海洋自然资源资产负债表编制研究*

○南京审计大学政府审计学院 高 升 徐境桧 葛姝彤 赵 宸

一、引言

编制海洋自然资源资产负债表是揭示一个国家或地区在一定时期内海洋自然资源资产的增加、减少及其平衡关系，摸清海洋自然资源资产家底、开展相关资源投资的需要[1]；是实行干部离任审计制度、推动生态文明建设的需要。2013年11月，十八届三中全会通过《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，要求探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计；2015年11月，国务院办公厅印发《编制自然资源资产负债表试点方案》；2017年1月，国务院印发《关于全民所有自然资源资产有偿使用制度改革的指导意见》[2]；2017年7月，海洋局印发《海洋标准化管理办法实施细则》；2019年4月，国务院发布《关于统筹推进自然资源资产产权制度改革的指导意见》；2021年3月，十四五规划纲要提出健全自然资源资产产权制度和法律法规，加强自然资源调查评价监测和确权登记；提高海洋资源开发保护水平；完善资源价格形成机制。统一适用的标准与数据统计体系是海洋自然资源资产负债表的编制基础。但现阶段海洋资源内外标准、现行数据统计口径、数据单位不统一等问题，未能找出一个稳定且合适的估价模型，进行实际测量统计工作量大且难度高[3]。海洋资源季节性、潜伏性、流动性、复杂性、陆源性等有别于其他资源的特殊性，也增加了海洋资源调查监测与统计核算的困难程度。此外，我国海洋生态环境保护实施过程中面临跨部门海洋环境保护工作责任分配不明确的问题。编制海洋自然资源资产负债表能够明确分配各部门在海洋生态环境保护方面应负的责任，监督和促使各机构履行保护的职责，有利于海洋资源的可持续性利用，共同维护海洋生态系统的完整。另外，由于传统绩效考核方式与可持续发展理念存在众多矛盾，编制海洋自然资源资产负债表有利于完善沿海地区生态文明绩效考核体系，将领导干部绩效考核与生态保护相关联。

本文基于国内外相关研究成果，阐述了国内关于海洋自然资源资产分类、核算与计量、负债表编制等方面的研究成果，并对其中暴露的问题做出讨论并提出建议。

二、海洋自然资源资产分类概述

海洋资源的分布、种类以及相关分类标准是编制海洋自然资源资产负债表的前提，当前海洋资源分类并未形成共识。赵梦等[4]将海洋资产初步分为海洋物质资源资产和海洋空间资源资产。赖敏等[5]则将海洋资源分为生物、矿产和空间3类。贺义雄等[6]将海洋自然资源资产划分为海洋空间、海洋生物、海洋矿产油气和海洋能源4大类资源资产。刘大海等[7]将海洋资源细分为海洋生物、海洋矿产、海洋化学、海洋空间和海洋能源5大类资源。李欣曈等[8]将海洋空间资源资产进一步细分为海岛和海域两部分，海域包括海岸线、滩涂和其他海域。商思争[9]将海洋自然资源资产细分为海洋生物、海洋矿产、海洋能源、海水化学、海洋空间、海洋旅游等资源资产以及海洋无形资源资产中的自然遗产。

此外，我国海洋自然资源资产的产权不是非常明确，尽管在法律上产权归属于国家，但是在实际操作中往往发生大量产权不明的情况。国家只是形式上拥有行使权，但在现实中异化成为部门或地方行使，由于权、责以及利益纠纷导致各相关利益体之间缺乏协调。纳入海洋自然资源资产负债表的对象应当是产权明确且具有开发价值的稀缺性海洋资源，英美等国通过立法加强对海洋资源产权的界定与保护值得借鉴[10]。针对当前海洋资源产权制度模糊问题，尽管有学者提议加强立法层面顶层设计，提高使用主体收益比重，健全产权衔接机制等建议[11]，但是产权制度涉及多方利益冲突，推动立法与现实层面仍然存在诸多障碍。

三、海洋自然资源资产核算概述

海洋自然资源资产核算有助于促进海洋资源资产高效配置和使用，促进海洋生态环境改善和建设。核算应以不变价为基础，并同时兼顾即时市场价，坚持分类核算、分层核算、综合核算、部门联合核算。核算内容包括实物量核算、价值量核算以及质量(指数)核算；核算方式分为存量核算和流量核算；核算重点主要包括开展以调查统计为基础的实物量核算、开展以海洋自然资源资产估价为基础的价值量核算、开展以分等定级和作用适宜性评价等为基础的质量核算。

(一)核算体系框架发展

《环境经济综合核算体系核心框架》(SEEA2012)将自然资源资产负债表分为7个资源资产账户或资产负债表，提出以市场价格估价的原则，并详细说明了矿产、水资源等资产账户的设置及核算。2014年，《环境经济核算体系——实验生态系统核算》(SEEA-EEA)正式发布，主要内容包括生态系统服务与资产的物理核算及估值方法、生态系统的货币核算等。2017年，SEEA-EEA修订组指出沿海水域应归为土地核算，海洋资源核算取得突破。国外自然资源环境核算体系以SEEA-EEA为主流，各国环境核算报告也与其账户设置相仿，不设置负债与净资产账户，只设置环保支出与环境活动账户，资产账户也仅有水资源和矿物资源属于海洋资源[12]。相比于不核算海洋资源的国民经济核算体系以及只核算土地账户下沿海水域的环境经济核算体系中心框架(2012)，尽管海洋资源在SEEA-EEA中仍存在边界模糊问题[13]，但终被纳入核算范畴，取得了长远进步。

在海洋资源核算的具体实践中，各国统计局与国际组织大多以海草等实验性账户作为案例研究来评估国家内部的海洋资源生态价值，缺少对于海洋资源具体编制的单独核算。荷兰统计局将SEEA-EEA应用于2019年报告中，指出生态系统服务国际通用分类(CICES)修订版扩展到海洋环境生态系统服务识别。新西兰统计局发布了2019年《环境经济核算：来源和方法》，核算海洋经济、渔业等资源，并在附录中增添海洋从业活动类别。2012年，澳大利亚统计局将大堡礁环境账户与国民账户挂钩。Arianna Broggiato等[14]结合海洋法学，探讨了国际水域海洋遗传资源。国外研究具有区域性特征，关联本地域资源属性，如新西兰等海域国家较为注重海洋核算问题，且多以案例研究形式呈现，如海草生态实验系统。国外资源核算体系比较关注生态系统的全面评估，很少单独核算海洋资源，在框架形式上也多以环境保护支出等账户为主。

(二)报表要素的核算与计量

国内研究的重点是“核算什么、如何核算”，主要从资产负债表各要素入手，探究其定义、计量方法等，集中探讨海洋自然资源资产、负债、净资产三方面的界定与计量，在价值计量上多主张根据市场主体采取相应计量方式，并进行相关实践。较多学者认同海洋自然资源资产要素的基本内涵，但在负债与净资产要素方面分歧较多。对于负债概念界定，是以生态红线为标准，还是以补偿理论或者损耗程度进行定义，应当综合考虑多种因素。净资产的设置需要结合产权理论进行细化，围绕资产负债表编制目标与国家需求为重点。

1．海洋自然资源资产。很多学者将会计资产特征赋值于海洋自然资源资产，即明确主体、带来潜在利益流入是必要特征，强调明确产权与稀缺性特征。在核算思路上，主要有“先实物、再价值”“先存量、再流量”“先分类、再综合”[15]三种意见。海洋自然资源资产估值的本质是最优配置价格，与海洋资源内在价值不同。资产价值计量方法主要分为市场评估法和非市场评估法，直接市场法、替代市场法和假想市场法，其中替代市场法适合评估服务价值。

2．海洋资源负债。负债是资源的耗减和环境的退化，应由政府治理。负债的概念及核算是主要难点，也是存在较多意见分歧的领域。在负债的核算上，多数学者主张核算负债，但也有少数学者认为只需设置环保支出账户。在负债的列报上，有文献提出分别列报政府负债和使用权人负债，并纳入政府离任审计与生态补偿机制[16]。在负债的概念界定上，比较主流的三类观点是政府决策不当造成的净损失、资源损耗与生态损失、超红线的过度消耗。负债数额是不合理损耗程度的直观反映，在设置“应付成本”项目上有所不同，如细分为污染治理成本、恢复成本及维护成本；张小凡和葛佳敏[17]主张分为应付资源修复与管理成本、应付环境治理与管理成本；付秀梅等[18]主张分为应付治理成本、应付生态补偿成本以及应付使用者成本。高敏雪[19]与商思争提出可以将超出资源红线部分作为负债，通过对未来可持续发展造成的影响来定义负债，以法定生态红线与环境承载力评估负债。本文认为海洋自然资源负债是由于过去持续的用海行为、经营活动等对海洋自然资源或生态环境造成不可控、难以预料的实质性伤害的现时义务，将海洋自然资源资产负债分为海洋自然资源过度损耗、海洋环境损害、海洋生态损害等。

3．海洋资源净资产。较多文献认为海洋资源净资产核算必不可少，张小凡和葛佳敏指出海洋资源所有者权益是用于反映会计期内海洋资源的净存量价值，在特殊情况下，海洋资源所有者权益等于海洋资源资产。还有学者主张只设置“资产负债差额”，在列报上与负债类似。盛明泉等与张友棠等[20]主张以产权类型划分，分列政府、企业、居民净资产，反映国家所有者权益、部门管理者权益和业主经营者权益。对于净资产，受限于产权或当前现实有不同程度的认识，净资产是国家所有权的体现，等同于所有者权益。随着研究深入，再具体探讨，细化“净资产”可能存在重复计算、无法区分所有者，资产减负债的差额只能叫做净资产。在实际核算时，针对代际不公，将划定的海洋生态红线以外为当代人的权益，海洋生态红线以内为后代人的权益。

四、海洋自然资源资产负债表编制概述

(一)编制目标与原则

编制海洋自然资源资产负债表的主要目标有两个：一是形成规范化编制体系，统一标准，掌握我国海洋资源的种类与分布，通过建立相应的明细分类账，记录海洋资源由于开发利用和自然原因造成的数量与质量变化，为评价地区海洋经济发展提供数据记录，方便比较，有助于海洋资源的可持续发展；二是明确资源产权主体，方便依法追责，明确在经济发展过程中造成资源损耗、环境污染和生态破坏问题的政府、集体、企业或个人的责任，为政府依法追责、追缴违法所得提供信息基础。

已有研究依据不同资源特征与需求提出了不同的编制原则。刘大海等认为编制海洋资产负债表应遵循全面性、兼顾数量与质量、科学性与可行性这三项原则。张小凡和葛佳敏依据传统意义上财务会计的假设概念对海洋资产负债表编制的基本原则做出政府主体原则、可持续发展原则、价值计量原则、会计分期原则四项界定。姚霖和商思争等认为海洋自然资源资产负债表的编制应当建立在“资产=所有者权益+负债”基础上，对海洋资源进行核算，从而引导海洋经济的稳定发展。但是由于实收资本等难以应用于自然资源，在编制资产负债表时难以明确辨析某一海洋自然资源资产的具体“所有者”。因此，贺义雄等认为“资产-负债=净资产”的平衡等式更加适合我国的编制要求，但目前尚未达成共识。季曦等[21]提出应遵守复式记账与公允价值度量原则来编制相关负债表，而李欣曈等[22]提出整体设计和统筹设计、注重质量和反应变化、确保真实和不涉权属、借鉴国际和结合国情这四项编制原则。

(二)编制框架与思路

目前，资源资产负债表编制框架并未统一，主要有从微观到宏观、统计编制法、自然资源账户法三种编制方法，即从微观企业报表汇总形成宏观自然资源资产负债表，通过统计调查将物量信息转化为货币价值量信息，借鉴综合环境核算体系设立7个环境资产账户。贺义雄等在精简通用的框架基础上设计可自由添加的核算科目，含有一级总表、二级分类表、三级扩展表、四级辅助表的总体框架。高敏雪等提出三层次资产负债表体系，将资源过度消耗对可持续发展的影响作为负债，但过度消耗临界值难以准确界定。操建华等[23]主张回归传统会计模式“资产=负债+所有者权益”。关于负债确定仍存在不同意见，有的学者借鉴SEEA构建多栏式明细账户格式；也有学者从应付成本考虑；还有学者创新设计了海域资源资产负债表的生成方法[24]。海洋自然资源资产具有季节性、流动性以及不确定性等特征，我国当前尚未建立起成熟的统计体系，实际统计测量时存在一定的时滞性，编制过程需要遵循权责发生制及谨慎性原则，设置实物量账户与价值量账户，分别测量期初、期末实物量，并按照市场价格确认价值量。本文构建的海洋自然资源资产负债表主要包括资产、负债、净资产三部分(表1)，由于表中存在几类项目无法计量其实物量，并且各类资源计量单位不同，实物量无法进行简单加减，造成会计恒等式两边无法平衡，所以仅以价值量进行核算。

表1 海洋自然资源资产负债表样表

国内学者基本认可双重计量、优先编制实物量、兼顾质量的编制思路，难点在于如何反映与计量“数量”“价值”“质量”等多重指标。实物量统计虽然繁琐，但不存在价值量化难题，可实物量只能反映数量变化，无法进行有实际意义的分析；价值计量能够汇总分析各类数据，指导实践，但存在量化难题，同时可能产生估值偏差；质量指标则反映了海洋资源类似“效益”的实质，更加立体地反映了真实情况。需要探讨如何依据需求赋值指标相应的权重，建立起因地制宜的多维体系，将编制报表与可持续发展相联系，理论研究与现实应用相结合。

五、讨论与建议

(一)讨论

1．我国海洋自然资源资产负债表编制的理论和实践尚处于摸索阶段，在许多层面尚未达成共识，未形成成熟体系，尽管许多试点工作已经陆续开展，但仍然缺少对于细节和总体的把握，亟需完善海洋自然资源资产负债表编制技术体系与规范标准。相关研究多聚焦于资产负债表形式，较少谈及技术支持，部分文献停留在理论阶段，对于如何应用缺少深入讨论。当前产权不明、计量方法不成熟、标准不统一、数据不系统、信息不共享等问题，都可以通过法律完善、技术升级、制度改革等不断解决。

2．我国海洋自然资源资产的配置市场相对不成熟，缺乏统一的海洋自然资源资产公共交易平台。部分海洋资源的无穷性造成在编制报表时定价偏差、价值低估，长期可能会带来资源或环境方面的影响。而关于某些海洋资源的开发价值与其本身价值不成正比，也需另作说明。

3．我国海洋自然资源资产基础数据汇总机制还有待完善，相关基础数据的统计汇总分散在各个部门。需要完善海洋资源统计调查制度，建立健全数据共享和工作协同机制，摸清自然资源资产的“家底”及其变动情况，为领导干部自然资源资产离任审计、生态文明绩效评价考核和责任追究制度提供信息基础。

(二)建议

1．制定海洋资源分类标准，统一统计指标与技术方法，建立信息发布和共享机制。在海洋自然资源资产核算与计量难点上，需要完善实物量统计和价值量核算方法、计量模式，优化“数量”“价值”“质量”等多重指标。聚焦负债核算、价值评估等关键技术，在科目内涵、表格设计、指标测算、账户设置与计量方式上创新性地设置资产负债表核算体系。

2．海洋自然资源资产负债表编制需要与自然资源资产负债表、国家资产负债表相互衔接。需要服务国家需求，注重导向性，继续研究国外海洋资源的核算体系与当前国内资产负债表形式的细节差异与适用范畴，在总体框架等层面达成一致。应与领导干部自然资源离任审计紧密结合，把当地领导的切身利益与保护海洋权益相联系，提高保护海洋资源及环境的效率和积极性，规避利益短视现象，修正“唯GDP论”的狭隘思想。

3．海洋自然资源资产负债表编制应当比较国内与国际核算体系的差异，纳入海洋资源的全球化视角。借鉴国外广泛适用的先进经验，结合产权制度、离任审计等应用路径，以掌握海洋资源实物量变化、海域使用情况为主要内容，兼顾审计区域内领导干部对海洋相关制度执行落实情况与海洋生态环境管理保护责任情况，坚持理论与实践相结合，构筑新时代中国特色的海洋自然资源资产负债表体系。