论增值税立法上的经营活动*

◆杨小强 ◆王 森

内容提要：行为人所实施的交易行为，究竟属于经营活动还是非经营活动，甚为重要，这关乎行为人是否具有纳税人身份以及国家是否可以对此征收增值税。通过对国际司法判例的考察，增值税法上经营活动的判断标准存在较大争议。鉴于增值税的消费税属性和中立原则，应当以持续性收入而非给付对价作为经营活动的判断标准。收入和对价具有不同的内涵，持续性收入的认定可以从市场参与及其获得收入的可能性等角度综合分析，而与交易主体是否具备盈利动机以及是否真正获得收入无关。

《中华人民共和国增值税法（草案）》（以下简称《草案》）第1 条规定，增值税纳税人为销售货物、服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人。销售货物、服务、无形资产、不动产，是指有偿转让货物、不动产的所有权，有偿提供服务，有偿转让无形资产的所有权或者使用权。通过将《中华人民共和国增值税法暂行条例》和《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36 号文）的规定予以融合，该条明确了增值税的征税范围。然而，《草案》虽然尽可能将征税范围涵盖销售货物、服务、无形资产、不动产等领域，但依旧难以圆满地解决实践中复杂的交易问题。比如非营利组织偶尔进行的销售活动是否需要缴纳增值税？纳税人以低于成本的方式进行促销是否需要缴纳增值税？在现实中，类似情形不胜枚举。在此需要追问的是，是否只要纳税人在我国境内销售货物或服务，与之相关的交易便需要缴纳增值税？

考察国际增值税立法，增值税课税义务的成立不仅需要存在货物或服务的给付行为，还需要发生在经营活动的过程中。相较于增值税的其他课税要件，经营活动这一课税要件尚未引起国内学界的足够重视。同样，经营活动的界定在欧盟及其成员国等国家地区也颇具争议，并形成了丰富的判例实践。作为一种与营利行为、商业行为类似的经营活动，经营活动本身的认定标准存在相当的模糊性，尤其是难以与商业行为清晰地区分开来。因此，本文以“增值税立法中经营活动的认定”为基本问题，试图通过整理与归纳欧盟司法实践中相关判例所反映出的争议、困惑，在结合我国部门法对经营活动相关概念规定以及增值税征收原理的基础上，进一步分析增值税立法上经营活动的应有内涵，并对经营活动的功能及我国认定经营活动的判断标准提供指引。

一、国际司法实践的分歧与困惑

自欧盟开征增值税以来，欧洲法院审理了大量与经营活动认定有关的案件。在诸多案件中，欧洲法院首先面临的问题是案涉交易是否属于经营活动。欧盟《增值税指令》（2006/112/EC）（以下简称“指令”）第9 条将经营活动定义为，“生产商、贸易商或提供服务的人员的任何给付行为，包括采矿和农业活动以及专业活动。为持续获得收入而开发有形或无形财产尤其应被视为一项经营活动。”该条规定虽然有定义的企图，但不具备立法定义应有的严谨性。这种列举式的描述以交易主体开展给付作为经营活动的认定条件，仅以持续性收入对经营活动的应有特征进行规范。因此，当事人所从事的交易是否属于第9 条涵摄范围便成为案件审理的先决问题。从相关判例情况来看，争议或分歧主要体现在下列一些情形。

（一）持续性认定标准的争议

1.私人发电案：形式与实质的判断

私人发电案分别发生于德国和奥地利两国。两者都涉及私人家庭安装发电装置，发电装置在满足家庭消耗时，也将剩余的电量输入国家电网以获得持续性收入，输入国家电网的数量要远低于家庭消耗量。对于私人家庭是否作为纳税人，从而对其收入征收增值税，德国和奥地利形成了截然相反的观点，分歧原因在于对持续性的理解不同。

德国联邦财政法院采取形式上的持续性观点，认为只要私人家庭持续地输出电力并获得报酬，就属于经营活动。德国并不关注私人家庭的发电量比商用电站小的客观事实，而是依靠传统的持续性标准，认定输出电力行为属于经营活动。相反，奥地利最高行政法院不仅关注形式上交易的持续性，还将交易行为与类似的经营活动进行比较，以确定其是否具有产生可持续收入的可能性。行政法院将案件中私人发电系统的运行与商用电站进行比较，最终认为，由于私人家庭的能源消费需求大于销售的能源量，自我给付是其主要目的。事实上，奥地利法院的观点更加符合增值税的消费税属性和税收中立性。当私人消费量远高于经济目的的使用量时，不得不从交易的规模、频率、收入等多方面进行对比，以避免将消费行为视为经营活动。

2.Galin Kostov 案：对偶然性交易的征税

增值税是对一般消费行为的普遍课征，但并非所有的交易行为都属于经营活动。出于稽征经济的考量，非纳税人偶尔开展私人目的的交易，原则上不属于经营活动。但在Galin Kostov 案中，欧洲法院裁定，纳税人偶尔从事与其经营范围不同的另一领域的交易，未必就不属于经营活动。①Case C-62/12 Galin Kostov v Direktor na Direktsia‘Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto’–Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite,https://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=138385&pageIndex=0&doclang=en&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=1681096.欧洲法院的裁决主要基于如下理由：当以尽可能普遍的方式征税时，增值税制度就实现了最高程度的简单性和中立性。为了加强税收的非歧视性，应将纳税人的涵摄范围扩大至偶尔进行某些交易的人”。持续性的标准因交易者是否具有纳税人身份而有差异，这是否公平合理？

（二）收入判断标准的争议

欧盟《增值税指令》第9 条第1 款第2 项强调了经营活动需要获得持续性收入的要求。交易存在付款的情形并不等于其具有经营活动的性质，即符合收入标准，这需要综合个案情形客观判断。目前主要形成了三种不同的论证思路。

观点1：以有无对价为标准

“对价”是英美合同法的成立要件，“给付对价”旨在强调交易双方的互惠诱因、对等履行，在我国有与之对应的概念，即有偿。对价出现于《增值税指令》第2 条中，作为交易是否属于增值税征税范围的要件之一。欧洲法院在论证经营活动是否成立时，经常依据《指令》第2（1）的规定，认为“只有当一项交易与指令第2 条所定义的有对价的给付行为相对应时，该交易才属于指令第9（1）条意义上的经济活动。”比如在Finland 案②Case C-246/08 Commission of the European Communities v Republic of Finland,https://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=73368&pageIndex=0&doclang=en&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=2664957.和Lajvér 案（匈牙利最高法院向欧洲法院提交）①Case C-263/15 Lajvér Meliorációs Nonprofit Kft.v Nemzeti Adó- ésVámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Fóigazgatósága (NAV,https://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=179461&pageIndex=0&doclang=en&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=2713925.中，欧洲法院都重在论证给付和所收取的费用之间有无直接联系，以使费用属于增值税意义上的对价，并作出是否构成经营活动的判断。

这种单纯依靠对价标准来认定经营活动的做法，在现实中会存在违背增值税中立性的问题。假如某慈善组织以远低于成本的方式发行杂志，目的在于防止免费情况下的一人多拿行为。该慈善组织并非基于获得收入的目的而发行杂志，但若以关联性标准判断，慈善组织确实因发行杂志而收到付款，慈善组织的交易则容易被视为存在经营活动。事实上，直接联系测试被认为与对经营活动概念的广泛解释相矛盾。

观点2：以有无利润为标准

收入不一定会产生利润，在经营活动的认定是否需要产生利润的问题上，根据Terra 和Kajus的观点，“为增值税目的的经营活动……不一定是旨在赚取利润的商业活动”。欧洲法院在大多数判决中认为，利润并不会影响经济活动的认定。②Case C-219/12 Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr v Unabhdngiger Finanzsenat Aul3enstelle Linz,https://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=138693&pageIndex=0&doclang=en&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=2714634.然而，在Floridienne 和Berginvest 的案中，利润不影响经营活动的观点可能会受到质疑。欧洲法院认为，一项活动属于经营活动的前提是“活动的开展具有商业目的，特别是关注资本投资回报。”③Case C-142/99 Floridienne SA and Berginvest SA v Belgian State,https://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=45792&pageIndex=0&doclang=en&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=1891380.这种说法显然与欧洲法院的主流观点不一致。若要求活动的开展具有商业目的，那么基于公益目的开展交易的非营利组织将被排除在增值税征收范围之外。

观点3：以有无收入为标准

Gemeente Borsele 案是经营活动认定发展和流变的一个重要标志性案件。在Gemeente Borsele 案中，市政府将校园交通外包于第三运营商，并依据学生家长的收入收取校园交通服务费，大约只有三分之一的家长需要支付费用，相当于该市支付的学校交通服务资金的3%，差额将由公共资金支付。在分析交通运输是否构成经营活动时，欧洲法院和总法务长（Advocate General）科克特遵循了不同的逻辑。④总法务长在欧洲法院的基本职能是向法院提交其对案件的意见，以协助法官工作。欧洲法院的判决很大程度上会受总法务长意见的影响。欧洲法院受判例法影响，仍然在论证中强调对价对经营活动认定的影响。如果作为对价收到的金额与交易直接相关，那么就认为存在这种联系。欧洲法院在Gemeente Borsele 案中否认了这种联系的存在，从而认为不属于经营活动。⑤Case C-520/14 Gemeente Borsele v Staatssecretaris van Financiën,https://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=178162&pageIndex=0&doclang=en&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=2022103.相反，总法务长从对价与收入的关系角度进行了论证，认为《指令》第2 条属于单一交易是否属于增值税征税范围的规则。在评估一项活动作为一个整体是否属于《增值税指令》第9（1）条意义上的经营活动时，不应遵循同样的原则，而应当以持续性收入为标准。在判断持续性收入方面，总法务长提到了市场参与条件。总法务长认为没有证据表明市政府有任何市场参与行为。相反，市政府看起来更像是运输企业所提供服务的最终消费者，其完全是为了公共利益而向学生家长提供运输服务，尽管有时会为此收取一定的费用。由于没有市场参与，即便这种收费符合对价条件，也不符合收入的标准。

（三）准备性活动作为给付行为的例外

根据对《指令》第9 条的分析，经营活动认定的前提是生产商、贸易商或提供服务的人进行给付。准备性活动中纳税人并未开始进行给付行为，而是在为开展给付行为进行一定程度的准备和投资。若一项交易既没有开展一般意义上的给付行为，也未收到与之有关的对价，那么通常认为交易主体尚未开始经营活动。不过，准备性活动可以作为例外情况。在Rompelman 案中 ，欧洲法院认为，一个企业必须从其为开展业务而产生的第一笔投资支出开始，即被视为开展经济活动，而非从该企业实际产生应税收入时开始。①Case 268/83 Rompelman v Minister van Financiën,https://curia.europa.eu/juris/showPdf.jsf?text=&docid=92851&pageIndex=0&doclang=en&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=2022676.并在Inzo 案中进一步指出，即使一个公司从未进入运营阶段即被清算，经营活动也已经产生。②Case 110/94 Inzo v Belgische Staat,https://curia.europa.eu/juris/showPdf.jsf?text=&docid=99866&page Index=0&doclang=en&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=2353332.

初步整理上述欧洲法院的判例，我们可以得出一个基本的结论，即国际司法实践中对于经营活动的判断标准，已经达成应具备持续性收入的共识，但由于持续性、收入的具体判断标准较为模糊，实践中也产生了诸多争议。对于欧盟及其成员国等国家地区判例的分析，并非将其视为既定的结论，而是通过展示经营活动认定的国际争议，作为理论界把握、认知与研究经营活动问题的基本素材。正如欧洲法院等所认识到的，只有在从事或促进经营活动过程中发生的交易行为，才具有增值税课税义务。因此，该问题无法回避，也亟需理论界对此进行充分深入的探讨。

二、增值税法上经营活动的概念界定

（一）我国不同部门法对经营活动的规定

目前在我国税法规定中，尚无针对经营活动加以定义的明确规定。涉及经营活动课税的法律有《中华人民共和国民法典》《中华人民共和国公司法》《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《民法典》《公司法》《企业所得税法》）等。基于法秩序的统一性，同一法律概念在同一法律体系内以及各种法律体系间应当具有基本一致的内涵和外延。然而，“经营”一词在不同法律法规中，并无明确的界定。

1.税法的规定

在“营改增”以前，《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则并没有经营活动的规定，而是通过罗列具体征税对象的方式，界定应当缴纳营业税的行为，即交通运输业、建筑业等7 大行业提供劳务以及有偿转让无形资产或者销售不动产的交易行为。“营改增”以来，财税〔2016〕36号文件、财税〔2016〕68 号文件等对非经营活动的主体和行为进行了列举式规定，并明确“非经营活动”不属于应税行为。同样，我国《草案》也将四类情形明确为不属于增值税的应税交易。但是否除了所列举的情形，其他的行为都属于经营活动？由于概括条款缺失，缺乏列举事项的类似性，依据上述文件无法明确经营活动的概念及特征，甚至通过“反向排除”的方式，间接扩大了经营活动的范围。

此外，我国《企业所得税法》中也提到了经营活动，其将经营活动作为计算应纳税额时折旧扣除的限定条件。所得税基于量能课税原则征税，上述条款虽然体现了税收公平的思想，但所得税法也未明确经营活动的界定条件。就税法体系而言，经营活动属于应税行为的构成要件，这一要件的模糊显然与税收法定原则相悖，也不利于纳税人可期待利益的保护。

2.税法之外的规定

我国《民法典》第三章以是否取得利润及利润分配将法人主体分为营利法人和非营利法人，并在第86 条提及营利法人从事经营活动的社会责任要求。有学者认为该条款体现了经营行为与“商行为”概念的可替代性。本文并不认同该种观点。如果将经营活动等同于“商行为”，强调其营利性，那么经营的含义将等同于谋取利润并分配给投资者。以此为标准，则只有商主体的交易活动属于经营活动，才属于增值税法的征收范围。那么公益机构、宗教团体等非营利组织虽然也可以从事经济活动，但因其不具备营利目的，从而将其交易排除在增值税征税范围之外，与交易有关的进项税额将无法抵扣。营利法人固然可以开展经营活动，但其亦可以属于非营利法人的活动范围。一方面，从文义解释出发，营利法人和非营利法人的区分标准为“取得利润且分配”。依此标准，仅取得利润而不分配的法人当然属于非营利法人。而非营利法人从事经营活动是其取得收入的方式之一。因此，非营利法人也可以从事经营活动。另一方面，若认为经营活动不属于非营利法人的活动范围，这将对非营利法人课以额外的法律义务，即不能从事经营活动。这与民法所追求的自愿、公平、效率等核心价值不符。非营利法人从事经营活动可以解决资金不足，增强自身的独立性。此外，从会计制度的角度，也可以看出非营利法人得以从事经营活动行为。比如在财政部2017 年发布的《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》中，经营收入明确作为事业单位收入类科目，具体包括专业业务活动及其辅助活动之外开展的非独立核算的经营活动。基于上述分析，虽然何为经营活动并没有得到解决，但从法律体系一致性的角度出发，可以得出不宜将经营活动的主体过度限缩于营利法人的结论。

作为《民法典》第86 条的同质规定，《公司法》《中华人民共和国合伙企业法》《中华人民共和国个人独资企业法》等法律中也明确商事主体从事经营活动的法律责任和社会责任。以公司为例，公司设立的目的在于具体、连续的经营活动，以期实现公司的设立目标并向股东分配收益。为了确保经营活动的合法性，公司的经营范围由公司章程规定，并依法登记。基于商法视野判断，公司法上的经营活动一般为具有盈利目的的营利性活动。然而，增值税是对涉及货物销售以及服务提供的所有经营活动的全面课征。若把营利性作为前提条件，是否会影响增值税抵扣链条的畅通，进而悖离税收中立性原则？公司法与增值税法分别属于不同的法律部门，彼此具有不同的规范保护目的，增值税法具有自身的价值追求，不应当以商法的营利性视野判断增值税法上的核心概念，通过分析增值税的课税原理，可以对经营活动的本质予以探讨。

（二）增值税的课税原理

依据国家税务总局颁布的《税务登记管理办法》，从事生产经营的企业应当如实填报税务登记表，其中便包括生产经营范围。加之《公司法》中规定的公司经营活动的范围，可以作为监督纳税人生产经营与课税的依据。但一项交易是否属于应当缴纳增值税的经营活动，并不仅仅以属于其登记的经营范围活动作为依据，还应当从增值税法本身探索经营活动的内涵与外延。

1.增值税的消费税属性

增值税是针对交易的增值额征收的一种消费性税收，通过环环抵扣，由最终消费者承担税负，只是出于稽征便利，而由销售货物或提供服务者为纳税义务人。增值税的课征需要当事人之间发生交易关系，而非单纯财产增加的结果，比如投资所得、天然孳息等。这从当前的增值税处理规则中也可以窥见一二。比如对房屋租赁收入和金融行业的贷款利息收入征收增值税，但股息却排除在增值税征税范围之外。房屋租赁收入和金融行业的贷款利息收入源于继续性契约，这体现了合同双方交易的持续性。相反，股息并不体现私人的消费属性，属于消极所得。可以看出，我国的增值税实践也已将持续性作为经营活动的必要特征，这主要体现为对基础合同类型的判断。

事实上，对于持续性的对象为给付抑或是收入，尚无统一定论。比如沙特阿拉伯主要以给付行为的持续性作为判断标准，而欧洲法院认为持续性指的是收入的连续性。以Lajvér 案为例，欧洲法院认为，由于预期运营费计划在8 年内收取，这个时间跨度足以使该项交易成为增值税意义上的经营活动。如果获得收入并非偶然发生且在一定时间范围内得以持续，即使只进行一次给付行为，收入也符合持续性要求。从收入的持续性观察，可以更实质地体现纳税能力，符合税收公平原则。然而，是否具备持续性收入也需要综合判断。当财产既用于经济目的，又用于私人目的时，应当以消费规模占财产使用的百分比，以及财产使用目的来辅助判断。若不考虑私人消费的比重，仅将经济目的作为唯一参考标准，容易招致纳税人的违法行为。因为纳税人可以将自用行为从形式上转化为经营活动，并将实质上自用部分的进项税额予以抵扣。这使得纳税人因选择自用情形而获得一般交易难有的税收利益。此外，若严格以持续性收入为标准，行为人也可以形式上采用一次性收入而换取实质上持续的给付。从消费者的角度看，增值税实质上给付的是一种可消费性利益，在判断是否具备持续性收入时，也可以从消费者角度考察，即可消费利益是否具有持续性，以佐证持续性收入的判断。

2.增值税的中立性

相较于营业税，增值税的最大特点便是中立性，着眼于税负的顺利转嫁，避免税收扭曲具有竞争关系的纳税人的经济行为。一方面，经营活动的判断标准应确保增值税课征对不同主体的中立性。换言之，若经营活动要件使某些具有竞争关系的交易因主体差异而课以不同的增值税义务，将会扭曲市场竞争机制。因此，经营活动要件应不受交易主体组织形式的影响，以避免发生非营利法人不予征税，而营利法人开展的同类交易需要缴税的问题。另一方面，经营活动的判断应有助于顺畅增值税的抵扣链条。若在增值税供应链中将某一交易的经营性质排除，那么增值税链条中已经缴纳增值税者将无法进行抵扣，造成重复征税。Galin Kostov 案将纳税人的偶然性交易也纳入经营活动，其目的之一即是实现增值税的简单和中立。偶然性交易的纳入固然可以扩大增值税的征税范围，但也会增大税务机关的征税成本和监管成本。虽然超越经营范围的经营活动是否应当征税，尚无明确统一的看法，但基于稽征经济考量，还是以登记的经营范围及其附属业务为限。将偶尔从事主营业务之外的交易排除在外，客观上也避免了课税客体的过度扩张。然而，如果纳税人在登记经营范围之初，便旨在开展逃避税收等违法行为，则不受经营范围的限制。

（三）增值税法上经营活动的定义

“营改增”以来，我国增值税的征税范围不断扩围。各种类型交易活动之所以引发增值税征纳争议，从形式上看，主要是因为交易活动的错综复杂使人们难以把握交易活动的真实关系。从实质上看，是因为我国增值税法缺乏明确的经营活动认定的一般规则。因此，实践中较容易发生争议的不是某项交易活动是否属于增值税的征税范围，而是该交易是否发生于经营活动之内，从而应当缴纳增值税。比如给付行为并非纳税人的经常性活动，抑或给付由政府机构偶尔性开展，那么这些交易是否还属于增值税课税范围？值得注意的是，虽然政府机构也可能开展经营活动，但政府机构行使公权力的行为，即使具有持续性收入的特征亦不属于经营活动，该类收入属于规费，而无需课征增值税。考虑到经营活动概念本身具有高度抽象性与包容性，我国可以将经营活动放在纳税人定义条款。

本文认为增值税法上的经营活动，应当定义如下：本法所称经营活动，是指销售货物、服务、无形资产、不动产，并具有产生持续性收入可能性的私法上的交易行为。

三、增值税法上经营活动的本土化回应

（一）明确经营活动的功能

增值税法中的经营活动是对民商事交易行为的二次评价。交易双方缔结无偿合同，不意味着该交易不属于经营活动。在增值税法领域，税法评价不仅应以民商法评价为基础，确保法律体系的统一协调性，而且应满足中立性原则，避免纳税人以开展非经营活动为名而行避税之实，这也是经营活动可以影响增值税课税义务成立的原因之一。作为应税事实认定的核心要素，经营活动具有决定纳税人地位、影响进项税额抵扣等技术功能。

一是经营活动影响增值税课税义务成立。考察国际增值税立法，欧盟、英国等征收增值税的国家或地区都将增值税课税要件具体为：（1）有给付；（2）有对价；（3）给付与对价之间有直接性连结；（4）由纳税人实施；（5）经营活动；（6）和一定的管辖权相连结。可见，经营活动属于认定增值税义务归属的一项核心要件。作为课税要件，经营活动与对价的概念虽然不同，但两者往往相互关联，甚至会影响具体案件的论证结果。

二是经营活动决定纳税人地位。考察国际增值税立法，经营活动的概念与纳税人的地位严格相关，只有从事经营活动的主体才能成为纳税人。《指令》第9 条第1 款将纳税人定义为：“在任何地方独立开展经营活动的人，无论其活动的目的或结果如何”。《指令》实际上是以“经营活动”为参照来对“纳税人”下定义。实践中，一般会对纳税人的经营活动范围进行登记，这从形式上可以简化对经营活动的判断。

三是经营活动影响纳税人抵扣权的行使。这是前两项功能的自然延伸，即只有纳税人以经营为目的购进货物或服务，相关的进项税额才可以抵扣。为了避免经营者或消费者不当使用抵扣权，任何直接与非经营活动有关的费用都不能申请进项税额抵扣。可见，经营活动的认定影响纳税人抵扣权的行使范围，是实现税收中立，确保税负转嫁给终端消费者的机制。当一项支出与经营活动和非经营活动都有关联时，可以按照投入比例分摊进项税额。形式上，非经营活动和免税项目的增值税处理规则看似相同，两者都不征收增值税。但实质上，经营活动与非经营活动的进项税额分摊方式与含有部分免税项目的进项税额分摊方式完全不同。在欧盟，后者在进项税额分摊时仍需将免税活动的收入纳入分摊公式，从而降低纳税人的可抵扣比例；而前者则相反，甚至会提高纳税人的可抵扣税额。①Neil Warren:Is activity deemed to be business or non-business for the purposes of VAT?,https://www.taxadvisermagazine.com/article/activity-deemed-be-business-or-non-business-purposes-vat.一项活动是否认定为经营活动，将会影响纳税人抵扣权，并最终影响国库收入。

（二）明确经营活动的认定标准

基于增值税的消费税属性，我国可以在增值税法实施条例中进一步明确经营活动的判断标准。与欧洲法院运用对价、收入或利润等不同标准论证经营活动不同，为了提高税法确定性，英国税务局及海关总署通过发布《经营活动/非经营活动手册》（VAT Business/Non-Business Manual）确立识别经营活动的测试方法。②HM Revenue & Customs:VAT Business/Non-Business Manual,https://www.gov.uk/hmrc-internal-manuals/vatbusiness-non-business/vbnb30200.英国此前一直遵循六步测试法，方法复杂且有重复之虞。在Longridge 案中首次改变了对经营活动的认定方式，并在Wakefield College 案件中提出了新的商业活动认定标准。③Charlotte Black:What is and is not a “business” for VAT purposes?,https://www.farrer.co.uk/newsand-insights/what-is-and-is-not-a-business-for-vat-purposes/.第一步是判断该活动是否导致了有对价的商品或服务给付。第二步是判断给付的目的是否是为了获得持续性收入。新的经营活动测试强调了给付对价作用的有限性。通过明确可持续收入的判断标准，可以最大程度缓和经营活动的认定争议。然而，新的测试及其指南并没有为如何应用新的标准提供详尽指导。例如，在对价条件可以满足的情况下，新的标准没有厘清某项服务的名义收费（非经营活动）和低于成本的促销收费（经营活动）之间的界限，对增值税意义上收入的理解尚未统一。有鉴于此，我国经营活动的判断可以从以下三个方面予以分析：

首先，收入与对价并非同一概念。收入指的是经营活动的整体结果，而对价仅指单一交易是否有偿。可以说，对价是经营活动产生的一个必要条件，但不是充分条件，特别是当对价低于交易成本时。以促销活动为例，如果在开展类似交易时，没有在未来获得收入的可能，那么这些交易就不属于经营活动。相反，如果促销活动旨在加强企业的市场竞争力，为了扩大销量而开展活动，那么该企业开展的活动应当属于经营活动，同时对该交易行为所产生的进项税额也应当享有相应的抵扣权。低于成本的交易，在某些情况下，就商业而言是必要和合理的。若对价金额非常小，仅为了预约建立有约束力的合同，那么这种对价属于名义对价，并非为了获取持续性收入。

其次，就交易主体是否具有盈利意图而言，虽然盈利是判断持续性收入的有力指标，但没有盈利动机并不一定意味着没有经营活动。此外，还可以从形式特征予以判断。比如该交易是否基于健全的商业原则而进行以及交易规模的对比等。旨在获得收入的交易一般需要以可识别的连续性和严肃性进行，并为促进该交易进行一定程度的准备和投资。完善的会计和档案资料以及广告宣传等都是可以佐证判断的资料。简言之，持续性收入的判断需要综合交易事实客观判断。如果一项活动在客观上已经满足了持续性收入的特征，那么行为人主观上是否具有获取收入的目的并不重要。

最后，通过市场参与标准，就争议交易与一般交易进行对比分析。为了认定是否属于经营活动，可以将一项活动的开展方式与相应的经济活动通常开展的方式进行比较。若比较后仍难以辨别，可以从增值税中立性角度（即对有争议的交易征税或不征税是否会扭曲竞争）来判断其是否属于经营活动，这更加符合增值税的课税原理。从市场参与角度，可以将形式上具有经营活动的特征，比如持续性收入，但实质上属于非经营活动的交易排除在增值税征税范围之外。

（三）明确准备阶段的经营性质

经营活动的认定属于客观判断，而不受行为人开展给付的目的或结果影响。如果一个企业是以获取持续性收入的意图建立和经营的，并且所从事的活动有可能产生收入，那么是否会实际产生收入并不重要。增值税中立性原则要求将准备行为归入经营活动范围。事实上，准备阶段与之后开展经营活动之间具有类似于胎儿与婴儿之间的发展关系。虽然二者在形态上有本质的区别，但在主体上仍不失同一性。应当允许准备期间所发生的法律关系由纳税人概括继受。否则，将会使纳税人基于税收考量而影响选择契约或交易形式的自由。但是，若遇到公司改变主体形态的情形，如由合伙企业改为有限公司，将由具体投资关系加以判断。