法规

刑法修正案(七)

2009年2月28日，十一届全国人大常委会第七次会议高票通过了刑法修正案(七)。刑法修正案(七)共计十五条启公布之日起施行，其中第三条对涉税犯罪的有关条款(即刑法第二百零一条)做出了调整。

修订后的刑法第二百零一条全文

纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。

扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。

对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。

有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。

纳税人需关注的相关事项

一、不予追究刑事责任的情形

本次修订新增了在一定条件下，逃避缴纳税款的纳税人可以不予追究刑事责任的规定；即经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任(五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外)。因此，如果纳税人系初犯，则在符合上述条件的情况下有望适用该规定避免承担刑事责任。值得注意的是，上述规定将“接受行政处罚”作为不予追究刑事责任的必要条件，所以纳税人是否接受税务行政处罚，将可能对其在涉税刑事案件的必要条件，所以纳税人是否接受税务行政处罚，将可能对其在涉税刑事案件中能否被免于追究刑事责任构成影响。

上述规定的出台主要是考虑到打击偷税犯罪的主旨在于维护税收征管秩序和保证国家税收收入，所以如果逃避缴纳税款行为的社会危害性较小，且纳税人能够积极主动的挽回国家损失，则可对其依法予以宽大处理。

二、“欺骗、隐瞒手段”的界定

“欺骗、隐瞒手段”的描述显然较为概括，因此其具体定义或范围将是未来关注的重点。尤其在具体的关于如何界定“欺骗、隐瞒手段”的解释性文件出台之前，在司法实践中，纳税人的行为是否属于“欺骗、隐瞒手段”将成为法庭博弈的关键所在。

三、与税收征收管理法的衔接

由于现行的税收征收管理法中对偷税行为的界定仍然与原刑法第二百零一条中的相关规定一致，因此在实践中或许会产生征管法与修订后的刑法对行为性质界定存在差异的情形。

四、其他待明确事项

本次修订未对逃避缴纳税款构成犯罪的金额标准进行明确，仅以“数额较大”、“数额巨大”进行描述，另外罚金的量刑也未提及。这些事项仍有待后续法规文件作出进一步的澄清与解释。

本刊建议

纳税人应当建立健全税务内控体系、加强自身的税务风险的管理和防控，避免由于自身疏忽而造成不必要的税务损失。

纳税人应当重视税务约谈及税务稽查，做到充分陈述与申辩；同时应学会识别和应对法律依据不足的简单执法，依法、合理地维护自身税务权利和利益。

在应对税务稽查和税务处罚时，纳税人可以通过监督税务行政执法的范围和手段是否合法，以维护自身程序法方面的税务权益。

纳税人在税务救济和应对涉税犯罪指控时，应当重视证据，识别和妥善处理证据不足的执法、取证不足的执法、非法取证。

国家税务总局

关于执行税收协定股息条款有关问题的通知

国家税务总局最近颁布了《关于执行税收协定股息条款有关问题的通知》(国税函[2009]81号，以下简称“81号文”)，明确了执行税收协定中有关股息条款的一些问题，同时，对于纳税人享受税收协定设定了额外的要求。这些要求在纳税人享受税收协定待遇方面进行了限制。

81号文出台的背景

我国签署的税收协定中的股息条款规定了在一般情形下，我国针对股息征收的所得税不得超过某一税率。某些税收协定进一步规定，若公司股息受益所有人直接拥有支付股息的中国居民企业一定比例以上的资本，其收到股息可享受更低的税率。

81号文适用范围

通知所称税收协定股息条款是指专门适用于股息所得的税收协定条款，不含按税收协定规定应作为营业利润处理的股息所得所适用的税收协定条款。

81号文并未针对任何特定的税收协定，所以应当适用于中国签署的所有税收协定中有关所有有关股息的解释和管理。同时，81号文不适用于税收协定中有关营业利润的条款。

81号文明确股息受益所有人享受税收协定待遇所需的条件

按照税收协定股息条款规定，中国居民公司向税收协定缔约对方税收居民支付股息，且该对方税收居民(或股息收取人)是该股息的受益所有人，则该对方税收居民取得的该项股息可享受税收协定待遇，即按税收协定规定的税率计算其在中国应缴纳的所得税。如果税收协定规定的税率高于中国国内税收法律规定的税率，则纳税人仍可按中国国内税收法律规定纳税。

纳税人需要享受上款规定的税收协定待遇的，应同时符合以下条件：

1可享受税收协定待遇的纳税人应是税收协定缔约对方税收居民；

2可享受税收协定待遇的纳税人应是相关股息的受益所有人；

3可享受税收协定待遇的股息应是按照中国国内税收法律(企业所得税法第六条第四款与企业所得税法实施条例第十七条)规定确定的股息、红利等权益性投资收益；

4国家税务总局规定的其他条件。

81号文明确股息收取方可享受税收协定中规定的来源于中国的股息适用税率所需满足的条件

根据有关税收协定股息条款规定，凡税收协定缔约对方税收居民直接拥有支付股息的中国居民公司一定比例以上资本(一般为25％或10％)的，该对方税收居民取得的股息可按税收协定规定税率征税。该对方税收居民需要享受该税收协定待遇的，应同时符合以下条件：

1取得股息的该对方税收居民根据税收协定规定应限于公司；

2在该中国居民公司的全部所有者权益和有表决权股份中，该对方税收居民直接拥有的比例均符合规定比例；

3该对方税收居民直接拥有该中国居民公司的资本比例，在取得股息前连续12个月以内任何时候均符合税收协定规定的比例。

81号文规定了信息资料呈报要求

纳税人需要按照税收协定股息条款规定纳税的，相关纳税人或扣缴义务人应该取得并保有支持其执行税收协定股息条款规定的信息资料，并按有关规定及时根据税务机关的要求报告或提供。有关的信息资料包括：

1由协定缔约对方税务主管当局或其授权代表签发的税收居民身份证明以及支持该证明的税收协定缔约对方国内法律依据和相关事实证据；

2纳税人在税收协定缔约对方的纳税情况，特别是与取得由中国居民公司支付股息有关的纳税情况，

3纳税人是否构成任一第三方(国家或地区)税收居民；

4纳税人是否构成中国税收居民；

5纳税人据以取得中国居民公司所支付股息的相关投资(转让)

合同、产权凭证、利润分配决议、支付凭证等权属证明；

6纳税人在中国居民公司的持股情况；

7其他与执行税收协定股息条款规定有关的信息资料。

81号文的其他要求

81号文规定，以获取优惠的税收地位为主要目的的交易或安排不应构成适用税收协定股息条款优惠规定的理由，纳税人因该交易或安排而不当享受税收协定待遇的，主管税务机关有权进行调整。

上述要求可以看做是我国税务机关在最近一段时间内，对滥用税收协定加强监控的集中体现。81号文中规定的反避税要求并未体现在我国的税收协定中。这些额外要求可能阻碍纳税人的纳税筹划活动。我国税收协定的缔约国对此规定将作何回应仍有待进一步的观察。

(国税函[2009181号；2009年2月20日)

国家税务总局

非居民承包工程作业

和提供劳务税收管理暂行办法

为规范对非居民在中国境内承包工程作业和提供劳务的税收征收管理，国家税务总局颁布了《非居民承包工程作业和提供劳务税收管理暂行办法》(以下简称《办法》)。《办法》主要涵盖了营业税、增值税和企业所得税的纳税事项管理，自2009年3月1日起执行。

《办法》分别从企业所得税、营业税和增值税角度对相关的纳税申报、扣缴义务进行了明确：

一、企业所得税

纳税义务人／扣缴义务人：

1在境内承包工程、提供劳务的非居民企业均为纳税义务人，应自行纳税申报，并附送相关资料。

2若符合新企业所得税法实施条例第一百零六条所列指定扣缴的三种情形之一(预计工程作业或劳务期限不足一个纳税年度且有证据表明不履行纳税义务；没有办理税务登记或临时税务登记，且未委托中国境内的代理人履行纳税义务；未按规定期限办理所得税纳税申报或预缴申报的)，税务机关可指定工程价款或劳务费的支付人为扣缴义务人，并将扣缴义务通知书送达被指定方。

3扣缴义务人未依法履行扣缴义务或无法履行扣缴义务的，由非居民企业在项目所在地申报缴纳。

纳税申报：

1按年计算、分季预缴、年终汇算清缴，项目完工或劳务合同履行完毕后结清税款。

2根据《汇算清缴办法》，企业具有下列情形之一的，可不参加当年度的所得税汇算清缴：临时来华承包工程和提供劳务不足1年，在年度中间终止经营活动，且已经结清税款；汇算清缴期内已办理注销；其他经主管税务机关批准可不参加当年度所得税汇算清缴。

(二)营业税和增值税

纳税义务人：

1非居民在中国境内发生营业税或增值税应税行为，在境内设立经营机构的，应自行申报缴纳营业税和增值税。

2非居民在中国境内发生营业税或增值税应税行为，在境内未设立经营机构的，以代理人为扣缴义务人；没有代理人的，以发包人、劳务受让方或购买方为扣缴义务人。

纳税申报：

《办法》未明确提及，需根据营业税和增值税暂行条例和实施细则的相关规定执行。

《办法》对企业的影响

一、加重境内企业登记备案的责任

现行《税务登记管理办法》只要求在境内承包工程和提供劳务的境外企业办理税务登记，而在《办法》生效后除非居民以外，作为发包方的境内企业和个人，在项目进展中各环节(如合同变更、取得发票等)也须承担相应的资料报送义务，负有税款扣缴义务的还应办理相关的登记手续。

二、加重非居民企业的资料准备负担

《办法》第十三条和第二十一条规定了非居民企业在办理企业所得税、增值税、营业税申报时须提交工程(劳务)决算报告，参与工程作业或劳务项目的外籍人员姓名、国籍、出入境时间、在华工作时间、地点、内容、报酬标准、支付方式，相关费用等情况的书面报告。这些资料的准备无疑将给企业增加不小的工作量，而且要保存完备的记录可能也存在一定难度。

本刊建议

《办法》对于非居民承包工程作业和提供劳务的税务征管和汇算清缴做出了具体的规定，但实务操作仍有许多不确定因素，包括“项目”和“项目所在地”的界定、“经营机构”的界定、财务报告的审计要求等问题，期待后续法规的出台。对于在中国境内承包工程作业和提供劳务的交易双方而言，当务之急是迅速并完整了解《办法》中有关登记备案管理的具体要求，确保在项目执行的各个环节都能够及时履行各自法定义务。同时，广大企业应对尚未明确事项予以后续的充分关注。另外，留意收集和妥善保存项目进展中的书面记录和相关资料亦将有助于企业提高税务合规性管理的效率。

《办法》强调了包括国际情报交换、国内各部门间信息共享等措施在内的税源监控和跟踪管理机制的建立；而且除企业所得税外，相关措施还涉及增值税、营业税、个人所得税、印花税等税种。非居民企业应对此予以重视，尤其在向国内外政府机关报送相关资料时，应确保其提交信息的一致性和准确性，以避免因信息间不可相互印证而带来的税务风险。

(国家税务总局令2009年第19号；2009年1月20日)