纳税人权利保护的问题及对策探析

[摘要]纳税人作为我国税收法律关系的主体，对国家财政有重大影响。对于纳税人权利的保护直接关系到国家财政收支的稳定运行，但我国现今关于纳税人权利的保护在立法、执法、司法等层面存在一定不足。本文在分析纳税人权利保护的意义的基础上，针对我国纳税人权利保护之不足提出了相关的完善建议，以期助推纳税人权利保护工作的顺利开展，最终实现税收法治化。

[关键词]纳税人权利；征税机关；税收行政复议；税务法院

[中图分类号]DF432      [文献标识码]A

[DOI]：10.20122/j.cnki.2097-0536.2024.02.061

纳税人作为持续性为国家创造价值、贡献财政收入的社会公众群体，对其基本权利的保护涉及最核心的社会公共利益。作为中国税法体系中的一部重要法律，《税收征收管理法》是税收领域的“基础性法律”，但随着社会经济的快速发展，税收征收管理的内外部环境都发生了翻天覆地的变化，对于纳税人权利保护方面的问题也逐渐显现，对《税收征收管理法》进一步修改使其适用于当今时代的呼声也日益增长。

一、保护纳税人权利的意义

纳税人权利保护是现代税收制度的重要组成部分，对于维护公平、透明、高效的税收环境与促进经济发展和社会稳定具有重要意义。一是纳税人权利保护确保了税收征管的公平性和公正性，通过确保纳税人在税收征管过程中的合法权益，避免了税务机关滥用权力、歧视性对待纳税人的情况发生，这有助于建立公平的税收制度、增强纳税人对税收制度的信任、促进社会公平和经济发展。二是纳税人权利保护可以提高纳税人的合规性意识和主动性，当纳税人知道他们的权利受到保护并且在税收征管过程中得到公正对待时，他们更有动力主动遵守税法规定、履行纳税义务，这有助于提高税收征收的效率和质量、减少逃税和偷税行为、增加国家税收收入。三是纳税人权利保护有助于提高税收征管的透明度，通过确保纳税人对税收政策、税收征管程序和税务机关决策的了解和参与，纳税人可以更好地理解税收制度、知道自己的权益和义务，从而增强对税收征管的信任，这有助于减少腐败和不当行为、提高税收征管的效率和公信力。四是纳税人权利保护有助于增强政府的治理能力和信任度，当纳税人的权益得到保护、税收征管过程公正透明时，纳税人会对政府的税收政策和税务机关的决策更加信任，这有助于提高政府的治理能力和公共服务水平。因此，政府应该重视纳税人权利保护、加强相关法律法规的制定和执行、建立健全的纳税人权利保护机制，为纳税人提供良好的税收环境和服务。

二、我国纳税人权利保护之不足

为了让纳税人得以全面了解其在税收征收中所享有的权利以及所负担的义务，国家税务总局在2009年发布了《国家税务总局关于纳税人权利与义务的公告》，对包含知情权、保密权、税收监督权等相关的十四项权利义务作出了规定。这虽为纳税人权利的保护提供了总体框架，但在具体内容方面尚存有一些缺失。

（一）征税主体双方地位不对等

从本质上来说，税收其实是一种公共收入，其表现为将财富从纳税人手中转移至征税人手中并重新进行分配。经过四十年的财税法制改革，我国财税法体系逐渐构建，但以纳税人义务为中心的体系构造仍体现了征税主体双方的不对等地位，纳税人的法律地位及相关权利并不明确。新时代法治社会的发展揭示出法律发展的内在规律，即以义务本位向权利本位演进，权利是法律制定的出发点及落脚点，而义务的履行则是为促进权利的实现。虽然《税收征收管理法》对纳税人权利作出了规定，但其第1、2条将该法的定位确立为税务机关在征税过程中必须遵循的管理法，并不是专门针对纳税人的权利法，且由于该法关于纳税人税前、税后权利的缺位也使得纳税人地位的弱势；同时，在《财税法》的实施过程中，由于税法技术性、复杂性、程式化的特征，纳税人对其的理解很大程度上依赖于征税机关的解释，而这一解释又缺乏相应的监督导致纳税人处于被动方。

（二）立法之不足

虽然纳税人所缴纳的税收由国家支配，但从终极意义上来看其所有权亦归属于纳税人，因此纳税人有权利了解国家如何使用税收、其税收使用之合法性、正当性。由于对纳税人和国家来讲，税收有着重大意义，《宪法》对其的规定也应详细具体，然而其界定国家以及纳税人之间税收关系的条款过于简单，仅仅从公民的缴纳税收义务出发，由第56条规定了中国公民具有依法缴纳税收的义务，但具体的税款征收及使用并未在宪法中有所规定。

此外，在我国的现行税收征收的法律体系之中，除了《企业所得税法》、《个人所得税法》、《车船税法》和《税收征收管理法》四部法律采取了民主立法的形式、并由全国人民代表大会及其常务委员会行使立法权制定法律之外，其它大多数的关于规范税收征收的实体法皆是行政性的立法，这使得征税机关在征收税收时出现正当性不足的现象，容易导致税收政策的频繁变更。

（三）执法之不足

在税款征收的过程中，纳税人与征税机关及其工作人员的地位应处于法律上的平等，征税机关以及其工作人员的执法行为、方式是否合法、正当，决定了纳税人的权益能否得到有效保障；而纳税人权益能不能被保护，也取决于征税机关以及其工作人员在执法过程中的行为是否透明、公开、公正。但是在实际的执法过程中，征税机关以及其工作人员在征税过程中未能树立与纳税人平等地位的观念，依照传统官本位的思想执行国家税收征收权力的现象屡见不鲜；同时由于征税机关的基本理念是对纳税人的征税行为进行监督、对未缴纳税款的纳税人实施处罚打击，这种思维逐渐演变为一种定向思维，即征税机关以及其工作人员将纳税人视为可能存在偷税漏税或其他违法行为的对象，存在对纳税人的不尊重以及对纳税人权利漠视的行为倾向。在征税机关的执法过程中，没有让纳税人的权利充分得到保证，也未将税收征收缴纳的法律依据、缴税过程的流程、所缴纳税款的用途对纳税人进行充分的说明，这使得征税机关以及纳税人处在一种对立的状态，严重影响着纳税人的缴税积极性以及征税机关在执法中的效率。

（四）司法之不足

只有有效的司法帮助才能对纳税人的权利进行充分的保证。若纳税人的权利受到侵犯时，没有有效的救济手段，法律制度将如同一个空壳，整个权利的城堡都会坍塌，人们只能苟且在专治社会之下。司法的不健全、不完善是纳税人权利无法得到有效实现、保障的重要因素。

当前对纳税人权利的保护在司法上的一个重要不足之处，在于我国缺乏专门的税务司法审查机构，专业税收方面的司法人员亦较为稀缺。纳税人在权利受损时，其意图通过司法维权得到救济的积极性不高，原因在于《税收征收管理法》第88条中对于纳税义务前置制度的规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议。”这样的规定使得纳税人认为行政复议仅仅是形式，是否进行复议的意义不大。

同时，对于征税机关的司法监督审查仅仅停留在行政行为中。若想要保证纳税人的权益不受侵害，避免征税机关以及其工作人员滥用权力、做出违法行为，就需要国家权力机构对征税机关的监事、行政机关内部互相监督。这一措施更需要国家的司法机关从严审查，但我国对于征税机关的司法审查范围较窄，对于某些行政行为仅仅能调查其合法性，无从调查其合理性。法的有效实施很大程度上体现在一套有效的司法保障程序中，该程序可使国家司法机关得以依据法定的职权行使权利，依据法定的程序具体落实，从而使纳税人权利得到保护。

三、我国纳税人权利保护之完善

（一）构建系统化的纳税人权利保护法律体系

作为税收法定原则的基本要求、行使国家税权的前提，税收立法是所有关于征税、收税活动的开始步骤，也即所谓的“无法律就无税收”。因此想要有效保障纳税人权利，就需要不断完善、健全有关税收的法律制度。《宪法》作为国家的根本大法，也应将纳税人的权利列入其保护名单之中，并做出明确规定，让纳税人的权利保护具有宪法层面的依据；同时通过《宪法》确立其法律地位，让纳税人权利的保护更具意义，以提升纳税人的地位。

目前，我国关于纳税人权利保护的规定大多见于《税收征收管理法》中，且大多系原则性的规定，对于具体的权利内容较少。虽然国家税务总局于2009年发布了《纳税人权利与义务公告》，于2011年发布了《<纳税人权利与义务公告>解读》，但是相对于欧美等一些税法体系更加健全的国家而言，这些公告的性质更加类似于普法的宣传资料，而不具有法律效力。因此，建议通过《税收征收管理法》进一步完善，通过行政法规、部门规章的具体化规定，让纳税人得以实现其应有的权利。

（二）推动树立征税机关的服务意识

孟德斯鸠说过：“国家的收入是每个公民付出的自己财产的一部分，以确保其所剩财产的安全或者能够快乐的使用这些财产”。纳税人是税收、征收活动中的主要角色，征税机关应该起到的角色不应该是一个管理者而应是一个服务者，应积极为纳税人提供引导、帮助等服务，让纳税人得以高效、自觉地履行其应有的缴纳税收的义务，让征税机关广泛获得纳税人的支持，从而建立一个纳税人与征税机关之间和谐友善、互相配合的良好关系。

（三）取消行政复议前置

虽然行政复议有着得天独厚的优点，如耗费时间短、消耗成本小，还可以节省纳税人和征税机关的诉讼成本。但是在实践中，由于行政复议前置这个制度，其优势也难以得到发挥，同时还限制了纳税人对于救济解决方法的选择。由于征税机关常常会干涉、影响复议的结果，让纳税人对于该行政复议结果产生怀疑，因此大多纳税人在行政复议结果产生之后仍会采取诉讼的方式，让行政复议前置制度的意义变得微乎其微，还会造成不必要的资源浪费。因此，取消行政复议前置制度是具有重要的现实意义，能让纳税人的权利得到更多的保护。

（四）设立专门的税务法院

美国、加拿大设立了具有专门性、独立性的税务法院，这些税务法院的做法是比较可取的，其均发挥着比较积极的作用。在税法领域，其专业性以及技术性较高，相对应的其诉讼也需要十分专业的税法知识，在没有专门、独立的税务法院的前提下，一般普通法院在审理这些案件中常常需要获得征税机关的帮助，这样有损案件审理的独立性。因此，我国也可以考虑在对纳税人权利进行司法救济过程中设定专门、独立的税务法院，这样可使征税机关的行政权与司法权相分离，让纳税人对于案件审判结果更为信服，同时也可以提升案件司法审判的效率。

四、结语

通过法律的途径对财税领域进行合理的治理是国家治理体系现代化的重要途径，对纳税人权利的保护是直接关系整个国家财政收支能否稳定运行的重要因素。本文根据我国关于纳税人权利保护的立法、行政、司法等方面的发展不足，为纳税人权利保护提供了构建系统化的纳税人权利保护法律体系、推动树立征税机关的服务意识、取消行政复议前置、设立专门的税务法院等参考建议，这有利于建立健全纳税人权益保护的机制及制度，以促进社会公平正义。

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廖思铨（1999.10-），男，汉族，广东中山人，硕士，研究方向：民商法。