3费用发生及时入账

企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。税法规定纳税人某一纳税年度应申报的可扣除费用不得提前或滞后申报扣除。所以在费用发生时要及时入账，比如，2008年10月发生招待费取得的发票要在2008年入账才可以税前扣除，若不及时入账而拖延至2009年入账，则此笔招待费用不管2008年还是2009年均不得税前扣除。再比如，2008年12月因为漏记管理费用一无形资产摊销2万元，而未申报扣除此项费用，则在2009年及以后年度是不充许补扣的，类似的还有开办赞摊销、固定资产折旧等等。另外，还有企业已经发生的坏账、呆账应及时列入费用，存货的盘亏及毁损应及时查明原因，属于正常损耗部分及时列入费用，以便在税前扣除。

4适当缩短摊销期限

以后年度需要分摊列支的费用、损失的摊销期要适当缩短，例如长期待摊费用等的摊销应在税法允许范围内选择最短年限，增大前几年的费用扣除，递延纳税时间。

5对于限额列支的费用争取充分列支

限额列支的费用有业务招待费(发生额的60％，最高不得超过当年销售收入的0.5％)；广告费和业务宣传费(不超过当年销售收入15％的部分)；公益性捐赠支出(符合相关条件，不超过年度利润总额12％的部分)等，应准确掌握这类科目的列支标准，避免把不属于此类费用的项目列入此类科目多纳所得税，也不要为了减少纳税将属于此类费用的项目列人其他项目，以防造成偷逃税款而被罚款等严霞后果。

6争取其他部门的配合

要做到及时合理的列支费用支出，还必须得到领导的支持和有关部门的配合，为了取得合规票据，要向广大员工解释合规票据的重要性，讲解合规票据的识别方法，还要取得领导支持，对不符合规定的票据一律不予签字报销，为了及时入账，最好形成限期报销制度，督促各部门人员及时报销费用，以免出现跨年度费用。

(三)合理选择存货计价方法

存货是企业在生产经营过程中为生产消耗或销售而持有的各种资产，包括各种原材料、燃料、包装物。低值易耗品、在产品、产成品、外购商品、协作件、自制半成品等。纳税人的商品、材料、产成品和半成品等存货的计价，应当以实际成本为原则。各项存货的发出和领用_其实际成本价的计算方法，可以在先进先出法、加权平均法和个别计价法等方法中任选一种。各种存货计价方法，对于产品成本、企业利润及所得税都有较大的影响。现行税制和财务制度对存货计价的这些规定，为企业进行存货计价方法的选择提供了空间，也为企业开展纳税筹划，减轻所得税税负，实现税后利润最大化提供了法律依据。

一般情况下，选择加权平均法，对企业发出和领用存货进行计价，企业计入各期产品成本的材料等存货的价格比较均衡，不会忽高忽低，特别是在材料等存货价格差别较大时，可以起到缓冲的作用，使企业产品成本不致发生较大变化，各期利润比较均衡。

而在物价持续下降的情况下，则应选择先进先出法对企业存货进行计价，才能提高企业本期的销货成本，相对减少企业当期收益，减轻企业的所得税负担。同理，在物价持续上涨的情况下，则不能选择先进先出法对企业存货进行计价，只能选择加权平均法和个别计价法等方法，需要注意的是新的会计准则和税收法规已经不允许使用后进先出法。而在物价上下波动的情况下，则宜采用加权平均法对存货进行计价，以避免因各期利润忽高忽低造成企业各期应纳所得税额上下波动，增加企业安排应用资金的难度甚至可能会使企业在应纳所得税额过高年度因没有足够的现金交纳税收，而陷入财务困境，影响企业的长远发展。

(四)恰当运用固定资产折旧

固定资产折旧是缴纳所得税前准予

扣除的项目，在收入既定的情况下，折旧额越大，应纳税所得额就越少。我们可以从三个方面加大固定资产的折旧：折旧方法的选择、折旧年限的估计和净残值的确定。

固定资产的折旧方法主要有平均年限法、双倍余额递减法、年数总和法。在这三种方法中，双倍余额递减法、年数总和法可以使前期多提折旧，后期少提折旧。在折旧方法确定之后，首先应估计折旧年限。在税率不变的前提下，企业可尽量选择最低的折旧年限。《企业所得税法》规定：企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法的固定资产，包括：(1)由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产。(2)常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限分别为①房屋、建筑物为20年；②飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为10年；③与生产经营活动有关的器具工具、家具等为5年；④飞机、火车、轮船以外的运输工具为4年；⑤电子设备为3年。所以，对于符合条件的固定资产可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。”

其次，还应估计净残值。定资产在计算折旧前，应当估计残值，从固定资产原值中减除，新税法不再对固定资产净残值率规定下限，企业根据固定资产性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。一经确定，不得变更。由于情况特殊，需调整残值比例的，应报税务机关备案。因此，在税率不变的前提下，企业在估计净残值时，应尽量估计低一点，以便企业的折旧总额相对多一些，而各期的折旧额也相对多了，从而使企业在折旧期间少缴纳所得税。

这样，在税率不变的情况下，固定资产成本可以提前收回，导致企业生产经营前期应纳税所得额减少，后期应纳税所得额增加，可以获得延期纳税的好处，从资金时间价值方面来说企业前期减少的应纳所得税额相当于企业取得了相应的融资贷款，而且是免费的资金，在当前中小企业融资普遍困难的情况下，这对中小企业来说是相当宝贵的。

(五)充分利用企业所得税优惠政策

新的《企业所得税法》改变了原来的税收优惠格局，实行“以行业优惠为主，区域优惠为辅”的政策。企业如果充分利用税收优惠政策，就可享受节税效益，企业所得税的优惠政策许多都是以扣除项目或可抵减应税所得制定的，准确掌握这些政策，用好、用足税收优惠政策本身就是纳税筹划的过程。

例如：新的《企业所得税法》规定：企业发生的以下支出可以加计扣除：(1)开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用可以加计扣除50％。(2)安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资可以加计扣除100％。

利用这项税收优惠政策，可以在产品研发、从业人员构成等方面进行筹划，比如尽可能地开发新技术、新产品、新工艺，尽可能地聘用残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员从事生产经营等活动，可以增加扣除项目金额，减少应纳税所得额，从而减少企业所得税。

再如，新的《企业所得税法》规定：具备以下条件的小型微利企业实行20％的优惠税率政策：(1)从事国家非限制和非禁止行业。(2)工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元。(3)其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。

利用这项税收优惠政策，对于已经成立很久的中小企业来说，可以利用新税法关于小型微利企业的优惠税率进行筹划。

类似的税收优惠政策还有许多。但选择税收优惠作为纳税筹划方式时，应注意两个问题：一是纳税人不得曲解税收优惠条款，滥用税收优惠，甚至以欺骗手段骗取税收优惠；二是纳税人应充分了解税收优惠条款，并按规定程序在规定时间进行申请，避免因程序不当而失去应有税收优惠的权益。

注意税务政策变化

带来的时效性问题

企业应当密切关注国家有关企业所得税相关法律法规等政策的变化，准确理解企业所得税法律法规的政策实质，及时调整企业所得税纳税筹划的思路和方法，注意纳税筹划时效性，比如原先的一些常用纳税筹划的思路和方法已经不再适用：

1利用内外资企业差异

历来有许多内资企业利用各种手段转变“内资”身份为外资身份以达到避税的目的，甚至运用非法手段成立虚假外商投资企业，来获得更多税收优惠。新的《企业所得税法》实施实现了内外资企业所得税的统一，尤其是外资企业的超国民待遇(享受企业所得税税率、税前扣除标准和税收优惠政策等)的取消，使内资企业能够与外资企业在公平、公正的条件下开展有序竞争。《企业所得税法》统一了纳税人的身份和税收待遇，以往这种常见纳税筹划的思路和方法已经不再适用。

2利用地区税率差异

旧的所得税法规定的税收优惠政策为“区域优惠为主”，在经济特区、经济开发区和高新技术产业开发区等地区的企业享有15％甚至更优惠的所得税税率政策。所以以往新设企业在选择登记注册地点时，往往首先考虑选择这些享有低税率的地区，也有的企业在经济特区、经济开发区和高新技术产业开发区等地区开办独立核算的分支机构，然后通过关联交易等手段将利润转移到低税率地区，达到少缴所得税的目的。新的《企业所得税法》将税收优惠政策从“区域优惠为主”调整为以“产业优惠为主、区域优惠为辅”，税率的地区差异已经成为历史，利用地区税率差异选址注册已经不再适用。

3利用转让定价

历来税务部门很难取得纳税人真实的关联交易资料，很难核实交易价格是否公允合理，调查转让定价避税的难度很大，因此利用转让定价避税成为关联企业避税的重要手段。关联企业间通过非正常的资产交易、劳务供给、技术转让、资金融通等手段人为调节收入、费用来将利润转移到低税率地区，达到规避所得税的目的。新的《企业所得税法》及实施条例特设“特别纳税调整”一章，对防止纳税人通过关联方非法操纵转让定价作了明确规定。企业进行纳税申报时，应附送《年度关联业务往来报告表》。税务机关在进行关联业务调查时，企业应当按照规定提供相关资料。否则，税务机关有权依法核定其应纳税所得额。由此可见，关联企业利用转让定价避税的难度大大增加。

4重复注册成立新企业或推迟获利年度

旧的企业所得税税收优惠政策中有许多定期减免税优惠，像“两免三减半”、将“获利年度作为减免税的起始年度”等规定，于是，一些企业通过重复注册成立新企业或想方设法推迟获利年度，使企业长期处于优惠期间来达到少缴所得税的目的。而新的《企业所得税法》及实施条例，除了国家重点扶持的公共基础设施项目、符合条件的环境保护、节能节水项目所得，从项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起“三免三减半”外，没有规定其他的定期减免税优惠，绝大多数企业失去“重复注册成立新企业或推迟获利年度”的意义。