民营经济税法平等保护的制度内涵及其体系化建构

摘" 要：民营经济贡献了我国50%以上的税收，为国家二次分配奠定了重要财源基础。但一些地区税收规范制定的主观性较强、实施较为随意，尤其在某些税收优惠的实施上对民营企业区别对待，民营企业的税费负担仍相对较重。民营经济在宪法层面与其他经济形式身份平等、责任平等、救济平等。税收公平的程度直接影响了全社会的公平程度。课税平等表征横向的税收公平即具有相同给付能力的纳税人课予相同的税收，量能课税表征纵向的税收公平即具有不同给付能力的纳税人承担正确的税收义务。民营经济税法平等保护的备案审查主要采用的是“恣意禁止”模式，课税平等与否是经比较的结果，如果可以由财政、经济、社会等其他领域寻绎作出差别处理的动机，抑或由事物本质可以得出必须就所涉事件作不同处理的，则该差别处理即合法。比例原则更为注重规范目的与手段之间的关联，在以比例原则作为税收规范的审查标准时，必须先确认税收规范目的合法与否。再探究所采取的手段对于目的之达成是否适当且必要，该步骤与“恣意禁止”模式相比较，显示以比例原则作为审查标准的明确性特征，也使得对税收规范的审查强度得以提升。民营经济税法平等保护确立的意义在于宪法层面民营企业的财产权保障，在于税法层面横向课税平等以及纵向量能课税的保障，更在于消除民营经济健康发展的歧视性政策，以改善优化营商环境进而激发民营经济的创造活力。

关键词：民营经济；税收法定；量能课税；比例原则

中图分类号：D922.222 文献标识码：A 文章编号：1673-2359（2024）06-0069-12

作者简介：黄卫，广州大学法学院讲师，博士，广东省习近平新时代中国特色社会主义思想研究中心广东省法学会研究基地特约研究员。

基金项目：司法部法治建设与法学理论研究部级科研项目“中国税法规范解释体系建构”（22SFB5050）；广东省哲学社会科学规划共建项目“数字经济时代税收治理的法律保障”（GD24XFX14）

2024年《中共中央关于进一步全面深化改革 推进中国式现代化的决定》指出：“坚持致力于为非公有制经济发展营造良好环境和提供更多机会的方针政策。制定民营经济促进法。”《中华人民共和国民营经济促进法（草案征求意见稿）》（以下简称《草案）》）已向社会公开征求意见。《草案》明确民营经济是社会主义市场经济的重要组成部分，是推进中国式现代化的生力军，是高质量发展的重要基础，是推动我国全面建成社会主义现代化强国、实现中华民族伟大复兴的重要力量。①其立法目的为“为优化民营经济发展环境，保证各类经济组织公平参与市场竞争，促进民营经济健康发展和民营经济人士健康成长”。事实上，民营经济“贡献了50%以上的税收，60%以上的国内生产总值，70%以上的技术创新成果，80%以上的城镇劳动就业，90%以上的企业数量”①。民营经济已在我国税收收入占比达半数以上，成为最重要的税收来源，这增强了国家财政收入的稳定性与可持续性。民营经济为国家二次分配奠定了重要财源基础，国家通过调控税收缩小收入差距以实现财富的再分配，促进社会的公平与可持续发展以完成共同富裕的目标。中华人民共和国成立以来，我国民营经济经历了“保护、改造→否定→逐步放开→认可→平等保护”的发展历程，民营经济在我国的发展历程也基本上反映了我国经济体制的演变。②我国一些地区税收规范制定的主观性较强、实施也较为随意。③民营企业的税费负担仍相对过重，这与税收优惠的区别对待、核定税收征管的范围过大、标准过高等因素密切相关。④应当对国有企业和民营企业在税收待遇等方面的政策法规一视同仁，不对民营企业施加差别待遇。⑤民营经济的课税无差别保护，不应仅体现在《中华人民共和国乡镇企业法》《中华人民共和国中小企业促进法》等法律的纸面上，更应在税收执法、税收司法等法律运行层面得以实现。详言之，税收法定属于形式法治范畴，强调所有税收规范均有形式意义的法律为之；而税收平等则属于实质法治范畴，其要求高于税收法定，要求税务机关执法平等对待以实现民营经济的发展合规，更要求法院司法平等给予民营经济良性可持续发展持久动力。这就有赖于税收平等的法理，并将其融入备案审查制度设计，建构有限差异下的税收平等则更具现实可能性。民营经济税法平等保护确立的意义在于宪法层面民营企业的财产权保障，在于税法层面横向课税平等以及纵向量能课税的保障，更在于消除民营经济健康发展的歧视性政策，以改善优化营商环境激发民营经济的创造活力。

一、民营经济平等发展的制度逻辑及困境

在资源有限的前提下，为了定纷止争、决定利益、分配资源，必须建构一种分配权利与义务的社会基本结构，并形成一种针对分配方式的评价准则，以用来评价分配后的结果。包含宪法、财产制度、经济结构等与社会资源分配有关的公共规则，都必须以平等原则为基础。民营经济就在此平等的基础上正当经营，以实现公平竞争。

（一）现行民营经济平等发展的宪法逻辑

1.民营经济发展的平等权逻辑

《中华人民共和国宪法》（以下简称《宪法》）规定坚持公有制为主体、多种所有制经济共同发展的基本经济制度。保证非公有制经济平等的市场地位、同等受到法律保护、公开公平公正参与市场竞争，是国家保障非公有制经济宪法地位的应有之义。⑥宪法上的平等，是法律范畴上的平等。⑦任何对民营经济设置不合理“门槛”的行为都是违背宪法的。任何以宪法规范具有抽象性、相对滞后性等为理由，认为下位法可以“灵活”调整基本经济制度的观念和做法，都是有违国家治理基本逻辑和现实需要的。①这从宪法层面确定民营经济与其他经济形式平等地位。其一，身份平等。民营经济与其他经济形式在法律人格和竞争资格方面的平等，不能为民营企业设置隐形门槛，甚至不合理的要求。其二，责任平等。民营企业承担的法律责任与其他经济形式企业承担的法律责任相一致，不得对民营企业施加额外的法律责任。其三，救济平等。民营经济应当与其他经济形式享有相同的司法救济和行政救济的权利，不得设置不同的救济渠道以示区别。民营经济的平等地位以宪法上平等原则为依据，要求相同或相似的情形要给予相同或相似的对待，不同情形给予不同对待，但并不排斥合理差别的存在。

2.民营经济发展的依法纳税逻辑

公民出于自身利益需要政府提供公共福利，公民为此承担的代价就是要向国家缴税。《宪法》第56条明文规定纳税是公民宪法上基本义务。纳税义务适用于全体公民，纳税义务是不具备直接对待给付性的、法定的、强制性的公法上金钱给付义务，纳税义务人不因获得某项给付利益才负担纳税义务，纳税义务人也无法因缴纳税金而可请求直接获得某种行政给付。“税收法定”是国家权力与公民权利之间分配关系在税收领域合理界分的结果，也就是通过立法机关掌握的立法权来限制行政机关行使课税权的方法和空间。税收法定原则作为整个税法的基石，衍生课税要件法定与课税要件明确，要求巩固税法的法定性与明确性。②税收是国家的重要工具，通过影响资本流动、劳动力供给、技术创新，进而实现宏观经济调控和收入再分配。税收公平的程度直接影响全社会的公平程度，详言之，税收作为投资软环境的重要组成部分，通过调控税源、税基来发挥税收调节产业结构的职能，通过设定不同的区域税负以影响投资者税收收益进而引导区域投资方向。为进一步保障民营企业的财产权、营业自由等基本权利，税收合理性基础只能求诸平等原则。

（二）现行民营经济发展的困境

1.现行税制限制民营经济的发展

在外部发展环境恶化与内部政策调整过快、过猛等因素影响下，减税降费对民营经济发展的竞争机制与信号机制作用呈现边际转弱趋势，协同机制建立与作用也受到较大限制，导致减税降费提振民营经济发展成效减弱。③从具体实施进程看，影响“减税降费”政策落实效果进而导致“获得感”不强的因素主要包括：一是税收、土地成本、融资成本、用工成本和物流成本对企业的负担；二是挤牙膏式的各项政策出台，且享受税收优惠政策的成本较高，令政策效果打折；三是经济下行压力仍存，企业经营利润微薄。④

我国长期以来形成以间接税为主的税收体制，经历“利改税”“分税制”“统一税制”“简化税种”等一系列税制改革，我国的税制结构基本定型。间接税仅考量税务征管的便宜以及征管成本的节省，通常采用比例税率，会造成累退性，间接税的税负实际上最终会转嫁给消费者。大规模减税降费政策效应边际转弱，以减少财政收入作为增值税减税的代价，增值税的减税空间正在缩小，民营经济规模普遍较小且受限于经营成本，无论是否盈利都必须缴纳增值税，这极大地加重民营企业的税收负担。现行税制结构对民营经济形成制度性障碍，导致逆向调节。

我国不同区域之间的税收竞争无序，不同行业之间的发展不均衡，民营企业跨区经营税制设计不够合理进而导致相关区域之间的税收与税源相背，逆向运行造成进一步的两极分化加大。增值税和消费税扩大居民间的收入差距。从表面上看，以间接税为主的税制结构在再分配领域的失灵是缘于各具体税种制度设计偏离其调节收入的初衷，但实际上是税制设计与纵向税收公平量能课税原则的脱钩。在追求经济增长优先的目标下，效率掩盖公平价值，现行税制夹杂着一些去公平化的制度，税基、税率也因此被设计为追逐效率的手段。这是对纵向税收公平量能课税原则认知偏差的延续，初始税权配置的不公也无法通过后天的倾斜性配置弥补，必将成为民营经济良性发展的隐患。

2.现行税政限制民营经济的发展

我国仍存在大量对民营经济不利的政策，需要进一步清理，例如，有些地方政府制定各类“一事一议”、差异性极强，仅着眼谋求本区域经济发展，地方税收优惠政策在设计之时即被冠以支持和服务民营经济发展的特定政策目标导向。地方税收优惠政策破坏全国统一的竞争秩序，存在严重的反竞争属性。①更有甚者，“减费降税”政策通过自上而下的布置和传导，部分政策无法落实，仍存在形式主义。

我国过去“几十年的时间里，税收工作沿袭前苏联的模式，把税收仅仅视为一种经济活动，而忽视了税收更是一种法律活动的本质”②。尤其在“经济转轨时期，由于制度的不完善和监督缺失，一些地方和部门在利益驱动下通过乱收费、乱罚款和乱摊派等增加预算外支出，或者通过各种手段将预算内资金变为预算外资金，造成财政收入大量流失、预算外资金过度膨胀”③。例如，税务机关通过税法拟制取得法律事实的解释权④，不受限于客观经济事实，只要符合特定条件即可征税。在之前的实务中税务机关为满足各级政府下达的税收目标指标而有违依法征税。税收指标在不同层级的税务机关之间进行分层摊派，税务机关或出于分成利益的驱动，或出于完成任务满足考核。税务机关在税务实践中预征税，收取过头税，擅自变更或者变相变更税法规定的税率，超标准、超范围提取代征手续费等乱象屡见不鲜。

税收执法权的内容囊括整个税收事务，包括税收法规的解释权、税款征收权、税务检查权、税务处罚权、税务强制执行权、涉税事务审批及审核权等税务管理权。税务机关在税收执法权权力集中模式下，形成税收权力垄断，集决策、实行、监督于一体。但由于税收执法主体及权限不明，税收执法机制不严密，形成多部门的执法交叉，执法权责不清，税收执法权难以得到有效制约，造成“税收权力任性”。税务机关及税务人员官本位意识浓重，将纳税人贬抑为税收执法客体，“门难进、脸难看、事难办”成为常态。税务机关已形成税收核定征税的惯性思维，“以核定为主、一核了之”“求快图省”。例如，在增值税法中通过赋予“交易”“有偿提供”特定的规范意义，以达到判定某给付行为是否应当纳入增值税法的规制中的作用。①税务机关为巩固税源、扩大税基，通常会采取税收核定的方式征收税收，进而满足年度考核计划。这就为掌握民营企业真实的经营情况，缴纳实际的税收，形成了税政上的壁垒。

二、民营经济平等发展的税法机理

税收公平可区分为水平面向及垂直面向的税收公平，“水平的税收公平”即“课税平等”要求具有相同给付能力的纳税人课予相同的税收；“垂直的税收公平”即“量能课税”是指通过税率的差异，使具有不同给付能力的纳税人承担正确的税收义务。如果政府通过税收手段调整经济状态达成政策目的，即可采用课税平等使相同税收负担能力的纳税人负担不同的纳税义务。反之，量能课税则使不同税收负担能力的纳税人负担相同的纳税义务。

（一）民营经济课税平等保护的理论逻辑

1.课税平等原则的基本法理

作为公平的正义要求社会资源分配必须源自公正的资源分配体制，如此的资源分配才算是公正的分配，而社会的资源分配体制又必须满足正义的要求，如此的体制才称得上是公正的体制。“差异的正义要求基本公平与比例公平的多层结构。”②为了达到社会整合的目标，社会体制的安排必须满足目的中立的要求，不可以意图偏袒特定的群体。在合理多元主义的事实下，没有任何一种全面性的分配可以获得所有社会成员的认同，所以意图偏袒特定群体的社会体制自然也无法获得所有社会成员的认同。这就会导致我们无法达成社会整合的目标，我们也不该以全面性的分配为理由而主张权利。优惠性差别待遇措施作为社会资源分配体制的一部分，自然也必须符合正义的要求，才有可能被称作一个公平的措施。立法者应依据原因事实确定事物的特征与规制领域，进而做出相同或不同的处理，并非要求所有税收负担必须平均才符合税收公平，这属于形式平等层次的问题。例如，《新疆维吾尔自治区人民政府关于新疆困难地区及喀什、霍尔果斯经济开发区企业所得税优惠政策有关问题的通知》（新政发〔2021〕66号）规定：对符合新疆困难地区企业所得税优惠政策条件的新办企业，自取得第一笔生产经营收入所属的税年度起，在享受两年免征企业所得税后，第三年至第五年减半征收企业所得税期内，免征企业所得税地方分享部分。事实上，课税平等并非机械式、齐头式的平等，而是会因为不同事物性质的差异而作合理的区别对待。

2.课税平等原则之于民营经济保护的关联性制度

设立税收优惠之目的在于诱导纳税人从事某特定的作为或不作为，以课税上的差别待遇为手段，采取该税收优惠之目的必须符合公共利益目的，否则该税收优惠即无实质正当性，形同于不被接受的税收特权抑或税收馈赠。课税是对纳税人自由的干预，税收优惠会对课税平等造成抽象价值秩序的负面影响，税收优惠则是对未享有税负减轻纳税人的自由产生影响。亦即，税收优惠变动市场原先的竞争秩序，侵害未享有税收优惠纳税人的职业自由与营业自由等，影响市场竞争机能。原则上应当让自由竞争市场机制来决定投资、生产与分配的事务，国家如果通过税收优惠引导市场，只能发生在市场失灵的情况下，以避免资源错配。此外，如果存在多重税收优惠措施的竞合，导致纳税人可享受不同税收规范所规定的多种税收优惠，即可能造成税收优惠措施与预期达成政策目的之间的不相当。

从课税平等权的防御功能来说，课税应以符合平等的方式课征，对有税收负担能力的纳税人，均予课税，且课税的程度必须与税收负担能力的大小相称，否则纳税人可主张课税平等权防御功能，请求除去超过其税收负担能力的税负。对于税收优惠，税收平等的防御权功能则是使未享有税收优惠利益的受害人可据以对抗税收优惠法规范，提请备案审查予以修改乃至撤销。税收优惠制定者给予税收利益的不平等对待规定，在事物性质上相同但未给予税收优惠的，可主张课税平等权衍生的给付请求权功能，要求相同对待给付税收优惠。例如，某税务规范性文件规定，只给予某些国有企业出口退税的税收优惠，然而民营企业却不能享受出口退税的税收优惠，则相关民营企业可给予上述法理及理由提出税务规范文件的备案审查。

税收优惠必然违背量能课税原则，但未必违反课税平等原则。税收优惠是否符合平等原则的合理差别待遇，应就具体个案事实的差异，逐一从规范目的、事物本质、比例原则，综合价值判断作出评判，以求税收优惠目的、税收优惠对象与税收优惠效果都符合平等原则。例如，《关于进一步扩大小型微利企业所得税优惠政策范围的通知》（财税〔2018〕77号）规定，为进一步支持小型微利企业发展，将小型微利企业的年应纳税所得额上限由50万元提高至100万元，对年应纳税所得额低于100万元（含100万元）的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。诚如前文所述，民营企业大多为小型微利企业，该税务规范性文件就是国家为了扶助民营企业的发展而制定颁布的利好税收优惠，这是能够通过上述评判的。同样地，针对不同类型的税收优惠，审查是否符合平等原则，有其不同侧重点。税收优惠除须具有公益目的外，其限度还须符合比例原则。“比例原则包含‘妥当性、必要性和均衡性要求’”①，比例原则是判断税收优惠是否符合平等原则合理差别的一项标准。每一国家行为包括税收优惠，均有过度禁止原则之适用，所以税收优惠必须是适当、必要且相当。倘若税收优惠与预期达成之公共利益目的之间不具备适当性、必要性或相当性时，即构成过度禁止的违反。

（二）民营经济量能课税保护的理论逻辑

1.量能课税原则的基本法理

量能课税原则是税收正义的核心概念，量能课税原则长期以来被视为税法的结构性原则。税收的正当性本质就是国家行使课税权的正当性来源，主要围绕国家财政支出与纳税人纳税义务之间如何形成正当合理关联。这就要求立法者在制订税法时，应将课税的衡量基础与量能课税原则相互连结。②量能课税原则就是我国《宪法》第33条平等权以及第13条财产权的具体化，要求依据纳税人个人经济上的负担能力课税。这里的负担能力应是，扣除纳税人自身必须支付成本费用之后，剩下的可支配金钱、财产、收益。税法基于公共利益选择课税对象以及决定课税强度，依照客观的衡量标准，就所得、财产与消费分别具体化为量能课税的能力指标，与税法的立法目的形成合理关联，使纳税人的纳税负担能力符合平等原则，在客观上则是将财富以合乎事物本质的方式从多向少、从高向低转移。

量能课税原则合乎当下多数纳税人对税收的看法。从财产权保障与尊重自由权的层面而言，课税仅针对营业结果与财产收益，不得侵入财产本体或营业能力。量能课税原则除了符合纳税人对税收公平的感情之外，还是建构整体税法成为一体法秩序的重要价值元素，也是税务实践上制订税法规范的重要基础原则，是判断立法者制订税法规范是否符合法规范的重要衡量标准①，应可以适用于所有的税目种类，包括直接税与间接税。基于量能课税原则的正向导引，营造公平的竞争环境则更为重要。

量能原则除确保课税平等性外，同时也有防范课税过度的功能，亦即量能课税原则所要求的平等是合乎比例原则的平等，税收的上限及下限就是比例原则在税法上的表现。税收的上限应遵循过度禁止原则，课税不得侵害财产本体，造成税源的消失，亦即，课税不得产生没收的效果。

2.量能课税原则之于民营经济保护的关联性制度

量能课税原则将税收分配与国家支出利用脱钩，并不要求说明税收负担较重的纳税人是否真的利用了较多国家支出。使得税收税基的界定与税率的分配更易于说明，又可保障课税前后市场竞争能力的不变，从而将国家干预下降到最低，使同一市场上竞争对手的课税成本大致相同，并没有因为课税的介入进而导致人为不平等的情况，使竞争双方处于纳税前的相同状态。例如，某科技型民营企业从事人工智能开发及制造，通过各类科技项目的申报从各级地方政府获取了巨额的财政补助，在量能课税的适用下并不问该科技型民营企业获取了多少财政补助并要求支付与之对应的税收，而是按照企业所得税法等相关税法根据该民营企业的实际税法负担能力公平地课税，使其与其他民营企业或其他经济形式企业处于同一市场竞争中。依照量能课税原则设计税法，既可实现课税的目的，同样又可不过度干预市场自由竞争，使税收系统不必过度承载以及承受整体经济利益的损失，以实现税收中立。

立法机关固然有权决定什么样的税率最符合纳税人的税收负担能力，但课税必须按照量能课税原则平等地负担，全面性的“减税降费”同样必须按照量能课税原则。例如，对于某一所得级距的民营企业进行减税，不得较其他所得级距的民营企业享有不合比例的税收减免利益，也不得明显不合乎其实际税收负担能力。否则，该减税的法律性质应定性为税收优惠。

税收核课同样必须遵循量能课税原则，按纳税人税收负担能力进行课税。纳税人的税收负担应当尽可能地贴近纳税人的真实所得或真实经济收益。纳税人形式上有一定额度的总收益，但其为了获取该收益，实际上已经承担了相当数额的成本费用支出，那么该成本费用原则上就应该从总收益中扣除。客观净所得规则主要表彰客观的税收负担能力，要求与获取所得具有因果关系的成本费用必须从所得税税基中扣除，其“客观”是基于费用的扣除仅客观上考量纳税人为获取收入所支出的费用。《中华人民共和国企业所得税法》第8条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”这些费用的扣除应当从客观上与业务具有关联性，亦即，扣除收入的成本或费用，必须与获取收入的经济活动具有关联性，这就是收入与成本费用之间的关联性原则。实际上，有关必要费用的扣除范围仍待相关税法规范进一步具体化，虽然可扣除的范围属于立法者的形成空间。但是，只要其费用支出，是以获取所得为目的之经济活动，那么原则上即应承认其为必要费用而准予扣除。除非纳税人有滥用费用支出的情形，或隐藏其他目的。否则，只要纳税人费用支出与获取所得的经济活动具有经济上的关联性，基于尊重当事人的自主决定权，就不应过度干涉其费用支出的选择自由，以贯彻客观净所得规则。

三、民营经济税法平等保护的备案审查体系化建构

2023年的《全国人民代表大会常务委员会关于完善和加强备案审查制度的决定》进一步要求“提高备案审查能力和质量，坚决纠正和撤销违反宪法、法律的规范性文件”，以强化备案审查在国家治理体系中的独特作用。如果滥用税收优惠或制定有违平等的税收规范已成为事实，民营企业对此可申请备案审查，而且审查机关应当采取更为严格的审查标准。

（一）税法规范的合法性审查建构

1.备案审查中的税收法规“法源”审查

基于税收法定原则，法律规定纳税人纳税义务相关的税收主体、税收客体、税基、税率、纳税方法及纳税期间等事项，税收法规不得与之抵触，否则即违反“法律优越”的要求。而且，纳税人仅依法律所定的纳税义务相关事项，不得由税收法规直接任意创设、变更，否则即有违“法律保留”的要求。①依此，制定税收法规的行政机关，必须遵守法律优越及法律保留原则，才不违“税收法定”的本旨，而且其订定的税收法规，必须不悖于“税收法定”的要求，才具有税收法源的资格。在具体的备案审查过程中形成税收法规“法源”审查，具体为前置的法律优位审查与进阶的税收法规法律保留审查。

前置审查：税收法规的法律优位审查。法律优位原则要求税收法规不得抵触税收法律的规定，但并不要求一切行政活动必须有法律的明文依据，仅需消极的不违背法律规定即可。税收法规违反法律优位原则的情形，在税收法律授权制定的行政法规，如施行细则中有足以限制或扩张母法适用范围的规定，或其关于母法中用语的解释，可能引起所谓子法课以母法所无的限制，或扩张至母法所不及的范围等，导致增加纳税人的税收义务，则该施行细则中的规定，即产生学说与实务中所称的“子法超越母法”“子法抵触母法”问题。例如，《中华人民共和国企业所得税法》原则性规定了小微企业可有享受税收优惠的规定，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》中明确规定了小微企业基本认定条件且未区分“居民企业”或“非居民企业”，但《国家税务总局关于非居民企业不享受小型微利企业所得税优惠政策问题的通知》（国税函〔2008〕650号）中却将小微企业限缩为“居民企业”。②该划分方法显然限缩了中小民营企业所能享有的税收优惠权利。税收法律以“不溯及既往”为原则，税务主管机关在行政法规中如设有税收义务溯及既往的规定，必须有法律授权，否则也会有子法超越或抵触母法的问题。

进阶审查：税收法规法律保留的审查。依循“重要性理论”发展出的“层级化法律保留”，依其阶层划分为：其一，绝对法律保留（国会保留）；其二，相对法律保留；其三，无须法律保留范围。其中，国会保留，即必须由法律自行规定①，例如《中华人民共和国立法法》第11条第6项明确规定“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”。其实质是经由禁止委任所加以强化的法律保留，亦即法律保留中的事项只能由立法机关独占而禁止委任给其他机关加以规定。相对法律保留，由法律直接规范或由有法律明确依据的行政法规加以规定，其对象包括税收主体、税收客体、税收归属、税基、税率以外之其他涉税事项的限制。无须法律保留范围，属于执行税收法律之细节性、技术性次要事项，则不在法律保留之列。惟须注意的是，在“相对法律保留”项下，行政机关必须在税收法律明确授权下作出税收法律的补充规定，性质上可视为税收法律规定的延展；②而在“无法律保留”的事项中，税务机关仅可规定执行税收法律的细节性、技术性事项，其无须法律授权即可为之，税务机关可以其固有职权颁布税务规范性文件，并无授权明确性原则适用的问题，但须注意的是相关税务规范性文件不得抵触法律或增加法律所无之限制。

2.备案审查中的税收法规“适用”审查

在实践的过程中可能因税收法规的制定或适用，在形式或实质上产生某些“法规的创设”，成为税务事件适用的规范依据。所以在完成税收法规“法源”的基本审查之后，还须进行税收法规“适用”的延伸审查。适用不明确的税收法律，会导致税收构成要件不明确的结果，导致使税收法定原则被架空，这是税收法定“因果”的问题。若允许类推适用或其他法律补充的方法适用税收法律，将形同于创设了法定以外的适用范围，其在税务事件的处理，也会使税收法定的要求落空。为避免“税收法定”被空洞化的危险，对于适用所衍生的问题，应当有延伸审查的必要。

在税收立法上将相关重要事项尽可能地明确化、具体化，防止自由裁量权的滥用，明确规定国家税收权力的界限。一方面可避免税务机关假借法律概念的不确定性或是法律条文的模糊性，无限扩张其行使税收权，造成对纳税人权利的侵害；另一方面，则可使纳税人预测其税收负担，在合法合理的限度内缴纳税收，合理安排经济生活，营造较为安定的秩序，免于税务机关的突袭，最终起到保障纳税人权利的作用。

鉴于税收实务的发展，在税法领域容许类推适用并非明智做法，税务机关通过类推适用的方式，已作出不利于纳税义务人的课税或加重课税，纳税义务人只能通过诉讼请求法院在具体案件中使用类推减免税负。③尤其是对增加纳税人税收负担的法定构成要件，若以类推适用方式扩张规范适用范围，在税法多被认为应予禁止。惟须注意的是，如果某一法律解释或法律补充经由法院裁判而变更同类案件看法，抑或该法律解释或法律补充所确定的法律见解被法院普遍承认，从而享有事实上的拘束力。法律补充是超越制定法文本的“可能性文义”，可能成为日后立法参考，法律补充具有“造法尝试”的性质。税法的解释方法是税收法定原则的具体化，其使用方式在初始即被限定，而不允许恣意的法律补充。

（二）税法规范的合理性审查建构

1.“恣意禁止”的平等原则审查

对于平等原则的判断，主要以“恣意禁止”审查公式为基础，亦即“当不存在任何理智的、源自事物本质或其他具有实际明确的理由，可以支持法律上的差别待遇或平等处置”。如果可以由财政、经济、社会等其他领域获得可以作出差别处置的动机，抑或从事物本质可以得出必须就所涉事件作不同处置的，则该差别处置即合法。亦即，平等与否是经过比较的结果，因此重点应该在于如何进行比较与观察。事实上，由于税法规范制定者具有民主正当性，因而其对平等原则的内容填补具有优先性。如果税法规范制定者所制定的税法规范是为了满足国家的财政需求，则可得出其在追求一个内部目的，从而量能课税原则即可作为税法规范制定者作出相同者相同处理、不同者不同处理的标准，恣意禁止因此可以作为税法规范制定者就相同事物作不同处理的审查标准。相对的，如果税法规范制定者所制定的税法规范是在追求经济及社会政策，则可以得出税法规范制定者是在追求外部目的。就此而言，备案审查机关只须审查税法规范制定者于决定事项时，是否采取明显不合乎事理或不合乎正义的差别对待。例如，在中央层面的税务规范性文件基于企业身份和所有制性质的不同给予特定企业的税收优惠，《关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税〔2008〕175号）、《关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》（财税〔2012〕4号）等均曾规定，国有独资企业（公司）以部分资产与他人组建新公司，且股份占比超过50%的，对新设公司承受该国有独资企业（公司）的土地、房屋权属免征契税；其还规定，国有控股公司以部分资产投资组建新公司，且该国有控股公司占新公司股份85%以上的，对新公司承受该国有控股公司土地、房屋权属免征契税。该做法无异于通过税收优惠人为造成国企与民营企业的课税不平等，如此极易限制民营企业的发展空间，排除了国企与民营企业之间公平竞争的可能。这显然与恣意禁止的基本意旨相违背。此外，如果税法规范制定者违背其所建构的法则而构成违反体系正义时，也可认为其违反平等原则。

2.比例原则的强化审查

平等原则只是提供一套“量尺”，藉以判断纳税人是否受到国家不公平的待遇。比例原则着眼于目的与手段之间的平衡，涉及法律应当实现的目的，也涉及用于实现目的之手段。①比例原则与平等、正义的本质是相通的。税收的界限即在于比例原则，尤其是基于经济政策和社会政策的税收，其本身也是对量能课税原则的破坏。税收优惠在某种程度上就是行政补贴，创设税收优惠（税收特权）以诱导纳税人从事特定行为，必须受到更为严格的比例原则限制。第一，税收优惠会限制纳税人的财产权、经济自由、营业自由的权利。第二，设定税收优惠是以牺牲量能课税原则为代价的，除非该税收优惠的目的已经在法规范中明确规定，表明规范制定者已经通过平等原则的考量，采取该税收优惠的好处大于量能课税原则的牺牲。这正是需要通过比例原则予以充分权衡量能课税价值与税收优惠诱导目的价值。第三，税收优惠破坏量能课税原则，导致课税前后市场竞争力不同，进而可能扭曲市场自由竞争功能。比例原则更注重规范目的与手段之间关联，在以比例原则作为税收优惠的审查标准时，必须先确认规范目的合法与否，再探究采取的手段对目的达成是否适当且必要，该步骤与既往“恣意禁止模式”相比较，显示出以比例原则作为审查标准的明确性特征，也会提升对税收优惠规范的审查强度。

针对某些税收优惠的法规范，应该采取如下审查步骤：第一，从量能课税原则观察是否存在区别对待。在此仅须确认税收优惠规范在事实上是否存在，即可满足此一审查要件的要求。例如，《财政部税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税〔2019〕13号），该税收优惠税务规范性文件的制定目的为“支持小微企业发展”，该税务规范性文件制定目的是制定者制定原旨的规范表达，贯穿整个税收优惠执行的全过程。“支持小微企业发展”的重要性程度，至少是“重要公益”。准此，税务机关为了达成“重要公益”，对所有的小微企业普惠性地给予税收优惠可以通过目的合法性审查。第二，该税收优惠采取区别对待之目的是否具有正当性。例如，我国的民营企业大多为小规模纳税人，《国家税务总局关于增值税小规模纳税人减免增值税等政策有关征管事项的公告》（国家税务总局公告2023年第1号），该税务规范性文件为了扶助小规模纳税人对其增值税予以减免，该税收优惠的手段就是为了达成扶助小规模纳税人的目的，即可通过该阶段的审查。例如，某税务规范性文件规定某些国企如果研发自动驾驶汽车可永久享受企业所得税与增值税的减免，该做法无异于绞杀其他中小科创型民营企业的发展。这是缘于大型国企原本已经拥有雄厚资金，可将其从税收优惠获取的利益投入到研发或技术升级以获取更多的市场资源及占比，这样就极大压缩了其他同类中小科创型民营企业的发展空间，这就等同于政府给予相关大型国企变相的财政补贴以限制市场竞争。第三，“适当性原则”审查。税收优惠法规范制定者若要达成某特定诱导目的，其给予税收优惠是否可以达成该目的。例如，给予某些高耗能民营企业税收优惠，使它们进行转产以减少能源使用，如无则是无法达成环境保护的目的而与适当性原则相违。这可以通过税基的减少与否，进而判断该税收优惠是否适当。第四，“必要性原则”审查。就所欲达成税收引导之政策目的是否必要，亦即是否有其他相同有效，且对量能课税侵害较小的其他方案可以遵循。我们需要注意的是，相关税收优惠与促进措施应当是必要且适当的，这就要求所欲追求的目的至少必须是正确的。例如，《关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》（财税〔2012〕4号）规定：非公司制国有独资企业或国有独资有限责任公司，以其部分资产与他人组建新公司，且该国有独资企业（公司）在新设公司中所占股份超过50%的，对新设公司承受该国有独资企业（公司）的土地、房屋权属，免征契税。该税务规范性文件制定目的是“为了支持企业、事业单位改革，促进国民经济持续、健康发展”，那么支持相关企事业单位改革的方式有给予新引进人才落户等多种其他手段，而非税收优惠一种，且税收优惠手段会对处于同一竞争市场的中小民营企业造成重大影响，并非对市场竞争侵害最小的手段。第五，“狭义比例原则”审查。必须权衡达成该目的之利益，是否显然大于税收优惠产生之损害。税收优惠造成之损害，包括量能课税原则的牺牲与税收中立原则的违反，均须纳入权衡范围，不容存有得不偿失情形。税收优惠的损益权衡，从利益均衡角度而言，是通过比例原则规制税收优惠，避免造成过度优惠，并维持受税收优惠的纳税人与未享有税收优惠纳税人之间的利益均衡。

四、结语

民营经济的税法平等保护关乎每一个民营企业的健康成长与发展。这就要求我们在相关的税务立法、税务执行、税务司法以及备案审查中①，妥善运用课税平等、量能课税、比例原则等相关原理，从税法学理论层面为税务实践工作提供有效的智识支援，通过税法学理论与税务实践的不断互相砥砺，方能有效保障民营经济的可持续发展。事实上，《公平竞争审查条例》已于2024年8月1日起正式施行，这为维护市场公平竞争秩序、推进市场经济法治化、助力民营经济的可持续发展，进而推动加快发展新质生产力提供了制度配套。无论是后续的公平竞争审查的实际运行，还是民营经济促进法法律草案审议，以及相应的备案审查实务活动，本文所提出的税法平等保护理论模型以及审查体系都可提供操作指引，同时相关理论的自洽度与成熟度均待后续税务实践的检验。笔者认为，应当在后续的《中华人民共和国民营经济促进法（草案征求意见稿）》中，增加有关税收的条款，避免民营企业的税收权利在实践运行中被架空，以此从根本上保障民营企业的可持续发展。

责任编校 顾理辉