论不动产司法拍卖中涉税冲突之协调*

◆朱福勇 ◆江润民

内容提要：在不动产司法拍卖中，存在税务机关搭法院强制执行“便车”征收税款的现象。究其成因，主要在于“先税”范围的扩张、包税条款的绝对优先以及征税行为的模糊性。这将不可避免地导致纳税义务的偏离，一定程度上减损买受人和被执行人的权益。对此，需要明确征税行为属于特殊行政行为，不能简单地由征税机关直接扣划，而是需要区分税种项目，对特定税种项目赋予优先性，通过特项税款优先扣划、征税机关参与分配、合理运用信用惩戒来协调涉税冲突难题，以平衡私法之债与税收之债、个人利益与公共利益之间的关系，兼顾税负公平分配价值目标的达成。

《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第十二条、《中华人民共和国契税暂行条例》第十一条和《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第四十五条共同构成了“先税后证”制度的法律依据。实践中，《中华人民共和国民法典》（以下简称《民法典》）第二百二十九条、最高人民法院《关于人民法院民事执行中拍卖、变卖财产的规定》第二十六条规定的不动产物权变动规则以及《中华人民共和国民事诉讼法》（以下简称《民事诉讼法》）第二百五十一条规定的相关单位财产权证照转移的协助义务，与上述规定产生一定冲突，导致某些税务机关怠于稽征税款，等待司法拍卖完成后，直接从司法拍卖款额中优先于各项债权扣划税款。若买受人尚未缴清税款（包括契税、印花税、被执行人应当缴纳的拍卖环节的增值税、被执行人拍卖前欠缴税款等），税务机关则拒绝出具完税凭证，不动产登记部门则会以买受人未出示完税凭证为理由，拒绝变更登记。为此，一些法院便通过包税条款①本文中的“包税条款”是指法院在拍卖公告中规定，由买受人承担被执行人税费的条款，主要包含两个方面：第一，买受人承担被执行人交易环节产生的税款；其二，买受人承担被执行人前期欠缴税款。参见褚睿刚：《再论司法拍卖包税条款的法律效力及其界限》，《税务研究》，2022 年第11 期。、把新生税款②本文中的“新生税款”是指因司法拍卖所产生的税款，例如，增值税、土地增值税、个人所得税等。参见李俊英，黄轶琛：《税收优先权适用范围的法律规制研究》，《税务研究》，2020 年第5 期。认定为执行费用等方式，要求买受人承担各项税款，以此来满足不动产变更登记的前置条件。可见，“先税后证”一定程度上阻碍了不动产的物权变动，当法院的拍卖裁定送达买受人时，不动产的所有权实际上已归买受人所有。对不动产所有权进行登记，仅仅是稳定市场经济的一种管理手段，不能因不动产未登记就忽略所有权已转移的事实。并且，当法院裁定生效后，协助单位有义务协助法院办理不动产登记事宜。退一步来说，如果法院不发出协助义务执行通知书，拍卖裁定一旦生效，不动产登记部门则需要对不动产变更进行登记。因为此时不动产所有权已发生变动，为了维护市场交易的安全以及市场经济的稳定，理应进行变更登记。此外，征税行为的对象、方式和范围等已由法律明定，为何税务机关需搭法院强制执行“便车”征收税款？对此，学界大多围绕司法拍卖款额分配、税收优先权、“先税后证”等方面展开研究，见仁见智，但都难以化解不动产司法拍卖中涉税冲突的实质性积弊。为此，本文聚焦不动产司法拍卖涉税冲突问题，对涉税冲突进行法理解析和概念重构，并就涉税冲突提出协调进路，以期平衡私法之债与税收之债、个人利益与公共利益之间的关系，兼顾税负公平分配价值目标的达成。

一、涉税冲突与逻辑评说

（一）“先税”范围的扩张

一般意义而言，税收具有公益性质，从一定程度上说，对保障财政充足，维护国家政权和公共利益意义重大。然而，若过分强调税收优先普通债权，则不可避免地导致“先税”范围的不断扩张，可能招致不良后果。

1.影响物权变动。“先税后证”中“先税”的部分已由法律、行政法规等设定，但在不动产司法拍卖中，“先税”部分已由买受人仅需缴纳的买方应缴税款，扩张至卖方拍卖前所欠税款。其中涵盖卖方参与司法拍卖产生的增值税、土地增值税、个人所得税以及司法拍卖前卖方所欠的个人所得税等。通常情况下，不动产权属变更登记原本只需出具契税完税证明、土地增值税缴纳凭证，但“先税”范围已远超于此。在担保物权先于税收债权成立的情况下，“先税后证”必然裹挟买受人，使其为了顺利过户缴纳所有欠缴税款，负担了本不应该由买受人所承受的义务。具言之，从微观角度上说，包税条款将权属变更登记的阻力转化为买受人的成本。从宏观层面来看，法院、税务机关以及不动产登记部门间接地肇始税收范围不当扩张，一定程度上导致税款处于绝对优先地位，民事债权是否先于税收债权成立时间变得无足轻重。在税收优先的前提下，“先税后证”亦未考虑各个税种之间存在的差异性，一律对物权变动设置“关隘”，则影响正常的民事交易和权利流转。

2.加速税款到期。一般而言，税务机关征收欠缴税款是在期限届满的次日，纳税期限则由各种法律、法规以及规章等加以规定。“在纳税期限届满之前，没有证据证明纳税人有逃避纳税义务的情形，不能加速税收债权提前到期，否则，税款征收就存在程序上的瑕疵，损害了纳税人的合法权益。”而在不动产司法拍卖中，将土地增值税、个人所得税等划归为执行费用，可能存在纳税期限尚未届满就被征税的情形。此外，除了买受人缴纳契税和印花税外，不宜将其他税款作为执行费用由买受人缴纳。基于税款征收便捷以及国库税收保障等目的考量，把各种税款一律视为执行费用优先扣划，也缺乏正当性的基础。

3.存在“搭便车”现象。在“先税”范围扩张的情势下，税务机关无需担心债权受偿顺序问题，其可以毫无顾忌地行使税收优先权，而先于各项债权受偿。并且，在一些法院的“推波助澜”下，将各项税款负担转嫁给买受人，税务机关只需从拍卖款额中直接划拨税款入库即可。在此种情形下，一些税务机关更倾向等待法院执行完毕后，搭法院强制执行“便车”，而非就法定稽征对象采取强制措施，对税款进行征缴。

4.权力冲突在所难免。“先税”范围的不当扩张，体现行政权强势、高效的色彩，而未对相关私法债权进行关注。不动产司法拍卖是根据当事人的申请而启动，司法拍卖行为主要是执行机关行使职权的行为，可以说是司法权作用的结果。从某种程度上来说，税收属于行政权的范畴，带有一定的行政权权力外观，在行政职权范围依法启动并产生相应的法律效果。税务机关本应依职权主动参与推进并落实被执行人缴税义务，但在民事强制执行程序中，税务机关依法对被执行人的责任财产依法处分时，往往会阻滞民事强制执行权运行，从而演变成一种制度关隘。

（二）包税条款的绝对优先

《税收征管法》第四十五条明定，税收债权仅优先于无担保债权，以及成立时间晚于税收债权的担保物权，即具有相对优先权地位。然而，实践中，包税条款的适用使税收债权的实际地位超越了担保物权。一般而言，不动产税费咨询不会出现在人民法院拍卖公告之中。但是，一般情况下，买受人需要支付从拍卖至权属变更产生的税费，甚至还要承担被执行人此前所欠缴的所有税款，才能顺利完成不动产过户。可见，包税条款使税收的相对优先转变为税收的绝对优先，直接越过担保物权人优先受偿地位，达至无视拍卖成交价格限制，满足自身优先受偿之实效。如此一来，在买受人能够承受总价不变的情况下，拍卖的成交价格需要降低，以此来填补所要承担的税费，不可避免地导致担保物权可能难以得到足额清偿。客观地说，由于税款预先由买受人“买单”，也无需考虑不能被清偿的风险。

一方面，包税条款表达对“先税后证”的妥协。在“先税后证”制度的挤压下，为了提高执行效率，保障买受人能够正常进行权属变更登记，人民法院在司法拍卖公告中增加了包税条款，将税务机关和不动产登记部门工作阻力转嫁给了买受人。从表面上看，有利于提升执行效率，但就本质而言，是民事债权对税收债权的让步。另一方面，包税条款损及买受人权益。《税收征管法》第四条明定，税款理应由纳税主体依法规定各自负担。然而，对于买受人而言，包税条款有违于税收法定原则，改变了纳税主体的身份。买受人承担了本应由被执行人缴纳的税款。税务机关不应借助包税条款向买受人征收应由被执行人缴纳的税款。实践中，有的法院已开始尝试放弃包税条款，而采取以买受人先行垫付税款，然后从拍卖价款中优先扣除的方式。例如，在杨新忠买卖合同纠纷执行审查一案中，人民法院认为，司法拍卖公告违反了法释（2016）18 号文件的规定，应当扣除并返还买受人垫付的税款，将剩余执行案款给付债权人抵偿其剩余债权。尽管如此，由于税收绝对优先逻辑根深蒂固，当执行裁定或执行依据被撤销，需要退税时，税务机关只能将税款退还给被执行人，如果被执行人下落不明或拒不配合，买受人不仅面临交易失败的处境，而且要承担额外的税款。此外，包税条款还减损被执行人的利益。对于被执行人而言，虽然包税条款使其免予承担税款，看似对被执行人有利。然而，在不动产司法拍卖中，由于税款的不确定，特别是商业地产难以估量土地增值税额，导致买受人为了降低计税价格而压低拍卖价格，最终使拍卖成交价格反而低于市场实际价值，导致被执行人财产价值缩水。包税条款原本是为了避免被执行人不履行纳税义务产生税收流失的情形，但是现实情况却偏离了设立包税条款的初衷，被执行财产拍卖成交价格低于其实际价值，使被执行人情况雪上加霜。加之，包税条款加速税收债权的到期，同样对被执行人权利造成损害。就拍卖环节产生的税款而言，买受人是非法定纳税人，税务机关向其出具的完税凭证中纳税人一栏的姓名为被执行人。如果买受人主张包税条款无效，那么税务机关只能向被执行人征收税款。此时，被执行人不但面临财产价格贬值的处境，而且还需要承担相应的税款。

（三）征税行为的模糊性

关于征税行为的属性讨论，学界主要形成经济行为、法律行为和行政行为三种观点。从经济法视角，对征税行为的理解主要有三种表现形式：第一种是直接在经济法总论或行为理论中，讨论税法上的行为；第二种并未直接讨论行为，而是在经济法总论中，将行为作为经济法律关系的客体，在分论中讨论税收法律制度，这也是将征税行为间接理解为经济法上行为的一种表述；第三种是以制度安排替代理论讨论，将税收法律制度归入宏观调控制度中。对此，我们认为，征税行为与民事法律行为差异的本质在于公法债权与私法债权属性的不同。私法债权债务关系是平等民事主体之间的对立与妥协关系，二者利益协调由私主体自主的意思表示一致即可。作为公法债权人的国家，代表纳税人共同体的整体利益，二者之间为公益与私益之间的对立。并且，作为债权人国家与作为债务人纳税人之间的地位呈非对等性，这意味着公法债权人的行为可不受纳税人意思表示的影响。同时，征税行为又不同于经济行为。对征税行为的理解大多是从经济层面展开的，更准确地说，是在我国由计划经济走向市场经济过程中，在经济学与财政学推动国家财政向公共财政的转型过程中，在经济法学援引、借鉴经济学宏观经济调控理念中，基于强化征税行为的经济属性，淡化行政属性之目的，将征税行为理解为一种广义上的宏观调控行为。然而，宏观调控其实只是征税行为的非常态的、次要的和附随的功能，征税的主要功能在于规范理财行为、促进社会公平、保障经济发展。

由于对征税行为的属性界定模糊，以至于一些税务机关有“搭便车”行为，导致征税对象出现偏差，引发公权领域的征税权与私法债权相较问题。关于征税对象问题，《中华人民共和国土地增值税暂行条例》《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》以及《国家税务总局 财政部 国土资源部关于进一步加强土地税收管理工作的通知》均规范的是不特定的相对人。但是，当相对人未缴税时，税务机关可以依法强制对其征缴。由此可以得出，在民事强制执行中，即使行政机关需要征收被执行人欠缴的不动产税，那么其征收的对象只能是未缴税款的相对人，即被执行人。并且，根据我国法律规定，税款应当各自负担，税务机关征税对象也不应是买受人。从税收发生的时间节点来看，对于理应由被执行人承担的流转税、企业所得税等，“先税后证”的设定不仅无法对抗买受人等实际权利人的物权主张，也并非具备当然优先于担保物权以及其他民事优先权的效力。按照不动产司法拍卖中的通行做法，由税务机关优先就不动产拍卖所得价款扣除税费后，才允许进行不动产权属变更登记，该做法不仅影响了债权人权利的实现，实际上更是将征税行为的效力扩张到申请人，该做法明显有悖法理。对于征税权与私法债权相较问题，单凭公权优于私权的理论进行解释不足以支撑此种观点，难免存在缺漏之处。《税收征管法》第四十五条后半句规定“法律另有规定的除外”。纳税人欠缴的税款发生于纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前，税收应当优先于抵押权、质权、留置权执行。也就是说，抵押权、质权、留置权的设定先于应缴税款成立，后者就不具有优先效力。故《税收征管法》规定的税收优先权并非一律优先于私权。由此可见，税收优先权的优先效力是依时间条件确定，而非以公权的绝对性为基础。因此，公权优先于私权的理论难以对此进行解释，亟需重新审视征税行为的性质，进而对税收优先权的优先效力、范围作出理性界定。

二、涉税冲突的法理解析与概念重构

（一）征税行为属于特殊行政行为

1.征税行为是公权力机关依法向相对人收取公法上债权的行为。从历史起源上看，奥托·迈耶创设的“处理具体行政事务”的行政行为一词源于警察和税务行政活动。自由法治国时期的行政活动是以警察行政和租税行政等侵害行政为中心，故税收与防卫、警察共同构成秩序行政的主体部分，长期被置于行政法的框架下讨论。行政法学理论体系的核心是关于行政行为的理论，强调行政行为具有区别于私法上法律行为的特殊效力。在我国税法实践中，税赋征收作为行政征收的一部分，在行政法中占据重要地位，与维护国家安全和社会秩序的行为共同构成了较为完整的行政行为体系。就税收本身的性质而言，以阿尔拜特·海扎尔为代表的债务关系说认为，税款本质是一种公法上的债权债务关系，且行政权的介入属于充分非必要条件。以奥特·马亚为代表的权力关系说认为，租税法律关系是优越权力主体（国家或地方公共团体）与人民之间的关系，人民必须服从此种优越权力。由于后者忽视纳税人及其债权人的正当权利，过于强调优越权力主体与人民双方地位的不平等性，不利于实现税收权力，同时浪费立法资源，未得到普遍认同。故将税收视为一种公法债权的观点逐渐为大陆法系国家的学者所广泛接受，并且得到一些国家的立法确认。

2.征税行为具有行政与经济双重功效。从权利外观上看，征税行为是由公权力机关代表国家遵循法定的程序做出的行为，与具体行政行为的权利外观一致，其不同之处在于：其他具体行政行为趋向针对具体的相对人行为直接进行引导，进而对整个社会进行管理和服务；而征税行为则趋向通过税收调控相对人的经济水平间接进行引导，进而维护社会公共利益。但二者从本质上说，均属于公权力机关执行国家意志的行为。从征税行为的影响上来看，征税行为具有增加国家财政收入、引导国民经济行为、对现存占有关系确定的财产进行分配和纠正等功能。在宏观层面上，国家征税的目的已不再局限于“取之于民，用之于民”，在承担经济调控、调节收入分配等诸多功能的同时，更聚焦国家自身的发展。因此，征税行为能够折射出国家的经济方针和政策。征税行为不仅具有管理、服务社会的功能，更能够直接对国家发展产生重要影响。从微观层面来看，税务机关通过征税调整各社会阶层的财富分配，监督和规范相对人在生产经营活动中的行为，通过征税行为分配社会各集团及其成员在国民收入占有的份额，进而影响相对人的经济活动行为和能力。因此，将征税行为仅仅理解为行政性，已不能概括其全部内容，而认为其兼具行政与经济双重功能更为和洽。

（二）税收优先范围的划定

基于税款为公法债权的认识，产生了在其与私法债权之间权利冲突时，何者优先以及适用何种保护手段的问题。一般意义而言，税收优先反映了法律面对两种以上权利及其所代表的利益发生冲突时，应当作出怎样的选择。立法者可能基于维护公共利益的目的，规定税收具有优先受偿的性质并给予一定程度上的维护。但是，税款作为公法债权是相对于私法债权的优先，前者相对于后者在法律上的优先权边界也予以明晰。由于担保物权具有保障私法债权实现的功效，此时，忽视私法债权而过分强调公法债权优先实现，可能会在一定程度上减损私人交易的安全性，降低经济运行的效率。因此，有必要认真探讨税收债权与私法债权之间的协调问题，基于公平与效率平衡的考量，较为合理地配置税收的一般优先权，以实现既定的税收优先的立法初衷。

事实上，各类税种优先受偿的保护理应依据具体情形而有所区分，并非所有税种项目在任何条件下均具有优先性。“尽管基于公共利益和公共需要，在法律上将优先权配置给了税收债权，但作为一般性的债权优先权制度，它既不能被过分强调，也不能缺乏保障，而是需要一系列与之相关联的健全立法，才能充分地发挥作用。”在不动产司法拍卖强制执行中，不能简单地依靠公权力机关设置关卡扣划，而应当区分税种项目，结合具体情况，对特定税种而非所有税收项目赋予优先性。因此，就民事执行中所涉及的税款征缴引发的权属变更登记的问题而言，在严格区分税负责任主体的同时，还要关注对被执行人征税项目负担与申请人权利实现的协调问题。

倘若纳税人未缴纳的税收与其他未偿债务同时并存，且税收优先一旦与担保物权竞合，当其剩余财产不足清偿全部债务时，则可能引发两者之间的冲突。从执行实践来看，《税收征管法》确认优先效力是基于税收发生时间与担保物权设立时间的先后。我们发现，该规定缺乏可操作性，值得商榷。理由在于，《民法典》物权编对担保物权的设立要件、公示程序及公示效力已作出了相对完善的规定，权利人通过物权公示方式获得担保物权，第三人可以便捷地通过公示信息衡量交易风险，有利于保证交易安全，维护物权优先效力。相反，我国当前税收优先权的设定是以税收发生的时间为节点，却无相应的公示公信。若过分强调税收债权在抵押权、质权中的优先性，可能会侵害享有优先权的债权人的利益，也不利于维护交易安全。

此外，《税收征管法》第四十五条规定以权利设定的时间先后来决定税收与留置权的受偿顺序，并将留置与抵押、质押的效力等同。我们发现这也存在不合理之处。理由在于，《民法典》合同编规定,债权人提供加工承揽、保管、运输等服务享有留置标的物的权利。留置权的前提是直接占有标的物，具有优先于抵押权的效力。在日本，基于对当事人利益的特别平衡，法律规定留置担保属法定担保债权可以优先受偿。因此，税收债权先于留置行为产生时，留置权受偿劣后有引发诉讼的风险，行使税收优先权的成本也会增加。另外，提供加工承揽、保管、运输等服务的债权人行使留置权后，仍劣后于税收债权受偿，可能存在债权人替代纳税义务人履行纳税义务的情况，这种做法有违常理，一定程度上也会减损留置权制度的功效。

三、涉税冲突之协调进路

（一）特项税款优先扣划

税收作为国家财政重要来源之一，具有公益性，体现为个人利益的集合并服务于个人和国家。从保障国家税收的角度考虑，优先扣划特项税款既不会引发制度上的冲突，也不会损及当事人的权利。这里所说的特项税款，是指包括契税、印花税、增值税、个人所得税等在内的，由司法拍卖环节产生的税负项目。在不动产司法拍卖执行中，我们认为，税务机关有权优先扣划特项税款。理由在于，买受人本应对此承担纳税义务，如果超出特项税款范围要求买受人负担，税负分配的天平就会发生倾斜。并且，优先扣划特项税款不能以税务机关设置的关隘为准，而应以司法拍卖终结的时间为节点。在区分税种的基础上，决定是否优先扣划，应“以权利的价值位阶确定优先顺位，并在相同的程序中遵循同样的规则”。如果任由征税机关改变负税主体身份，不仅损害当事人的合法权益，更不利于税法价值目标的落实。换言之，特项税种优先扣划，在满足国家税款及时稽征入库的同时，还应当兼顾税负公平分配价值目标的达成，以及当事人法益的保障。

征税机关在司法拍卖结束后，向人民法院出具记载特项税款的书面证明，由人民法院从收取的司法拍卖款项账户中，优先扣划相应税款。

1.核定特项税款。一般而言，被执行人应主动申报税款再由征税机关核定。然而，被执行人履行能力不足或者无法履行时，主动申报税款的可期待性几乎为零，且该税款理应依法缴纳。故在司法拍卖终结后，及时审核确定特定税款，以确保征税机关优先扣划税款数额的及时与准确。

2.出具扣划函件。征税机关在核定税款后，应向拍卖的人民法院出具扣划函件，该函件需要载明优先扣划的特项税款及其指定账户，并商请人民法院协助优先扣划税款。

3.采取扣划措施。人民法院收到征税机关函件后，及时予以审查、确定，并将征税机关核定的特项税款及时扣划至指定账户。对此，有观点指出，人民法院不是金融机构，无需协助税务机关扣缴欠税。对此，我们认为，根据税收法定原则，征收税款既是税务机关的法定职责，也是法定义务。税务机关可以根据具体情况决定是否采取税收保全、强制执行等措施，这些规定本身是对税务机关的赋权。然而，可能存在税务机关因为缺乏纳税人的财产信息或没有足够征管能力导致客观上无法行使法定职责的情况。因此，要求征税机关毫无缺漏行使税收权力，显得过于苛刻。反过来说，纳税人逾期未进行纳税申报或缴纳税款的违法事实，以及纳税人缴纳税款的义务，不能因税务机关未采取税收保全措施或者未行使强制执行权而免除。此外，不动产拍卖成交后，价款并非直接交付被执行人，而是直接流向法院账户由法院进行分配。此时，法院已承担了金融机构的部分职能，故征税机关请求法院对被执行人特项税款优先扣划具有正当性和可操作性。

（二）征税机关有权参与分配

在不动产司法拍卖执行中，征税机关能否有权参与分配，实践中大致有三种做法：第一种做法是征税机关以《税收征管法》第四十五条为依据，参与分配；第二种做法是征税机关以《税收征管法》第五条为依据，将扣划税款行为作为法院对其的协助义务，回避征税机关能否参与分配的问题；第三种做法是根据《民事诉讼法》的规定，征税机关作为公权力机关无权参与分配。对于第一种做法，多数法院以《税收征管法》第四十五条为依据，确认征税机关参与分配，但从程序法上缺少认定税务机关身份的过程，更遑论税务机关参与分配的具体程序。对于第二种做法，在参与分配中，成立于应征税款之前的担保物权优先受偿，征税机关征收税款在其后，这本质上仍处于参与分配程序之中，难以将其认定为法院对税务机关的协助行为。对于第三种做法，征税机关享有税收债权，在此情况下，税务机关作为债权人参与分配具有合理性。理由在于，允许征税机关在被执行人的财产不足以清偿所有债权时申请参与分配，但在参与分配的过程中，税务机关不得行使税收优先权，只能在拍卖或变卖价款清偿申请人的债权后从剩余款项中清偿，这更有利于消解民事执行权与征税权的冲突。具言之，一是征税机关在被执行人财产不足以清偿债权时，参与分配，不会损害债权人的利益。否则，债权人辛苦查找被执行人财产并经过参与分配一系列程序之后，可能是“竹篮打水”，所有款项均作为税款被税务机关扣划。债权人合理预期得不到尊重，市场交易成本增加导致市场交易规模萎缩，反而会影响国家税收。二是在参与分配程序中，税务机关不应享受税收优先权。但有学者提出，因征收税款需要受到程序和时间的限制，相比于一般债权求偿机会较少且时间较长，故应承认税收优先权。

我们认为，相较于私法债权承担的风险，税收债权的收取方式和保障措施更为丰富。并且，过分强调税收债权对私债权的优先权，将损害私人交易的安全性，甚至破坏市场经济基本秩序。此外，从域外各国立法上来看，取消税收优先权可能已成为一种趋势。如德国、澳大利亚均先后取消了税收优先权。最后，税务机关参与分配是法院协助征收税款的体现。人民法院也负有协助征税的义务，税务机关在此情况下申请参与分配实际上是要求法院协助征税。并且，法院在解决执行难过程中建立了“总对总”网络执行查控系统，基本实现了查人找物全网查控。相较于税务机关而言，可以及时全面查控到被执行人的可供执行财产。税务机关在纳税人或者被执行人的财产不足以清偿全部债务时，申请参与分配对于保障税款及时足额征缴入库具有重要意义。

为了保证税务机关申请参与分配不打破各主体间的利益平衡，税务机关申请参与分配需要满足以下构成要件和程序要求：

1.主体要件。税务机关以载明应缴税款数额的公文书作为执行依据申请参与金钱债权的分配，并且，被执行人需要是公民或者其他组织，不能是企业法人，如果被执行人是企业法人，应该适用破产程序。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉的解释》（以下简称《民诉法解释》）第五百零六条第1 款对参与分配的主体资格进行了严格限定。从执行实务来看，如果允许税务机关未出具到期应缴税款公文书参与分配，不仅变相加速税款到期从而违反法律规定，而且还会影响其他债权人权利。此外，如果其他债权人以交付标的物为执行依据，由于不涉及财产的变价，那么则可能由执行竞合解决而非参与分配。如果执行标的为某种行为，由于不直接指向财产，与征缴税款无关，那么税务机关也无参与之必要。因此，税务机关参与分配应限于金钱债权。例外的是，对于特定物损毁灭失后转化为赔偿款、补偿款，税务机关在满足其他条件的情况下，依然有权参与分配。

2.客观要件。税务机关只能在债务人财产不足以清偿所有债权时，才能申请参与分配。根据《民诉法解释》第五百零六条第1 款的规定，债务人财产不足以清偿所有债权是债权人申请参与分配的条件之一。若债务人的财产可以清偿所有债权，则不存在欠缴税款的问题，税务机关只需按常规流程征税即可。对于债务人财产不足以清偿所有债权的证明问题，税务机关在申请时需要提供明确的证据。具体而言，税务机关在依法征税过程中，若发现债务人已无财产缴纳税款，并且债务人名下财产均已被法院采取强制措施时，则在申请参与分配的同时需要将该证据提交法院。由于税务机关在查找财产方面可能存在一定局限性，故只要证明债务人财产不足以清偿所有债权的可能性即可。

3.时间要件。税务机关申请参与分配的期间应当在执行开始后，债务人财产执行终结前。根据《民诉法解释》第五百零七条第2 款，税务机关只能作为普通债权人申请参与分配。在执行实践中，对于“执行开始”的节点争议不大，因涉及执行成果共享问题，对于“执行终结”的节点存在两种观点：第一种观点是将财产拍卖或变卖成交、物权转移视为执行终结；第二种观点是将价款转付给申请执行人视为执行终结。对此，我们认为，第二种观点更为和洽。主要理由在于：第一，金钱债权的执行以实现申请执行人金钱债权为目的，单纯将财产变价还是未能实现债权人金钱债权。价款是财产变价后的替代物，将其交付给申请人才能实现债权人的金钱债权；第二，买受人可能在拍卖、变卖后反悔，此时，无论是以第一次拍卖、变卖成交的时间还是以第二次拍卖、变卖成交的时间作为执行终结点均存在较大争议，且可能存在多次买受人反悔的情形。如此一来，不如将该时间点向后移至成交价款转付给申请执行人之时。当然，对于强制执行法院已制作了分配方案的情况，为了避免执行法院费时费力重复制作分配方案，宜以分配方案送达任一债权人的前一日作为申请参与分配的截止日期。

4.形式要件。税务机关满足上述构成要件，向有管辖权的法院书面申请参与分配。根据《民事诉讼法》二百三十一条的规定，税务机关可以向财产所在地的法院提交申请书。如果财产所在地法院虽然是首封法院，但该法院只对财产采取了保全措施，税务机关依然可以向其提交书面申请，由该法院将书面申请转交给终局执行法院。

5.分配方案。法院制作分配方案，确定参与分配的主体、客体和顺序，并将分配方案送达税务机关和其他债权人。根据《民诉法解释》第五百零八条的规定，普通债权的清偿数额由其占全部申请参与分配债权总数的比例确定。由于参与分配的税务机关不享有税收优先权，故债务人欠缴税款也只能按照普通债权的方式清偿。当然，如果清偿数额不足以满足欠缴税款，那么税务机关此后发现债务人其他可供执行的财产时，可以自行采取措施征收税款。

6.异议救济。《民诉法解释》第五百零九条规定，债权人或债务人对分配方案有异议的，向执行法院提出书面异议。由此，需要思考的是，税务机关对分配方案是否享有异议权？对此，我们认为，税务机关不享有异议权更有利于保证参与分配的公平性。理由在于：一方面，税务机关作为公权力机关以提出反对意见的债权人、被执行人作为被告向执行法院提起诉讼不免有“以大欺小”之嫌疑，易引起理论上的争议；另一方面，分配方案异议主要涉及债权人资格、债权人参与分配的债权数额、被执行人可供执行财产范围和分配顺序等内容，相较于债权人和被执行人维护权利途径的匮乏而言，税务机关具有更多救济手段和方式。

（三）信用惩戒的运用

上述对不动产执行领域中“先税后证”的调整，一定程度上缓解了税务机关限制不动产权属转移的问题，从某种意义上说，也避免了税务机关“搭便车”现象。然而，在不动产权属正常登记的前提下，是否可以对经强制执行仍未缴清税款且有偿还能力的被执行人采取信用惩戒措施，督促其及时履行纳税义务呢？所谓信用惩戒措施，是指限制不履行生效法律文书确定义务且具有相应法定情形的被执行人，给予一定行为的制裁方式和手段。对此，我们认为，税务机关同样可以使用信用惩戒措施，督促被执行人及时履行纳税义务。目前，学界讨论行政机关使用信用惩戒措施多数围绕该行为是否属于行政处罚或其他行政行为，对能否行使该行为多数持肯定态度。虽然限制被执行人经济活动、行业准入等行为一定程度上侵犯了被执行人的自由，但是，“这种限制被执行人行为自由的制裁方式，是司法裁决的延续，是对未依法履行法定义务和违反法律裁决的惩罚。”从主体上看，税务机关对被执行人享有税收债权，如果被执行人有履行能力而拒不缴税，采用隐匿、转移财产或暴力、胁迫等手段抗拒、规避履行纳税义务，那么与被执行人“老赖”行为并无差异，税务机关通过法院对被执行人采取信用惩戒措施也在情理之中。从制度安排上来看，税务机关仅能通过收取滞纳金的方式，督促被执行人履行纳税义务，面对被执行人“花式”转移、隐匿财产、拒不履行纳税义务的情况，前述方式相对单一且威慑力不足，但信用惩戒措施恰好能够弥补税务机关征税保障措施的短板，并且能够有效衔接民事强制执行制度与税收制度。从效果上看，信用惩戒措施一定程度上能够督促被执行人积极纳税。信用惩戒措施的功效在于限制被执行人的行为和商品需求，相当于为其戴上了“紧箍咒”。具言之，限制高额消费、乘坐高铁以及某些行为等，对实际上没有履行能力的被执行人而言影响微乎其微，且法律也赋予其申请撤销信用惩戒的权利，以缓和强制执行带来的经济上冲击。但是，反过来讲，对于确有履约能力的被执行人而言，限制其高消费、购买不动产等行为，会使其不缴纳税款而进行消费或从事特定行为的愿望落空。可以说，在一定程度上信用惩戒措施倒逼被执行人选择履行义务，以实现行为和金钱交易活动的自由。诚然，如果被执行人经司法拍卖后，未缴清税款且仍对债权人负有偿还义务，并且具有履行义务的能力而拒不履行时，虽不能对同一被执行人采取两次失信惩戒措施，但不影响税务机关和法院分别将其纳入“黑名单”中。当被执行人履行义务后，即可向税务机关或法院申请撤销信用惩戒措施。尽管信用惩戒措施存在一定短板，如未针对特定人群制定特定的政策，统一按相同措施执行可能会造成一定程度上资源的浪费，但税务机关以此督促被执行人履行纳税义务的功效是值得肯定的。

为了确保信用惩戒措施规范、有序的良性运作，我们主张，税务机关适用信用惩戒措施应满足如下条件：

首先，被执行人不履行纳税义务，并且存在有能力履行而不履行或伪造证据、暴力、威胁等方法妨碍、抗拒履行或通过隐匿、转移财产等方法规避履行纳税义务等情形。信用惩戒措施针对的是被执行人恶意不履行纳税义务，如果被执行人不具有前述情形，那么就不能对其采取信用惩戒措施。归根结底，信用惩戒措施是通过限制被执行人行为和权利，达到督促其履行义务的目的，当被执行人客观上确无能力履行义务并且主观上具有履行意愿，此时对其采取信用惩戒措施可能起到相反的效果。

其次，税务机关需要向被执行人送达实施信用惩戒通知书，告知其一定期间内不履行纳税义务将对其采取信用惩戒措施。信用惩戒措施对被执行人的影响巨大，故有必要保证其程序上的权利。如果不经告知程序直接对被执行人采取信用惩戒措施，一方面，可能剥夺了被执行人提供证据予以申辩的权利，虽可以事后申请撤销，但难免造成行政资源的浪费并可能给被执行人带来意料之外的负面影响；另一方面，事前通知能够在一定程度上避免信用惩戒措施走向极端。税务机关不能一味追求对被执行人施以惩戒，这有违制度的初衷。事前通知被执行人履行义务，给予其心理上的压力迫使其履行义务，与该制度的初衷并不相悖，甚至可能起到更好的效果。

最后，如果存在被执行人履行了纳税义务、提供证据证明确无可供执行的财产且税务机关至少已查询二次以上等情形，税务机关可以撤销对被执行人的信用惩戒措施。税务机关实施信用惩戒措施应符合比例原则，“根据失信人财富创造可能性以及偿债的主观动态，动态评估、选择和调整惩戒措施。”换言之，一味地将被执行人置于信用惩戒措施之下可能压迫其自救空间，在满足一定条件时，解除被执行人的信用惩戒措施给予其主动履行义务的空间可能更具合理性。此外，对于被执行人提供的证据，税务机关应对其审查，并可提供相对人申辩的机会。被执行人对税务处理有异议的，可以向相应的税务机关提起行政复议或行政诉讼。

四、结语

不动产司法拍卖中，涉及对土地、房屋等不动产的税款征收。“先税后证”反映出我国税收执行与民事强制执行的法律规范在立法过程中相对割裂的情况，引发民事执行权与税收权之间的冲突。本文对税收优先权的范围予以厘清，明确税务机关可以对特项税款予以优先扣划。同时深入分析征税行为的属性，明晰欠缴税款属于公法上的债权，税务机关征缴对象应符合税收法定原则。为了保障国家税收的稳定、督促被执行人履行纳税义务，建议赋予税务机关参与分配权和信用惩戒实施权。本文结合现有研究成果做了进一步的补充、细化和完善，一定程度上协调了民事执行权与税收权之间的矛盾。但是，现有法律规范仍在一定程度上呈现出制度供给不足，彻底消解两者之间的冲突亟待学者做进一步研究，以填补立法上的空白，使税收执行与民事强制执行法律规范有机融合，确保税负公平、分配规范。