论企业破产法与税收征管法衔接——以破产企业税务注销为视角

◆国家税务总局厦门市湖里区税务局课题组

内容提要：破产企业注销难是横亘在税务部门与法院、破产管理人之间的突出问题。2019 年国家税务总局出台相关文件，提出实行破产便利化注销，引起了理论界与实务界的广泛关注，但并未完全解决破产注销在基层税务机关具体实施及应用中存在的现实困境。实践中，破产税务注销也出现一些需要引起各方重视的新迹象。文章以一起破产企业税务注销案作为切入点，从《企业破产法》与《税收征管法》关于破产注销的法律冲突、基层税务机关面临的现实困境、解决破产注销难的价值取向等几个方面展开讨论，继而提出完善破产注销的制度路径。

一、引言

2021 年6 月，某破产企业法定代表人林某持法院出具的终结破产程序裁定书至某市某区税务局办理税务注销，主管税务机关以主体不适格为由作出《不予受理注销通知书》。2021 年12 月，林某一纸诉状将税务局告上法庭，要求法院撤销税务局作出的《不予受理注销通知书》，并依法为该企业办理税务登记注销。法院认为，根据《中华人民共和国企业破产法》（以下简称《企业破产法》）第一百二十一条的规定，管理人应当自破产程序终结之日起十日内，持人民法院终结破产程序的裁定，向破产人的原登记机关办理注销登记；该企业进入破产程序后，林某并非提请税务注销登记的适格主体，因此驳回其起诉。然而，本案的最大争议焦点并不在于主体是否适格问题。该企业属一虚开增值税专用发票专案的受票企业，欠缴查补欠税3970 余万元及罚款3500 余万元至今未缴纳。对于该类涉稽查欠税的破产企业能否为其办理税务注销，在税务机关内部引发了不少争议与讨论。

二、现行法律法规关于破产企业税务注销的规定

《企业破产法》第一百二十一条规定，管理人应当自破产程序终结之日起十日内，持人民法院终结破产程序的裁定，向破产人的原登记机关办理注销登记。《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第十六条规定，从事生产、经营的纳税人，税务登记内容发生变化的，自工商行政管理机关办理变更登记之日起三十日内或者在向工商行政管理机关申请办理注销登记之前，持有关证件向税务机关申报办理变更或者注销税务登记。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称《税收征管法实施细则》）第十六条进一步规定，纳税人在办理注销税务登记前，应当向税务机关结清应纳税款、滞纳金、罚款，缴销发票、税务登记证件和其他税务证件。在实践中，企业破产管理人持人民法院的破产裁定书至税务部门办理注销登记时，税务部门往往因企业未清缴全部税款而无法办理破产企业税务注销手续。

针对破产企业注销难问题，2019 年国家税务总局出台的《国家税务总局关于深化“放管服”改革更大力度推进优化税务注销办理程序工作的通知》（税总发〔2019〕64 号）规定，经人民法院裁定宣告破产的纳税人，持人民法院终结破产程序裁定书向税务机关申请税务注销的，税务机关即时出具清税文书，按照有关规定核销“死欠”。该份文件的出台，无疑是税务机关在解决长期以来破产企业注销难问题上迈出的关键一步，故而一经出台便引起了法院、破产管理人和基层税务机关的极大关注。但即便如此，在实践中也难以消除基层税务机关的疑虑，特别是文章开头所述的存在因稽查而产生巨额欠税的破产企业，是否符合破产便利化注销政策的实施范围。

三、破产企业税务注销难的现实困境

法域属性的差异往往是不同法律规定冲突的根源。《企业破产法》属私法领域，其立法宗旨在于社会整体利益，《企业破产法》第一条明确规定，该法以规范破产程序，公平清理债权债务，保护债权人和债务人的合法权益，维护社会主义市场经济秩序为目的。而《税收征管法》属公法领域，其立法宗旨在于保障国家税收利益，其第一条明确规定以加强税收征收管理，规范税收征收和缴纳行为，保障国家税收收入，保护纳税人的合法权益，促进经济和社会发展为目的。二者价值取向的不一致必然导致具体规则适用冲突，破产法学界对此已经进行了较为深入的法理探讨，因此不再赘述。本文着重关注破产注销在基层税务机关具体实施及应用中存在的现实困境。

（一）利用破产注销便利制度达到恶意逃避缴纳税款目的

破产制度是指债务人不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力的，由法院依照法律规定清算其全部财产，抵偿所欠债务的一种程序。英国《安娜法案》创立近代意义上的破产法律制度，实质上明确了破产三原则，一是全面清算，二是平等清偿，三是债务豁免。关于债务豁免，即用债务人的财产偿债以后，还有不能履行的剩余债务的，对债务人予以豁免。对不能履行的剩余债务的豁免，虽然是对债权人债权的限制，但从破产法的立法本意看，这种限制只针对“诚实而不幸”的债务人，不应包括恶意逃债的债务人。在前述案例中，该破产企业因取得虚开增值税专用发票被查而恶意走逃，税务机关执行人员对该案的《税务处理决定书》《税务行政处罚决定书》《限期缴纳税款通知书》《税务事项通知书》只能采用公告送达，但该企业至公告期满仍拒不配合。特别需要关注的是，在债权人申报的全部7534 万元债权中，税收债权占比达到99.2%；在法院驳回起诉后，该破产企业法定代表人又多次通过信访、投诉、市长热线等渠道要求税务机关为其办理注销。与其他破产企业法定代表人置之不理的态度相比，该法定代表人对注销的急不可待，不得不引起税务机关的极大怀疑与担忧。因巨额稽查欠税进入破产程序的企业，显然不应归为“诚实而不幸”的债务人，也不应属于破产制度的救赎对象。

（二）现有制度并未规定税务机关放弃对破产企业欠缴税款的绝对追缴

尽管为解决《企业破产法》与《税收征管法》的冲突，税务总局通过税总发〔2019〕64 号文在注销问题上作出了调整。但需要注意的是，该份文件属税收规范性文件，位阶较低，作为其上位法，《税收征管法》以及《税收征管法实施细则》至今仍未修订，有关先结清税款再办理注销的规定仍然有效。在此情形下，执行税总发〔2019〕64 号文面临着极大的执法风险甚至玩忽职守的可能。特别是，关于不放弃追缴欠税的规定仍在不同文件中进行了强调。《国家税务总局关于核销“死欠”有关问题的补充通知》（国税函〔2002〕803 号）规定，“核销死欠”仅指税收会计在账务处理上的核销，是一种内部会计处理方法，并不是税务机关放弃追缴税款的权利。①参见《国家税务总局关于核销“死欠”有关问题的补充通知》（国税函〔2002〕803 号）。国家税务总局《对十三届全国人大一次会议第2304 号建议的答复》亦指出，税务机关的核销行为属于内部管理措施，并不产生免除企业补缴欠税及滞纳金的法律效果。②参见《对十三届全国人大一次会议第2304 号建议的答复》。这一答复显然是对国税函〔2002〕803 号文的再度强调。此外，税务总局亦关注到可能有不法分子利用破产注销制度漏洞达到逃避缴纳税款的目的。《国家税务总局关于进一步优化办理企业税务注销程序的通知》（税总发〔2018〕149 号）指出，税务注销是税收征收管理的最后一个环节，事关国家税收安全。尤其是在当前虚开增值税发票等涉税违法案件高发的态势下，应防止不法分子钻制度空子、造成税收流失。③参见《国家税务总局关于进一步优化办理企业税务注销程序的通知》（税总发〔2018〕149 号）。

因此，在当前税务总局层面对“不放弃追缴欠税”原则的坚定态度下，税总发〔2019〕64 号文的出台并未从实质上解决基层税务机关对破产企业便利化注销的顾虑。在前述案例中，该税务局部分干部宁愿破产管理人起诉税务机关乃至承担败诉结果，亦不愿主动为其办理注销，可见税务干部对于破产便利化注销政策疑虑之深。

（三）破产责任追究制度尚未完全建立

税务机关抗拒破产便利化注销的另外一大因素是当前破产企业责任追究制度的欠缺。正常的经营失败导致企业破产，我们鼓励其通过破产程序实现市场正常出清，相关责任人亦得以重生，这也正是破产法的立法本意。但也应该看到，部分企业假破产、真逃税，亦即假借破产之名，行甩掉欠税和负债包袱之实。《企业破产法》虽然对法律责任做了单独一章的规定，但对于刑事责任仅仅只有一条，即第一百三十条之规定；违反本法规定，构成犯罪的，依法追究刑事责任。与破产类犯罪相关的规定在刑法各章节中零散分布，包括虚假破产罪，破产欺诈罪，徇私舞弊造成破产亏损罪，隐匿、故意销毁会计凭证、会计账簿、财务会计报告罪等。且不论这些犯罪构成要件的严苛与复杂，相关证据材料的搜集也非税务机关力所能及。

正如部分税务干部所认为的，企业不当利用税总发〔2019〕64 号文的“（三）经人民法院裁定宣告破产的纳税人，持人民法院终结破产程序裁定书向税务机关申请税务注销的，税务机关即时出具清税文书，按照有关规定核销‘死欠’”的规定，得以办理税务注销，此举将造成巨大的不利影响。若进一步扩散，许多被稽查欠税企业可能也会效仿，这样稽查部门辛辛苦苦的打虚打骗、查偷堵漏成果将付之东流，纳税人的税法遵从度、税法的刚性也将无从提高。这样的担忧不无道理，破产企业责任人通过“破产注销”达到其“洗白”目的，却无需承担任何惩戒后果，国家的税收征管秩序及尊严亦将遭受巨大挑战。

（四）破产便利化注销在实务中亦存在一定操作障碍

由于虚开发票、偷逃骗抗等涉税违法犯罪往往为团伙作案，相关涉案企业存在违法犯罪关联，如允许其中涉案企业在稽查案件未结时即通过破产便利化注销，税务机关将丧失查处已注销企业的职权，也不利于查清整个团伙作案犯罪事实，将极大损害国家税收安全与权威。

四、化解破产企业注销难的价值取向

2021 年3 月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》明确指出，要持续深化拓展税收共治格局，强化税收司法保障。这为新形势下做好破产办理工作指明了方向。对于破产涉税事项而言，无论是税务部门还是人民法院，更应该积极开展破产法律制度的宣传与介绍，总结破产案件办理的经验和教训，提升理论研究的深度和广度，及时回应实务界的焦点问题，为破产法律制度的建设和完善提供理论支撑和法律文化氛围，避免部门间的误读和误解。

（一）企业破产法和税收征管法实现理念融合和制度衔接是应然趋势

尽管《企业破产法》和《税收征管法》分属私法、公法领域，但二者实现理念融合和制度衔接是必然趋势。一方面，破产会涉及大量的税收行政事项，诸如纳税申报、发票开具、破产重整优惠，凡此种种，均需要税务机关同人民法院的密切配合，破产案件的进展才能有效推进。仅就注销一项，便牵扯甚多。因此，人民法院要在一定程度上尊重税收行政权，理解其处理破产涉税事项时的立场，建立顺畅的税务司法沟通协调机制。另一方面，税务机关也应当意识到破产程序是企业处于非正常状态下的特殊处置，不可将其完全等同于正常经营企业处理；税务机关作为债权人参与破产程序时，应优先遵循破产法的基本规则；同时，承认司法权中心主义下的法院破产裁定书的终局性，在行使税收行政权时保持该有的谦抑性，这也是新时代下建设法治国家、法治政府、法治社会的应有之义。如此，二者达成某种程度的让步与默契，破产司法权与税收行政权行使的相对平衡就能达成。

（二）一概豁免原则在当前中国的社会信用体系下并不可取

破产豁免原则是破产法发展到一定阶段后，在保障债权人公平受偿的同时，为实现债务人的更生目标而确立的原则，其立法目的在于鼓励债务人在破产之后能积极地参与社会经济活动，为社会和个人创造财富。①刘 敏：《〈关于正确审理企业破产案件为维护市场经济秩序提供司法保障若干问题的意见〉的理解与适用》，《人民司法》，2009 年第15 期。豁免原则的正确、积极运用，有赖于完备的社会信用体系与有效的责任追究机制，否则将存在被滥用的风险。中国社会信用体系经过多年发展已取得长足进展，但仍然面临着信用体系建设缺乏顶层立法、信用数据的收集共享仍存在较多困难、信用服务市场主体总体活力受限等问题，特别是虚开、偷逃税款层出不穷的情况下，一概豁免原则值得商榷。笔者认为，在一概豁免原则下，即便可以对一般性的正常申报欠税放弃追究，但对于恶意逃避纳税义务的企业仍不应放弃责任追究权利。正如美国破产法专家查尔斯·J.泰步对美国破产法的归纳，给予债务人全新开始机会的政策依然要让步于保护公共财政的目标。

（三）税务注销登记制度不应赋予过重的责任

税务注销登记制度是国家为加强税源监控、维护税收征管秩序的一项制度性安排。多年来，税务注销登记制度一直被视为税务机关管控税源和防止登记纳税人逃避缴纳税款的最后一道防线。可以说，这一观点在税务机关内部根深蒂固。但这种重末端轻过程管理的思路也给税务注销登记环节造成了极大的压力。企业的顺利退出是其依法享有的商事活动自由的应有之义，法律不仅鼓励投资兴业，同时也要保证企业顺利退市。②蒋卫君：《破产企业税务登记注销制度的完善》，《税务研究》，2015 年第12 期。近几年，随着简政放权和“放管服”改革深入推进，国家简化企业注销登记手续的态度愈发明确。相应地，针对税务注销登记的功能定位，税务机关及税务干部也应有新的认识，紧抓终结破产程序的“空壳”“虚拟”企业主体对欠缴税款的追缴并无多大裨益，而是要将管理型的注销登记转向服务型的注销登记，同时将现有的“重征管、重服务”理念向“重稽查、重服务”转变，开展有力、有效的中间过程管理，将该有的税源监控、税务稽查、税款强制执行工作在企业正常经营期间便落实到位，让注销登记回归其应有的角色定位。

五、化解破产税务注销难的制度衔接

关于破产企业税务注销难的问题，仅靠司法权的优势地位或者税收行政权的威权均无法妥善处理。税总发〔2019〕64 号文的出台仅是一个极具进步意义的探索，但仍有许多可完善的空间，同时也有必要在国家层面对《企业破产法》和《税收征管法》关于破产注销问题的调适作好顶层设计。

（一）在现有法律规定基础上增加有关税务注销的补正条款

首先，承认《企业破产法》一百二十一条原条款的基本原则不变。在此基础上，增加一款规定，即：对已在破产程序中申报税收债权，但尚未得到完全清偿，且涉及偷税、抗税、骗税等违法行为的破产企业，待欠税补缴完毕后办理注销。作此规定的原因有二：一方面，超越一概豁免的原则，打击偷逃骗抗税企业借税务注销逃避纳税义务的不良动机与行为，避免破产程序被滥用；另一方面，坚持对稽查欠税的追缴，与《税收征管法》第五十二条“对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制”的规定相适应。

英美法系下，破产免责作为“诚实债务人”救济的政策性法律制度，其运用旨在债务人恢复失权，走向新生。此种救济性的免责虽然在多国破产法中被承认，但其范围有一定限制，有些债务基于自身的特殊性并不适合豁免，税收、政府罚金均在此列。例如，美国破产法典第五百二十三条(a)(USCS’523 Exceptions to Discharge)对破产企业的免责债务做了明确的列举排除，其中第一款为税收或关税债务、第七款为政府的罚款、罚金以及为政府的利益所罚没的物品；日本破产法第二百五十三条第一款规定租税、罚金为不可豁免的债务。2021 年3 月1 日起施行的《深圳经济特区个人破产条例》第九十七条第六款明确债务人所欠税款不得免除，个人与企业都是市场经济活动的重要参与者，诚实但不幸的商事主体遭遇债务危机需要完整的现代破产制度和市场退出制度作为后续保障，以达到有序的退出和再生。而对利用破产恶意逃债的行为做预防和惩治，于公平、稳定、法治化的营商环境建设而言同样意义非凡。

其次，在《税收征管法》第十六条增加关于破产注销的补正条款，即将税总发〔2019〕64 号文规定上升为法律：对经破产清算程序依法宣告破产的企业可依照企业破产法的相关规定办理注销。作此规定的原因有二：一方面，与《企业破产法》第一百二十一条关于破产注销的条款相衔接，另一方面，将税收规范性文件规定上升为法律，减少由于位阶较低带来的税务干部执法过错与玩忽职守焦虑问题。

《中华人民共和国立法法》第九十二条规定，同一机关制定的法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定；新的规定与旧的规定不一致的，适用新的规定。前述《企业破产法》第一百二十一条与《税收征管法》第十六条的基础上增加补正条款，使二者在其所规范的领域充分发挥特别规定的应有效果。

（二）增加税务注销登记错误的救济途径

在《企业破产法》和《税收征管法》中增加破产注销登记修正的救济条款，即：破产企业办理注销登记后两年内被证实存在偷逃骗抗行为且存在应缴未缴稽查欠税的，登记机关应当依法撤销注销登记结果。作此规定原因主要有二，其一，偷逃骗抗行为存在一定的隐秘性和欺骗性，对由于未及时发现此类违法行为而企业已破产注销的情况，应给予税务机关一定的救济途径；其二，这样的救济途径应严格限定在一定时限内，避免由于税务机关的不作为而使市场主体的正常退出秩序长期处于一种不确定性的状态。之所以规定两年期限，主要也是基于与《企业破产法》第一百二十三条关于债权人发现可供追加分配财产的两年期限相一致。

（三）强化对存在欠税破产企业的责任追究力度

一方面，将存在稽查欠税的破产企业法定代表人、实际控制人或股东纳入商事主体登记的黑名单，形成“一处失信、处处受限”的机制。2019 年1 月1 日起施行的《重大税收违法失信案件信息公布办法》第五条列举九个“重大税收违法失信案件”的判断标准，其中“骗取国家出口退税款、虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的、具有偷税、逃避追缴欠税、骗取出口退税、抗税、虚开发票等行为，经税务机关检查确认走逃（失联）的”均明确在内。该办法第十三条规定对符合“重大税收违法失信案件”标准公布的当事人进行惩戒，当前税务部门惩戒措施主要为信用等级D 级管理以及通知出入境管理机关阻止出境。与其他相关部门的联合惩戒尚未完备。

另一方面，税务机关积极运用《最高人民法院关于适用＜中华人民共和国公司法＞若干问题的规定（二）》（2014 年修正）第十九条规定，主张刺破公司面纱，追究破产企业相关责任人骗取办理法人注销登记后的税收债权清偿责任，以最大限度保护国家税收利益。公司法人人格制度在鼓励投资、追求效率、实现经济价值的同时，也产生了股东滥用法人人格独立和股东有限责任来逃避债务、侵害债权人利益乃至社会公共利益的问题。这种缺陷是法人人格制度内在的、固有的缺陷。①李瑞凯：《法人人格否认制度在破产案件中的适用研究》，北京：中国政法大学，2021。赞成人格否认制度适用于税法领域以我国台湾地区的税法学者为代表。黄茂荣认为，如果股东滥用营业人和营业事业，税捐征收机关基于“穿透说”的理论，直接请求法人的成员进行给付。陈清秀认为，具有纳税能力的法人，其设立的目的仅仅是为了规避税收，没有任何实质意义上的交易行为，一定要否认该类法人税法上的人格，以该股东作为纳税义务人。

法人人格否认制度是一种衡平性的法律制度，它的目的在于通过对滥用行为的事后补救，体现平均的正义以补充分配的正义。具体到税法领域，国家行政机关代表国家行使税收征管权力，依权力关系理论，行政机关可以对公司是否损害了税收债权做出判断。实际控制股东实施了滥用公司独立人格，且实际影响税收征收的，税务机关可以代表国家行使公司法人人格否认。