数字经济背景下常设机构税收关联度的弱化与应对

◆任 超 ◆翁盈盈

内容提要：数字经济的发展对跨国企业营业所得的税款征收提出了挑战，常设机构税收关联度正面临弱化问题，常设机构脱实入虚和人为规避常设机构构成等问题正加剧税基侵蚀和利润转移，并带来了新的税收不公。为此，世界各国及国际组织进行了三重思路的探索：微调常设机构定义的解释型思路，重构税收关联度规则的变革型思路，征收预提所得税的回避型思路。借鉴国际经验，我国可从三个时间维度构建应对上述问题的策略，短期内修改部分双边税收协定中常设机构的概念，长期内研究以“显著经济存在”重构税收关联度，并将在所得税框架内征收预提税作为临时应对措施。

数字经济背景下，借助常设机构对跨国营业所得征税的规则正遭受巨大冲击。依托互联网技术生发的商业模式正逐步摒弃物理场所，使常设机构规则无从适用，税收利益难以在各国之间公平分配。与此同时，跨国企业频繁利用现有规则的局限，通过各种复杂的税收筹划规避构成常设机构，从而免于履行纳税义务。为此，世界各国和国际组织正积极推动国际税收规则的解释、修改和完善。如何同国际税改相衔接，充分吸纳国际税改有益成果，提出适合于我国数字经济发展战略的国际税收新规则是我国应考虑的重要问题。目前，国内一些学者依据制定主体对经济合作与发展组织（OCED）、联合国、欧盟及部分国家的税改措施做出了纵向维度的介绍。本文拟根据各税改方案的内容，以税收关联度为结点，通过横向比较各税改方案的异同来探寻其内在逻辑，提出我国应对税收关联度弱化问题的可行之策。

一、常设机构税收关联度的重要性

收入来源、关联度及税基确定是国际税收领域管辖权分配的重要问题。其中，税收关联度是对跨国营业所得行使税收管辖权的门槛标准，只有满足关联度的标准，税收管辖权才产生（毛彦，2023）。在很长一段时间里，税收关联度的确定一直依赖“常设机构”这一概念。因此，可以说常设机构规则是传统关联度规则的基础，也是分配跨国营业利润税收管辖权的关键。一般认为，常设机构规则以1923 年《关于双重征税的报告》（以下简称“1923 年报告”）①《关于双重征税的报告》，1921 年，国际联盟（League of Nations）委派四位经济学家共同撰写，于两年后发布。中提出的“经济关联”（或称“经济效忠”）为理据，是经济关联原则在实践层面的具象表现。而经济关联原则又被视为当代国际税收管辖权分配的理论基石。

在国际税收管辖权分配理论的早期探索中，受益原则曾被纳入讨论范围。受益原则是指纳税人应就其享受一国政府提供的公共产品中所获取的收益纳税，纳税的多少与受益的程度成正比。在受益原则下，税收是纳税人享受公共服务的对价，是国家支出的补偿，是一种公法之债。虽然受益原则为国家税收管辖权的行使提供了正当性基础，但在实际操作中可能导致国际税收管辖权的泛化以及征税门槛和应税所得的模糊。即，由于资本要素的跨国流动，纳税人的某项收益可能同时受益于多个国家，若每个税收管辖区都依据受益原则行使征税权，则会加剧国际税收秩序的混乱。加之，受益原则以受益量为征税对象，而受益与收益并不必然正相关，企业经营难免有盈亏，但不论盈亏都享受了一定数量的公共服务，依据受益原则须得纳税，与量能课税相悖。此外，受益的量化也是难题，尽管受益量可以通过企业的利润、规模等体现，但各国公共服务的对象具有不特定多数性，在技术上很难将某一企业在某一国的受益量单独分离（毛彦，2023）。

正是在这一背景下，“1923 年报告”将经济关联原则作为其核心理念。经济关联是指财产或所得与某个国家的经济关联程度，纳税人应根据税收负担能力，向其在经济上关联的税收管辖区支付税款。能够构成经济关联的因素包括：（1）财产或所得的来源；（2）财产或所得的所在地；（3）对财产或所得的支配权；（4）财产或所得处置权人的居住地或永久居住地。其中，来源地和处置权人的居住地在财产和所得的创造中发挥的作用最为重要。因此，应根据财产和所得的类型在来源国和居民国之间分配税收管辖权。借鉴这一思路，OCED 和联合国先后拟定国际税收协定范本，在协调跨国所得的税收管辖权冲突问题上，其共同采取的方式是“来源分类与分配”，即对不同类型的所得适用不同的征税权分配规则。对于营业所得，依据协定的内容，缔约国一方居民企业的营业利润应仅在该国征税，但该企业通过设在缔约国另一方境内的常设机构进行营业活动所获得的利润除外。因此，常设机构的有无决定了缔约国一方是否可以对非居民企业的营业利润行使税收管辖权。对于其他类型的所得，如股息、利息、特许权使用费及不动产所得等，协定中则有特别规定。

按照OECD 的解释，常设机构实际上是判断非居民企业与市场国之间经济关联度的一项门槛标准。在某一国家拥有市场并不直接意味着能在所得税方面构成征税权，只有当非居民企业在市场国形成一定的“经济存在”（为参与一国经济而投入人员和机构的规模），市场国才有权就该企业来源于境内的所得征税。由此可见，常设机构实为特定经济条件下一定“经济存在”的具象标准，而“经济存在”与此前的“经济关联”又不无关系。与受益原则相比，以经济关联原则为土壤生发的常设机构规则，不仅限缩了跨国营业所得国际税收管辖权的行权主体，亦明确了征税门槛和应税所得的技术标准，具备稳定可行的制度优势。在后续百年的时间里，常设机构作为由来已久的国际共识得到各国的遵循，在国际税收利益的分配中发挥着至关重要的作用。

二、常设机构税收关联度的弱化：数字经济时代国际征税权分配的难题

伴随着技术的进步，全球范围的商业模式正发生持续性变革。数字经济同传统经济高度融合，其所具备的多项特质令常设机构规则面临适用难题。一方面，常设机构脱实入虚趋势明显，企业即使没有实体存在也能在市场国具有超高的经济参与度，却不负有纳税义务。另一方面，跨国企业正通过人为安排切断其与市场国的关联，从而规避构成常设机构。

（一）常设机构脱实入虚

常设机构包括场所型常设机构和代理型常设机构①场所型常设机构：企业进行全部或部分营业的固定场所或设施。但是，如果企业通过某种固定场所或设施进行非营业性质的活动，而只是某种准备性或辅助性的活动，那么这种性质的固定场所或设施并不构成常设机构。代理型常设机构：企业虽未设定固定场所或设施，但授权非独立营业代理人代表企业经常与他人签订属于企业经营范围内容的合同。，以上两种类型均要求非居民企业在市场国具有一定程度的经济存在。传统经济背景下，企业跨国业务的开展有赖于固定的本地机构和人员，因此“经济存在”便等同于“物理存在”，“常设机构”便等同于“物理机构”。但在数字经济时代，企业的远程经营能力大幅提升，过去许多依赖“物理存在”开展的业务都可以被技术构建的“数字存在”替代，而这一“数字存在”是否可被解释为常设机构便遭质疑。例如，零售商起初依靠实体商店在全球销售产品，而亚马逊、淘宝等电子商务平台的兴起使得多数零售商关闭线下商店、撤出市场国，转而借助线上商店继续服务全球消费者。广告、教育等行业亦是如此，在线广告、远程课程的兴起只是改变了企业参与一国经济的形式，但并未改变其参与一国经济的事实。

此外，在数字经济中，用户不再是单纯的消费者，用户的价值创造作用正在凸显，市场国能否以此重构常设机构定义从而取得税收管辖权同样值得深思。在某些数字平台中，市场国的用户通过参与为平台创造了海量的数据和内容，平台又通过各种方式将用户创造的数据和内容转化为收入。比如，Facebook 的用户通过优质的内容创造吸引更多浏览者，平台的活跃用户因此增加，用户市场的壮大也开拓了广告市场，用户规模成为平台收取在线广告服务费的议价筹码。在上述过程中，用户并不会因为自己的贡献而获得酬劳，平台却因为用户的参与而不断获益。用户既是购买产品和服务的消费者，又是数据产品和内容服务的生产者。用户的价值创造作用，已经超越了产品和服务的支付，成为现代数字经济的核心特征。

（二）人为规避常设机构构成

目前，常设机构规则的例外条款已成为部分非居民企业规避市场国纳税义务的工具。在产销分离和生产全球化的大背景下，越来越多企业的机构、人员和客户分布在不同的司法管辖区。针对场所型常设机构，关联企业人为将企业的实质经营活动切割成若干个辅助性活动，并交由不同实体来完成。如此一来，承担这类活动的实体都会被单独认定为辅助性机构，而非常设机构。如产品制造商可将产品制造核心环节精确分割为若干辅助环节，并交由分布在各地的辅助机构完成，从而避免在每一生产环节纳税。针对代理型常设机构，企业通过刻意安排，令市场国的代理人与当地客户实质接触并履行订立合同的主要职责，但并不正式订立合同，却由被代理企业与客户达成一致并最终订立合同。由此，代理人无法构成被代理企业在市场国的常设机构，市场国对被代理企业来源于境内的所得没有征税权。相关的规避手段层出不穷，但核心都在于通过业务拆解防止企业的场所和人员落入常设机构的判定标准。

数字经济引发的另一问题是，一些曾被认为只是从事某种准备性或辅助性工作的机构正逐渐成为数字业务的核心组成部分。技术的进步使得企业能够灵活选择开展生产和储存资产的地点，甚至可以将以往设置在市场国的场所逐步剥离至境外，但这种灵活性存在限度。出于种种考虑，企业仍会在市场国保留部分基础设施和人员。例如，在零售行业，零售商主要在线上促成交易，并借助物流交付商品。因此，快速将商品交付给客户便成为线上销售实体产品的核心竞争点之一。为了争夺客户或使客户得到更好的体验，零售商们通常会在本地设置更接近客户的仓库。同样，在云计算和证券高频交易等领域，为了提高服务质量、减少网络等待时间，服务器所处的位置便十分关键。企业往往会在距离用户市场或交易市场更近的地方设置服务器（OECD，2015）。因此，诸如仓库、服务器等以往被认为只是从事辅助性活动的机构，在数字经济时代成为某些企业同市场国唯一的物理联结点，那么这些更接近客户的本地仓库和承担自动化信息处理的服务器，是否还能被认为是辅助性或准备性机构并被排除适用常设机构规则就值得商榷。

三、应对常设机构税收关联度弱化的国际实践

为应对常设机构税收关联度弱化问题，世界各国及国际组织给出了多样化的解决方案。其中，包括OECD 主导的BEPS 项目所产出的BEPS 系列行动计划及“双支柱”方案、欧盟推出的长期解决方案和临时措施，还有联合国新修订的税收协定范本。以上方案基本遵循以下三种思路：微调常设机构定义的解释型思路，重构税收关联度规则的变革型思路，征收预提所得税的回避型思路。

（一）解释型思路：微调常设机构定义

针对人为规避常设机构构成的问题，BEPS 第七项行动计划曾制定了专门的解决方案。通过对现有常设机构定义中某些概念的解释和小范围增补，来遏制实践中几类典型的避税安排。由于修改的幅度较小而针对性强，第七项行动计划已得到了各国国内法和国际税收协定的基本认可及采纳。

1.场所型常设机构

国际贸易中，跨国企业规避场所型常设机构构成的手段主要有：（1）利用特定活动豁免规则，如仓储、物流等辅助性机构目前还无法被认定为常设机构。（2）利用紧密关联方进行活动拆分，如将某一整体业务活动进行拆分，并由关联企业的场所分别实施，从而具备辅助性机构的特征。（3）对工程合同进行拆分，控制合同期限，并将合同交由不同的主体履行，从而避免构成常设机构。

对此，BEPS 第七项行动计划提出了明确的修改建议：（1）调整辅助性或准备性机构的认定标准。对于以往列举的应当被视为辅助性或准备性的机构，不再适用自动豁免，而是考虑该场所是否构成企业活动的重要组成部分，对其在整体业务活动中的地位和作用进行准备性或辅助性评估。例如，OECD 曾通过案例指出，借助互联网销售产品的企业，其用于仓储或交付的仓库已成为企业的重要资产，伴随有大量的人力投入，因此不能适用豁免规则。（2）规制紧密关联方进行活动拆分。即如果某一企业及其紧密关联企业在某国境内设有一个或多个固定场所，并通过该固定场所开展经营活动构成整体营业活动中互为补充的部分，且这些固定场所中至少一处构成常设机构或整体结合起来可以构成常设机构，那么就不能适用特定活动豁免条款。在此情形下，非居民企业对生产环节的分割将不再有效，市场国境内所有辅助场所的活动都将被联系起来综合评估是否构成常设机构。（3）对于合同拆分问题，OECD 给出了两种方案，其中一种借鉴了反活动拆分的思路，即对关联企业和关联活动进行整体考察，以确定是否将碎片化的工期累计计入某一企业的活动时间。判断活动是否关联，需综合考虑合同订立方之间的关系、合同内容之间的联系以及雇员的相似性等因素。

2.代理型常设机构

传统定义下，非独立代理人需“以企业名义签订合同”。这一规定包含两个形式要件，即“企业名义”和“签订合同”。实践中，部分避税安排是通过规避以下三个要件完成的：（1）代理人可能以自己名义签订合同，虽然实际代表企业销售产品，但由于合同并非以企业名义签订，因此不能构成常设机构。（2）代理人被安排与客户进行实质接触，履行订立合同的大部分内容，但并不实际签订合同，从而难以构成被代理企业的常设机构。（3）在某些情形下，表面上常规经营的独立代理人可能并非独立的第三方代理，而是被代理企业的关联方。如跨国企业将子公司包装成佣金代理人，以自身名义代表企业销售产品，从而以佣金缴纳所得而非利润。

为应对上述问题，BEPS 第七项行动计划规定：（1）扩张了非独立代理人的范围，并排除了构成独立代理人的个别情况。非独立代理人不仅包括以企业名义签订合同的情况，也包括以自己名义签订合同但合同实际约束被代理人的情况。（2）非独立代理人的活动不仅包括“经常订立合同”的情形，也包括“在合同订立中起主要作用且企业不对合同进行实质性修改”的情形。（3）对于代理人专门或几乎专门代理一家企业或与之关联的企业，且与该企业存在紧密关联的，排除构成独立代理人（OECD，2015）。

（二）变革型思路：重构税收关联度规则

重构关联度变革以虚拟常设机构的提出为起点，而后OECD和欧盟陆续开展相关研究，提出了“显著经济存在”“显著数字存在”“市场收入阈值标准”等关联规则，以全面应对关联度弱化问题。

1.虚拟常设机构

“虚拟常设机构”这一理念主张，即使非居民企业在市场国并未设立物理常设机构，但只要其以数字化形式持续在市场国开展实质经营活动，与市场国产生了有效经济联系，就可以认定构成虚拟常设机构，从而应就其所得向市场国纳税（Skaar，2000）。

关于虚拟常设机构，可提供如下三种释义：第一，虚拟固定营业场所，指非居民企业在市场国经营的网络数字平台所挂靠的本地服务器（扩大了物理型常设机构的范围）。第二，虚拟代理人，当合同可以通过数字平台自动与客户签订，而不依赖具体人员时，无论平台的服务器位于何处，平台都可构成虚拟代理人型常设机构（扩大了代理型常设机构的范围）。第三，现场商业存在。这一概念不要求非居民企业在市场国具有任何可支配的实体场所，只要其通过电子商业界面提供服务即可。由于对存在形式要求极低，因此只适用于企业在市场国构成“显著”经济活动的情形，具体需要满足时间、交易额及活动类型等条件。在实践层面，虚拟常设机构的概念曾得到一些国家的采用。例如，沙特阿拉伯财产所得税部门曾于2015 年8 月颁布一项指引，若非居民企业在沙特阿拉伯境内向第三人提供服务的时间不少于183 天，那么该非居民企业就构成沙特阿拉伯境内的虚拟常设机构。总体而言，虚拟常设机构还未脱离常设机构现有的概念框架，保留了部分物理性存在的要求，是对传统常设机构内涵的部分延伸。

2.显著经济存在

2015 年，OECD 在其发布的BEPS 第一项行动计划最终报告中提出了一个极具变革性的概念——显著经济存在。当非居民企业在某一国家构成“显著经济存在”，即根据相关因素可以证明非居民企业通过科技或其他自动化手段对某一国家的经济产生了有意义且实质性的相互影响，则应认定非居民企业在该国存在应税实体（OECD，2015）。相较于虚拟常设机构，“显著经济存在”放弃了对物理场所的要求，颠覆了现有规则。在这一定义下，“显著经济存在”将作为衡量非居民企业和市场国之间经济关联度的门槛标准，并以此为由建立新的税收关联度，从而为市场国行使税收管辖权提供全新依据。此时“显著经济存在”的判断标准就显得尤为重要，根据BEPS 第一项行动计划，该判断应基于对收入因素、数字化因素和用户因素的综合考量。

（1）收入因素。非居民企业从一国持续获取收入是反映“显著经济存在”事实最清晰的指标之一。但由于多层面的商业模式的存在（如社交平台的用户市场和广告市场），用户和付费客户（广告商）可能并不位于同一国家，因此平台从付费客户（广告商）处获得的收入难以反映其与用户所在国的经济联系。所以，这一判定指标的适用应建立在此种假设之上——由于用户市场和客户市场的强烈相关性（如本地广告商可能更倾向选择本地用户投放广告），所以在绝大多数情况下这两个市场会位于同一国家，用户及数据价值会被反映到非居民企业在该国的收入之中。此外，在技术层面，OECD 还对交易范围及起征点的确定做出了相关说明。其基本主张是，收入因素应涵盖所有类型的远程交易，起征点应被保持在一个较高的合理水平。

（2）数字化因素。数字商业模式下，非居民企业通过网络存在与某国的用户或客户群体建立持久经济联系。基于目前的技术水平，这种网络存在可表现为本地域名、本地数字平台和本地付款选择。第一，本地域名。当非居民企业以某国的用户作为目标客户群体时，其倾向于使用本地域名进行商业活动。使用本地域名带来的好处有很多，例如本地用户可在本地网站上更快搜索到企业官网，从而增加曝光度；在知识产权保护方面，可以降低域名、商标被抢注的风险。第二，本地数字平台。非居民企业在本地建立数字平台向用户介绍产品和服务，并融入当地语言和文化以最大程度地便利用户，更好地体现企业开拓本地市场的主观意愿和客观规模。第三，本地付款选择。非居民企业为本地客户提供无障碍的购物体验，包括以当地货币标价、计算好关税等费用以及设置当地习惯的付款方式等。这些举措需要大量的人力物力投入，不仅要解决技术层面的问题，还要考虑商务、法规方面的影响。如果不是决心要加入一国的经济市场，企业通常不会对该事项进行投资。

（3）用户因素。鉴于用户对数字经济的重要影响，用户及其信息也可作为评估非居民企业与一国经济联系的指标。用户因素的具体子项包括月度活跃用户数量、在线合同的订立数量和用户数据信息数量。一个纳税年度内，在一国习惯性居住的居民在数字平台上的月度活跃用户数量能够反映非居民企业在该国的用户规模及业务紧密度。月度活跃用户数量的测算需排除虚假账户、一人多户和自动程序等情况。此外，当合同的签订可以越过非独立代理人而由平台自动完成时，平台与本地客户达成的合同数量就成为了用户因素中更为直观的量化标准。随着用户数据价值的凸显，数字平台收集到的用户数据信息数量也被纳入用户因素的参照标准，此处关涉的用户数据并不包括个人信息，主要是用户创造的内容、评价和搜索历史等。由于企业并不一定会依照国家来源对数据进行分类保存，再加上原始数据的价值具有不确定性，因此用户数据信息数量并不一定能够真实反映其在非居民企业从某国取得的收入中所做出的贡献。

3.显著数字存在

为确保利润在价值创造地被征税，欧盟提出依据“显著数字存在”建立税收关联度。这是欧盟为应对数字经济税收挑战所制定的长期方案，针对跨境经营的数字企业所设，并将该规则纳入综合公司税基征收公司税。

根据欧盟委员会的提案，判断是否构成“显著数字存在”，应考虑数字服务的收入、数字服务的用户数量以及数字服务的合同数量。具体而言，如果非居民企业在一个纳税年度内通过数字接口提供数字服务，并满足以下一项或多项标准，就会被认定构成“显著数字存在”：第一，在某一成员国向用户提供数字服务所获得的总收入超过700 万欧元；第二，数字服务的用户数量在某一成员国内超过10 万；第三，某一成员国内的用户订购数字服务商业合同的数量超过3000 个。上述指标反映了数字企业对市场国用户基础、用户粘性、用户贡献和用户价值的极大依赖，并能够适用于不同类型的商业模式。

不难看出，“显著数字存在”与“显著经济存在”一脉相承，欧盟委员会关于“显著数字存在”的提案选取了OECD 关于“显著经济存在”判定中的个别因素，并结合境内数字经济的发展情况对具体的数额标准作出规定，是对OECD 方案的细化和落实，表明了欧盟对这一全新方案的态度和立场。

4.市场收入阈值标准

2020 年10 月，OECD/G20《第一支柱蓝图报告》（以下简称“支柱一”）发布。支柱一包括金额A、金额B 和税收确定性三部分。其中，金额A 对新的税收关联度——“市场收入阈值标准”进行了详细阐述，并明确了市场国对跨国企业剩余利润的税收管辖权。金额A 将适用于全球营业收入超过200 亿欧元，且利润率高于10%的跨国企业（包括数字企业和非数字企业）。跨国企业合并利润中超过收入10%的部分将被定义为剩余利润，剩余利润的25%将被确定为金额A。市场所在地管辖区对金额A 分配资格的取得以“市场收入阈值”为关联度标准，即当满足全球收入标准的跨国企业在某一市场所在地管辖区的收入达到100 万欧元时，则将金额A 分配给该管辖区；对于GDP 低于400 亿欧元的管辖区，收入门槛将设定为25 万欧元（OECD，2020）。新的关联度规则并不排斥常设机构规则，那些被排除在适用范围外的跨国企业仍然适用旧规（李奇玥和李蕊，2022）。

“市场收入阈值标准”将收入因素作为单一标准，排除了用户和数据因素的考量，在关联度问题的操作上更简便。更具创新的是，决定“市场收入阈值标准”并非一成不变。由于各国供给能力的不同，企业获得收益的大小也有所区别。因此，对于经济体量较小的国家，相应的阈值标准也会降低。这种因地制宜的关联度规则不会偏私大国，有助于国际共识的达成（毛彦，2023）。

（三）回避型思路：征收预提所得税

预提所得税是OECD 在BEPS 第一项行动计划最终报告中提出的第二项备选方案，即对一国居民向非居民企业在线购买商品或服务所支付的费用征收预提税，与欧盟数字服务税、印度衡平税相似。理论上，该预提税可以作为一项独立的基于收入总额的最终预提税，也可以作为支持显著经济存在方案（基于利润征税）实施的征收机制。前者直接绕开关联度规则，采取扩张预提所得税范围的方式对跨国营业利润征税。不过，采用独立的预提税可能会与欧盟层面的税收指令和国际贸易相关法律规则冲突。同时，由于收入总额并不一定能准确反映非居民企业的利润水平，加之B2C 交易模式下针对个人消费群体进行税收征管可能面临较大困难，因此OECD 认为更为切实可行的方案是将预提税作为依据显著经济存在执行净额征税的征收机制（OECD，2015）。

由于多边共识难以达成，联合国意图回避主要矛盾，采取迂回的预提税方案以促成双边共识的达成。借鉴上述思路，联合国在《关于发达国家与发展中国家间避免双重征税协定范本》（以下简称《联合国协定范本》）2021年更新版中新增12B条款，允许缔约一国向缔约另一国的付款征收预提所得税。12B 条款仅适用于自动化数字业务（ADS）所得，征收率不得超过缔约国双方在协定中约定的比例（建议的比例为3%或4%），同时允许非居民企业按照年度净利润法纳税。12B 条款无意改变常设机构规则的效力，如果非居民企业通过常设机构或固定基地在缔约另一国经营业务，并且其ADS 所得与常设机构或固定基地具备有效关联，或者属于通过常设机构在缔约另一国经营相同或类似业务的，则适用《联合国协定范本》第7 条和第14 条关于营业利润和独立个人服务的规定，12B 条款不再适用。因此，12B 条款的效力仅局限于从事ADS 业务的非居民企业在缔约一国未设立常设机构的情形（励贺林等，2021）。预提所得税方案的出彩之处在于不贸然冲击现行国际税收框架，而通过更温和、简便的方式扩大市场国的征税权。

四、我国应对常设机构税收关联度弱化应采取的策略

BEPS 第七项行动计划对常设机构定义的微调仍未脱离原有框架；更加全新的概念从“虚拟常设机构”发展到“显著经济/数字存在”已然体现国际税改的趋势之一；在多边共识达成之前，回避思路或可成为保护税基的临时方案。于我国而言，分期制定相应策略，从长远看有利于保障制度供给，从当下看有利于保障税收收入。

（一）短期策略：修订部分双边税收协定中常设机构的概念

BEPS 第七项行动计划的影响虽然有限，但若在常设机构定义中相应增设应对人为规避常设机构的若干规定，可有效规制实践中普遍存在的活动拆分、佣金代理人等避税安排。我国作为典型的成文法国家，若要对相关国际成果进行转化，需要修改国内企业所得税法或者税收协定。由于税收协定的效力高于企业所得税法，因此上述成果大部分要通过修改税收协定最终落实。对于没有与我国签订双边税收协定的国家，我国也不必急于修改国内法。与国内法相比，双边税收协定的灵活性更强，可以根据缔约国之间的贸易情况作具体磋商，制定更符合两国利益的税收框架。所以，利用双边税收协定协调国家之间的税权是较优的选择；但不可否认双边协定的达成需要较高的时间成本，在多边框架形成前，如果确有必要也可修订国内法。

需要注意的是，常设机构定义的变动事关国家税收利益及经济发展规划，需要充分考虑本国国情。若过分扩大常设机构定义范围，会影响我国企业走出国门。若过分限制常设机构定义范围，则会导致跨国贸易中税基的流失。从具体国情出发，制定最有利于我国经济发展的税收政策应是我们不变的立场。出于对缔约国双边投资结构和企业所得税税率的考虑，不建议对所有的双边税收协定进行一刀切式的修改。我国对外投资的领域集中在批发零售行业、建筑行业等，这类行业受第七项行动计划影响较大，跨境电商的海外仓库和建设工程合同在新的定义下很可能落入常设机构的范围。因此，相比跨国公司在我国构成常设机构，我国公司在境外构成常设机构的概率更大，此时便不宜在双边税收协定中扩大常设机构适用范围。在企业所得税税率较高的国家，也不宜扩大常设机构适用范围，以免我国企业在境外构成常设机构的可能性增加，从而导致在境外的纳税额高于我国企业所得税抵免限额，无法获得全额抵免（崔晓静，2017）。

（二）长期策略：研究以显著经济存在重构税收关联度

目前，由于互联网领域的市场管制，境外数字企业在我国的市场份额有限。因此，与欧洲和东南亚地区相比，我国关于重构税收关联度的需求并不那么迫切。但这并不代表我国不存在BEPS 问题，实际上，传统行业的数字化趋势同样不容忽视。近年来，由于跨国企业全球战略的调整，与之相关的许多商业实体纷纷撤离中国，代之以数字化的形式营业。数字经济化正逐步演变为经济数字化，数字经济难以同实体经济完全割裂，数字经济需要被纳入现行公司所得税体系。

以常设机构为基础建立的传统关联规则终将面临变革。实际上，常设机构只是一个人为创设的技术性概念，如果市场管辖区唯有依赖这一概念才能行使征税权的话，那么这一概念毫无疑问是失败的。回到税权分配的逻辑起点思考，不论是对营业所得采取常设机构所在地标准，还是对不动产所得采取不动产所在地标准，都是依据经济关联原则对相关要素进行权衡比较的结果，最终选取与财产或所得具有最密切联系的地点作为征税地。但这种选择并非一成不变，由于现代经济活动的日益复杂性，这种带有主观色彩的固化标准出现了不适配的现象，这就要求我们重新选取最能体现经济及税收联系的要素标准（张泽平，2015）。

所以，理论上重构税收关联度规则可从根源上解决关联度弱化问题，涵盖没有应税实体但又获得巨额收入的非居民企业在市场国的经济形态。对常设机构定义小范围的增补只能聚焦部分问题，而无法从源头上解决市场国无法行使征税权的问题。征收预提税有其固有缺陷，会对居民企业和非居民企业造成歧视，与现有国际原则构成冲突。从长远来看，“显著经济存在”的方案更具优势。一方面，数字经济的特性要求税收关联度规则不能一直沿用20 世纪20 年代陈旧框架，而应遵循实质重于形式的原则，根据新的指标确定是否构成实际联系（王伟域，2022）。相比“市场收入阈值标准”，“显著经济存在”综合考虑了收入、数字化和用户因素，对居民国和市场国的征税权进行平衡，更能体现国际税收公平（陈勃，2020）。但“市场收入阈值标准”对不同国家设定不同门槛的想法值得借鉴。另一方面，“显著经济存在”脱胎于传统规则，保留了常设机构经济关联的本质，若能解决与之相关的收入定性和利润归属问题，能与原有制度较好衔接。

对此，我国应积极主动开展涉外法治研究，借鉴国际先进方案，探索以“显著经济存在”重构税收关联度的理论基础和实践进路，形成符合我国国家利益及世界各国整体利益的制度范本。在理论层面，要明确重构税收关联度规则的理论依据。面对数字经济带来的挑战，现有的国际税改方案和前沿理论研究正通过价值创造理论、新受益理论和量能课税等为税收管辖权分配提供新的理据。在实践层面，评估相关国家以“显著经济存在”或类似概念构建税收关联度的实施情况，研究较为可行的考察因素和量化标准，明确新旧税收关联度之间的适用关系。

（三）临时策略：在所得税框架内征收预提税

毫无疑问，在短期内难以实现对现有规则的重构。筛选应对关联度弱化问题的临时策略，预提所得税或成为最佳选择。在国际税改中，预提所得税因具备一些优势而得到某些国家的青睐。首先，预提所得税以收入计征，计算简便、税源稳定，可以提高税收征管效率，在短期内增加财政收入。其次，预提所得税受到税收协定约束，可以进行税收抵免，在一定程度上避免国际重复征税。最后，相较于其他方案，预提所得税对现行制度的冲击更小，更易于接受。但预提所得税也有其固有缺陷，对未设立常设机构的非居民企业适用预提所得税，而对居民企业和设立常设机构的非居民企业适用企业所得税，且前者依照收入计税，后者依照利润计税，容易导致税负不公。因此，预提所得税只能是新规实行前的权宜之计。

目前，在我国企业所得税领域，主要对股息、红利等消极收入征收预提税，而数字服务的相关收入则倾向于被认定为积极所得。为此，可借鉴BEPS 第一项行动计划和《联合国协定范本》12B条款的规定，拓展我国预提所得税的征收范围，并优化相应的税收征管规则。具体而言，增设“数字服务所得”这一类型，并明确其内涵。参照股息、红利等，依照来源地标准，对在我国境内未设立应税实体的非居民企业提供数字服务获取的收入征收预提所得税（郭昌盛，2022）。在B2B 模式下，由境内购买数字服务的企业代扣代缴；在B2C 模式下，由于个人消费者的纳税遵从度较低，通过银行或第三方支付平台进行扣缴更为适宜。在税率确定上，因为是依照收入计算应纳税所得额，所以基于成本费用的考量，需要将税率设置在较低的水平以保障税负公平。此外，OECD 曾提出预提所得税可作为依据“显著经济存在”进行净额征税的执行机制。若“显著经济存在”方案或类似方案在将来得以实现，届时预提所得税制度可以进行适度调整并与之兼容。

五、总结

数字经济背景下，常设机构税收关联度的弱化限制了国际征税权的行使，也呼吁着国际征税权的再分配。有鉴于此，各国际组织和主权国家正从不同思路出发探索应对方案。“适合21 世纪的国际税收制度是什么？”2021 年全球税收研讨会上抛出的问题至今还没有方案能够完美回答。数字经济带来的税收挑战也远不止关联度这一项问题，包括收入定性、利润归属等在内的诸多问题还有待解决。作为数字经济输入和输出大国，站在国际税改的风潮浪口，我国要充分发挥价值引领作用，倡导建立积极健康的新国际税收体系，推动双边、多边共识的达成。