全球化竞争的挑战与管理会计创新

冯巧根

随着世界经济全球化趋势的增强，越来越多的公司被吸引到国际贸易与投资活动之中，许多原有的跨国公司转变为全球公司，并在全球化观念下制定新战略。全球化竞争将对政治、经济结构产生新的冲击，管理会计必须通过变革谋求新的发展战略。

全球经济环境对管理会计的冲击

近年来，随着美国次贷危机的反作用力，世界经济正处于“艰难境地”。国际货币基金组织发布的报告指出，2008年世纪经济增长将下降至4.1％，2009年则进一步放缓至3.9％，远远低于2006年的5.1％和2007年的50％。目前世界经济主要面临新一轮金融风暴冲击和通胀上行两大风险。随着次贷危机继续恶化，全球金融市场依然脆弱，系统性风险居高不下。随着虚拟经济向实体经济的迅速转移，金融危机有向经济危机转变的倾向。作为中国这样的新兴经济体，尽管保持了较好的抗冲击的能力并成为世界经济的主要推动力，但金融危机对我国企业的影响同样十分严重。从管理会计战略的推进来看，企业在现阶段的国际经济环境下存在如下问题：

1整体利益受损

剧烈变动的国际金融市场和不断动荡的外部投资环境，使许多中国企业的跨国经营发生了困难。前几年，我国许多企业依赖“剩余”的资源和能力走向国际，实施并购和海外扩张，的确获得了一些成功，而近年来由于资源价格或高或低的波动，已影响到企业原来所拥有资源和能力的稀缺性和独特性。譬如，面对人民币的不断升值，许多纺织企业陷入了困境，以劳动力密集为代表的传统工业不仅在海外遇到了挑战，而且从整体上受到重创。一些扩张过快的企业，面对突然变化的国内外资本市场，资金链中断风险增加，过度多元化的产业，已经从某一点(如某个产业)的损失向企业整体渗透，使企业整体失去了持续竞争的优势。从企业内部考察，为了防范风险，提高自身的利益，跨国经营事业部之间、企业内部的公司之间、集团企业之间的壁垒扩大，协作发生困难。与集团整体的利益相比，各个公司的利益被优先考虑；与企业的利益相比，各个部门的利益被优先考虑。这种行为，极大地损害了企业整体的利益。

2增长失控

从国际经济环境看，美国经济正面临房市调整、资本市场动荡等的困扰，而欧元区经济则同时面临通货膨胀压力上升和经济增长速度放慢的双重威胁。在这种全球化的经济背景下，我国企业，尤其是面向国际或跨国经营的企业由于无法把握现金、存货、顾客和最终赢利等局面，使企业经营管理失去控制。从国内经营环境看，由于成本的不断提升，尽管企业的销售收入在增加，利润却没有增长，或者说销售收入的增长速度小于成本的增长速度。从理论上来讲，衡量企业增长的指标通常有资产和人员规模、收入和利润的增长率以及企业寿命等。面对国际经营环境的冲击，管理会计战略要在努力实现企业资产规模、收入和利润方面持续增长的基础上，延续企业的寿命。同时，从实践上提升企业销售的质量，确保企业销售产生的利润和现金流量充足，且能够以更高的销售额使企业通过规模经济效益弥补固定成本，进而实现企业的良性增长。

3目标提升受限

管理会计的目标是要获得供应链企业间利益的最佳化，而全球激烈的市场竞争形势，已使这种原有的平衡被扰乱。供应链整体的风险防范能力受到影响，各种“瓶颈”不断出现。从外部环境看，传统的以规模扩张为战略目标的企业，由于缺乏长期眼光，企业的盈利能力不足，面对当前的国际经济形势，企业的生存面临挑战。从企业内部环境分析，由于受成果至上思想的影响，公司员工崇尚个人奋斗。企业在设定目标的标的上有意识地向下浮动，这样就使经营计划缺乏坚实的基础。并且，还会出现自觉不自觉地抑制目标的情况。同时，公司员工仅关注自己的工作，加之该项工作的专业性提高，其视野越来越窄。

4分权缺乏制约

面对国际经济形势的变化，现行的集团经营中存在的各种问题开始暴露出来。即陷入所谓的“分权化的圈套”。任何一个组织都不是完美无缺的。分权化也必然存在其不足的一面，只是以前没有外化而已。分权化的实施很大程度上依赖于集团的组织架构，但组织架构的选择或者变革又取决于经济实体的实力。一般情况下，集团企业实力强，可选择的资金控制方式能力大。实力越弱的企业，变革企业组织架构带来的相对成本越高，可选择的资金控制方式能力就小。

此外，与管理会计构架相适应的企业组织体系过于关注国内的经营环境，战略思维欠缺，在人员安置上缺乏后备力量，人力资源不足。管理队伍精干而不强干，缺乏长久的人力资源战略。面对国际经济的新竞争环境，集团总部成为“小而弱的总公司”，无法形成强大的竞争优势。本文拟从全球化竞争时代对企业整体最佳要求的视角探讨管理会计战略的创新。

全球竞争时代的管理会计创新

传统的发展模式是依靠自身积累的企业发展模式，逐步向兼并收购等外部扩张型的发展模式转变。外部扩张的加速提高了企业的规模效益，同时也增加了经营中的风险，尤其是对于采用多元扩张手段实现规模经济的企业。因此，如何构建适应企业发展的竞争管理会计模式已变得越来越重要。

(一)创建整体最佳的经营模式

为了提高企业的市场价值，增加股东和员工的满意感，往往会出现许多次优化的选择，从而损害企业长远的发展战略。

1整体最佳型经营模式的框架

一旦选择次优化战略(追求部分最佳)，各个企业及各个组成部门的利益意识会变得非常强，从而产生某种偏差。对此，有学者(伊滕，2005)提出了“整体最佳型经营”，该模式是在加强向各个组织单元及每一位员工灌输整体观意识的同时，本着进一步提升组织整体及集团整体的利益，从而达到“整体经营模式”的最终目标。公司个体的利益意识一旦增强，“离心力”就开始发挥效力。必然地，其“向心力”就会停止，“离心力”的作用会使集团整体意识降低乃至丧失。为此，必须保持“向心力”，并且防止分散化的异心意识的蔓延。公司中的同心感是必要的，防范员工视野的狭窄，必须具有整体感。此外，满足于现状就不会有紧张感。必须维持一种人们对现状难以满足的紧张感，进而促进公司的协调一致，保持同步感。将这些付诸实践，有五个要点。详见图1。

如图1所示，实现向整体经营模式的转变，首先要“拥有共同的理念、使命、价值观”。拥有共同的理念、使命和价值观的重要性是勿容置疑的。但是，对于经营者来讲，这些理念、使命是经常性反复阐述，还是偶尔提及，或者断断续续地阐述，其效果是不同的。此外，是否具有将这些理念和使命在具体化的环节与框架中真正加以保持，而并非仅仅只是口头上说一说。企业有无能够传承

的象征着理念与使命那样的案例(范例)是至关重要的。其次，是“无形资产的共有”。无形资产是由品牌、技术、技能、软件、产权、网络等构成的，而不仅只是其中的一种。实现整体最佳经营，个人及每一个组织感受到归属于公司及集团这种整体的好处或者实惠是重要的。必须具有由这样的“向心力”所构成的无形资产，且能够共同拥有。这是因为，在现实中企业虽有无形资产，但不能被共同拥有的情况是很普遍的。第三，是“信息的共享”。对于公司整体获取最新的高质量信息，以及个人、每个组织自己的业务活动及决策方面瞬间反映出的最新信息，如果不能被共同拥有的话，那么面向整体最佳型模式的转变则是难以实现的。第四，是“扩大关心的范围，开展横向组织之间的协作”。从根本上讲，促使公司运转的是个人。为此，如果不着手构建能够进一步扩大每个员工关心范围之类的框架，整体最佳型经营的目标是难以实现的。组织即使意识到“整体”的重要性，也难以期待其会发挥自动实施的效果。如果个人不具有整体观，则这种“整体”将变得无意义。只有当个人能够对自己所从事工作的事前与事后情况有充分的了解，并时相关组织给予同样的关心，最终才能与整体最佳型目标相联结。第五，是“共同具有危机感和不满足现状的意识”。许多经营者从年初开始就将“今年的形势很严峻”挂在嘴上，但事实上并没有危机感。员工则具有“与前年和去年的情况一样，虽然形势严峻，但还是能够维持下去的”这样的稳定心态。因此，不能仅仅停留在语言和文字上，而是应该从人的内心深处感受到危机意识，这方面是需要花费较大精力的。构建整体最佳的经营模式，需要通过管理会计手段设计方案，使这种危机感不只停留在总体上或者氛围上，而是能够关乎企业自身的利益。

2在个体中孕育整体思维的战略

近年来，随着全球竞争的加剧，一些大型企业集团开始从综合型经营转向自主分权型经营。然而，问题也出现了，一些企业基于自身的利益在所在地区的竞争中不顾及整体的现象开始涌现，即形成了部分最佳型经营，或者说陷入了部分最佳型经营的模式之中。今后，这种经营模式若不改变，组织整体就难以产生利益。因此，为了实现整体利益最佳的经营模式，必须在个人及每个组织中孕育整体思维的战略。这种思维战略不同于理念，“理念”是创业者逐渐形成和接受的观念。当然，将理念加以彻底贯彻也是好的，然而仅靠理念未必能够实施整体最佳型的经营。必须在企业确立一种思维框架，即能够将理念或者企业的价值观与利益及业绩和员工个人相联结，或者增加对事物思考时的整体意识。

3基于“地利”的整体最佳型经营模式

美国有美国的地利，中国有中国的地利，一个地区也自然有这个地区的地利。美国型经营的特色在于，充分调动个人的活力与积极性，采用所谓要素还原的原则。即通过明确规范工作标准，使各项工作无差别；对组织而言，即使变换人员也能够照常维持运转，这就是要素还原原则(操作导向)。我国是采用原则为导向(综合判断导向)的国家，对各项综合管理能力的要求比较强。现在有人提出，我国也应该采用要素还原原则，或者至少在综合能力的基础上嵌入要素还原原则。从管理会计的战略思维考虑，要素还原尽管存在一定的好处，但在中国当前不同企业规模、不同员工素质和管理水平高低相差甚大的情况下，要素还原原则似乎不太切合实际，应该在基本立场上采用基于综合观察事物原则上的综合判断导向。当然，对一些条件比较好的企业个体也可以适当考虑要素还原原则。“地利”需要“人和”，只有通过“团队”协作才能实现企业整体利益的最佳化。我们在对管理会计工具进行整合与创新的过程中，必须重视“地利”与“人和”，通过价值流、信息流、物资流的交流平台为公司内部管理提供有利的环境。只有具备这种环境，才能真正实现整体最佳型的经营模式。

4增强透视“律速”的力量

开展整体最佳型经营的优点不外乎是提升收益。在图2中，纵轴的功能是供应链，在这里出现了“律速”这个词。所谓“律速”不是经营管理方面的语言，在化学工程学上是讨论反应速度时使用的一个概念。在公司经营中，供应链中的哪个部分成为“律速”，要经过认真的观察来确定。因为律速决定着整体，若不能提高律速的整体力量，整体的收益就不具有相关性。此外，在公司经营中，考虑垂直延伸的供应链的同时，也必须考虑水平展开的价值链。即使是公司重要的经营事业部，若存在成为律速的部门，那里也同样会成为公司整体的主攻方向。即必须将成为律速的经营事业部通过优化使实力得到明显的提升。详见图2。

成为律速的事业部领导人必须有清醒的头脑，针对存在的问题积极采取改进措施，绝不能采取消极对待的态度。从技术上考虑，可以在纵横两个坐标轴上采取与收益联结的方式加以设计。在纵轴的流量中，律速在哪罩，并把握其发展的程度。同时，在此基础上，明确地构建出对此改善的框架。此外，若不能实现前道工序与后道工序的“可视化”就难以把握律速，因此加强企业信息化建没具有积极的现实意义。对于水平展开的价值链，在经营事业部之间通过明确共同的强度及相关的环节、技术，将强度在水平层面上予以磨练，通过正式、非正式的手段加以完成，我们认为也是十分重要的。整体最佳型经营也是分阶段来实施的，详见图3。

如图3所示，第一阶段，是明确思考框架，并付诸实践的基础步骤；第二阶段，在垂直延伸与水平展开上律速体现在哪里，并且在对其明确的基础上予以“可视化”；第三阶段，促进事业部之间(水平展开)及功能之间(垂直延伸)相互学习；第四个阶段是相互协作；第五个阶段是切实的跟踪；第六个阶段是反馈。

(二)构建学习型的管理会计组织

从日本的一些企业看，学习型组织的框架主要是两个方面：一是将经营问题外在化，重视“可视化”；二是将危机意识广泛地植根于员工心中，并着手持续地扩大员工的关注范围及对整体经营框架的安排。进一步讲，这一框架内涵“学习制度化”的内容。

所谓“学习制度化”，就是持续地保持对延展能力的学习。该项制度包括两项内容，一是学习内容的标准化并横向扩展；二是不断地改善学习标准，同时在横向展开的过程中进行学习。即通过将理念、或者思维战略“可视化”，促进相互学习，强化危机意识，明确律速，扩大员工的关注范围、学习的标准化并水平扩展，加强跟踪，以及不断更新等。

对于扩大员工关注的范围问题，各家企业在实践中采用了不同的手段。从生涯规划中可以了解到，一般企业的情况是“参加公司工作的员工只有到第15年左右才具有扩大关注范围的意识”，第16～30年左右的员工，随着工作范围扩大和能力的加深，能够进一步扩大关注的范围。此

外，企业的实践也表明，通过设计使员工在前道工序与后道工序之间积极地开展嵌入式思考，也能够扩大所关注的范围。由于“学习制度化”就是依据这一规则制定的单一标准模式，因此需要围绕这种生涯周期反复地进行改善。依据学习制度化这一模式，就会有“假如学习不能标准化，那么任何工序都不可能得到改善”这类的思考方法。同时，它还是一种将改善的环节再标准化的不断学习过程。据此，在现场管理中有必要彻底地贯彻这一模式。

将是否规则化作为纵轴，以是否受压制或者任由组织及个人自主性发展作为横轴，可以将“学习的制度化”划分为四种类型。如图4所示。

第1象限是一种规范化的制度体系，在明确的规则下，组织及个人能够得到自主性的学习能力。第Ⅱ象限，尽管对学习制度非常规则化，但学习受到管制，是一种“制度化”的消极体现，或者说是一种机械的官僚制。即它是一种受管制，要求严格执行规则，必须根据惯例行事的学习制度，否则就得不到确认。第Ⅲ象限表明，这是一种无规则，但受到领导管制的学习制度，这种专制式的学习制度，必须建立在领导者自身具有丰富的经验，并善于根据不同的情况作出适时的判断与决策。第Ⅳ象限，则是放任性的，它即无规则遵循，又凭由组织及个人自主性发展。这类学习制度是目前公司中的主要类型。真正强大的公司是持续学习的公司。当有人提问：“什么样的组织最强大?”要求用一句话来概括时，这种回答只有一个，就是“能够学习的公司。”能够学习的公司，在业绩等各个方面与不学习的公司相比有很大的提升，这是一种客观存在的现实。

(三)寻求整体最佳的管理会计方法

部分最佳是由于企业缺乏对新的竞争环境的认识和难以提升产品的经营能力所引发的一种次优化选择。整体最佳就是要形成一种整合的能力。

1保持整体最佳与部分最佳的有利差距

由于构建了学习型的管理会计组织，企业即使在垂直延伸(供应链)方面也能够积极推进整体的最佳化。譬如，围绕计划系统的开发，从生产现场开始扩展到供应商，这种国际化的扩展一直延伸至营销部门。此类整体最佳模式发展下去，就产生了各种各样的收益。事实表明，若以自己的“部分最佳”去对比别人的“部分最佳”，期望获得较同行更大幅度的收益增加是不可能的。这是因为，同行业的其他企业也在不断地绞尽脑汁，谋求部分最佳，提高单个企业的能力。对此，如果只谋求部分最佳，寻求压倒性的收益差几乎是不现实的。因此，从“整体最佳”人手，对每一项工作都提出“改善”的口号，并在本质上加以把握；同时，优化管理会计工具，面向整体最佳持续推进各种功能的扩展，就能够获得企业收益的最佳及核心的竞争能力。

2以整体最佳为目标优化公司战略

企业在全球化的竞争环境下能够获得持续的竞争优势，其在很大程度上得益于采取整体最佳的管理会计战略。一些企业由于过度扩张，各事业部将自己的事业利益为最优先，视而不见公司整体的利益，由此导致各种浪费的大量出现。企业必须围绕整体最佳的目标要求优化公司战略，注重提升公司整体的效率，在整个生产周期中关注与思考经营情况；同时，员工也需要考虑整体最佳，并在具体的经营活动中加强学习，为公司业绩的提升作出贡献。整体最佳的公司战略之一是把握“律速”，企业在纵横方面均需要“可视化”。通过对诸如销售的生产子公司及各事业部实施业绩的“可视化”，可以使相互之间存在的“瓶颈”一目了然。同时，将外部的竞争氛围传导到企业内部，使员工产生危机感，进一步促进企业内部的公司之间、事业部之间的沟通与协作。

(四)基于价值创造的品牌管理会计

全球化的竞争必须注重权变的管理思想。品牌作为企业无形资产的重要组成部分，必须从整体最佳的角度加以规划与整合。

1探求联合品牌经营

在整体最佳型经营中共享无形资产是至关重要的，而在应当共享的无形资产中联合品牌经营最重要。现在，决定各企业竞争力及企业价值的要素，不只看有多少有形资产还是无形资产，而是更关注高质量无形资产的积蓄，这是提高企业竞争力的关键。在无形资产中最重要的是企业的品牌资本，一旦提高企业的联合品牌价值，无形资产的价值就会提高，相应地就会带来企业价值的提高，以及竞争力的提升，由此便形成一种良性的循环格局。从这种意义上讲，联合品牌经营已成为集团和公司的公共财产。联合品牌是一种难以言传的知识资产，是一种似懂非懂的观念。如果要定义的话，它是“顾客及员工对这家公司以及集团的持有形象所判断出的无形之中的个性特征”。例如，听到某个品牌名的消费者，很快在心理上具有了某种形象意识，这就是联合品牌。虽说“没有明显的标志”，但就总体上讲正是这种心理形象构成联合品牌，它是无形的。

2在品牌经营中体现凝聚力

上个世纪90年代，人们讨论比较多的一个话题是“重视股东利益的经营好，还是重视员工利益的经营好”，然而没有得出结论。事实上，企业的利益相关者众多，顾客、员工、股东等都是利害关系人，他们的立场和价值观不尽相同，偏重任何一方都不恰当。从这个角度讲，谋求联合品牌经营，实施价值创新算是一条中间路线。它有助于股东、员工与顾客实现“三方多赢”，即将三者的价值链进行联动，并在此基础上探索能够创造价值的经营模式，其结果无疑就是“联合品牌经营”。所谓联合品牌经营，就是利益相关者超越相互对立的博弈，而产生出整体利益为重的经营模式。

在面向整体最佳型经营的五种要素中的一种是“向心力”。然而，现实中分权化已成为一些企业集团的管理方式，积极的分权化产生出了许多负面效应，如分权化使离心力发挥了效用，“怎样做才算好”便成为人们的一种担心。同时，公司治理也在我国企业全面推进，面对分权的环境，我们应该怎样做更好。依据分权化或公司治理来提升企业价值的话，企业将持续地实施分权化或者治理。但是，仅仅靠分权化或者治理并不一定能够提升企业价值。其结局是，能否提升企业价值将由其后的经营及工作步骤来决定。即在集团内部如何增强同心感及向心力，成为企业集团经营的关键。当然，怎样保持好这些向心力，会存在各种不同的手段，但引人注目的必将是核心公司及集团共同拥有的联合品牌，它对于培育同心感和向心力具有积极的意义。

面向凝聚力来提升企业的品牌经营，必须摒弃损害品牌价值的分权化。简单地讲，一旦核心企业的品牌价值下放，离心力就会变大。集团内部的企业将变得不再听从核心企业的话了。这是因为，听话的好处已经不再存在。即使有，为了培育向心力和同心感，必须磨练联合品牌。然而现实是，联合品牌的断绝使分权化得到了进一步的发展。自主经营促进了个别部门的最佳化，品牌作为整

体的价值几乎不可能提高。这是一对矛盾，需要妥善加以解决。另一方面，整体所观察到的信息不进行让渡以实现共享，这样在集团整体层面提高联合品牌的这种行为就难以实现。即团队不能形成，品牌也就不能形成。品牌是依靠全体员工创造的。每个个体因素分散、分心，即使努力，品牌也不能形成，相反还可能使其损坏。所以，提高联合品牌，使新的信息共享，必须依靠团队来行动。将整体最佳的行为在垂直层面上延伸是十分必要的。倘若品牌也不能“可视化”，就成了定性论、精神论、印象论，那样良好的经营就不起作用，不能计量就无法控制。假如能够“可视化”，就能够控制。因此，为了计量联合品牌，日本经济新闻社开发了“联合品牌价值控制(CB价值控制)”这种计量模式。

3将产品与联合品牌联动

为了提高联合品牌经营的效率，提升公司员工的规则意识，培育同心感是十分重要的。毋容置疑，好的公司是在员工中以积极的规律意识展开活动的公司。然而，为了避免社会纠纷的发生，强化柔性管理的一种可行架构是设立协调机构(如成立“协调室”等)，它是构建好公司的基础。要树立这样一种意识，即每一个公司员工均担负着自己公司品牌的建设任务。品牌是非言传性知识资产，难以产生较高程度的规律性意识，需要实施“品牌治理”，即通过持续不断地提升品牌价值的活动，提高每一个员工的规则意识。

企业品牌并非某个员工或某一个部门的产物，若品牌由全员承担却不使其发挥作用则其价值也不会提高。假如能够将产品与品牌联动，即“协调互动”，则有助于使向心力与离心力得到平衡。进一步讲，将联合品牌在全体员工中形成一种意识，新的品牌创造的同时也成为联合品牌形成的基础，这样就构成了一种良性的循环周转。当前，积蓄了优良无形资产的企业能够提高竞争力，提升企业价值。然而，无形资产实际上也只是人与品牌。仅仅是“人”不行，仅仅是“品牌”也不行，“人与品牌”的并重是最为关键的。在企业实践中，要具有“坚实的竞争力”，员工们必须维护本公司(集团)的联合品牌价值，必须在各项工作以及经营活动方面保持一种时常思考的姿态：具有联合品牌意识，并将其提升到战略的高度进行经营，使其渗透到整体的意识之中，这是整体最佳经营所具有的核心。详见图5。

结束语

面对全球化竞争时代的经营革命，伊藤邦雄教授(2005)认为，企业应当拥有三种资本，即一般资本、智力资本和情感资本。一般资本是指由实物资产、经营资产和金融资产等组成的“商业资本”；另一种资本是由知识资本为代表的智力资本，进入21世纪以来这种资本特别受到重视，并受到人们的关注。这两种资本固然重要，但由此也不一定能使公司变好。最重要的是第三种资本，即“情感资本”。伊藤教授认为，应该将员工的情感作为资本。日本企业的许多经营者，在这方面过于乐观。他们认为，全体公司员工是同一国籍的，说着相同的语言，因此习惯也差不多。经营负责人想说的都能加以理解，因此，将提高员工的情感从战略上花费功夫几乎没有必要。其实，这是一种错觉。事实上，情感资本是一种隐含着比预想价值更高的资本。对此，有必要提高情感资本这类经营的实践。一个可行的做法，是基于整体最佳模式在企业中开展品牌经营，以提升公司价值。

当前，世界范围内的企业都在关注CSR(Corporate Social Resoonsibilitv．企业社会责任)经营及环境经营。这不仅只是流行，而是一种大潮流。为此，我们必须纠正以往追求部分最佳的经营倾向，扩大员工的视野及关注领域，将整体意识融入到每一个员工及事业单元中去，这正是管理会计创新所要追求的目标。强调企业的社会责任，就是要从利益相关者的整体立场上关注不同利益相关者与企业的关系，企业经营需要面向更加宽广的视野，环境经营必须包括其中。未来，维护地球家园的责任也将被纳入到企业经营的视野之中，管理会计必须从战略高度构建自身的新坐标。