政府会计制度下高校科研间接成本补偿机制研究

武鸿留

摘要：随着国家对科技创新工作的日益重视，相关部门先后出台了若干促进科研创新工作发展的政策，不断提出要完善“科研间接成本补偿”及“提高间接费用比例”等意见。在上述国家宏观政策背景及政府会计制度改革双重背景下，针对高校科研间接成本进行深入研究和分析，通过作业成本法确定合理的资源动因、作业动因，建立科研间接成本归集模型，利用C高校2021年数据进行案例分析和实际测算，最终得出高校科研项目实际间接成本情况，并与科研间接费用的提取比例进行对比分析，得到较为合适的间接费用提取比例，用于补偿科研间接成本，希望能为广大高校的科研管理工作提供一些借鉴。

关键词：高校；科研间接成本；归集

0 引言

近几年，党中央、国务院陆续出台了《关于进一步完善中央财政科研项目资金管理等政策的若干意见》《关于优化科研管理提升科研绩效若干措施的通知》等一系列优化科研经费管理的政策文件和改革措施，相关政策文件多次提到要完善“科研间接成本补偿”，利用间接费用对科研间接成本和绩效支出进行补偿。2021年8月，国务院办公厅印发了《关于改革完善中央财政科研经费管理的若干意见》（国办发〔2021〕32号），其中针对“间接费用比例偏低”的问题，提出了明确意见，要求进一步提高间接费用的提取比例。

由此可见，目前高校科研经费管理普遍面临的现状是，科研间接费用提取比例偏低。这一方面会导致高校无法真正掌握科研项目的全成本；另一方面也导致高校长久以来使用教学经费弥补科研间接费用提取不足的现象。为适应科研活动规律的需要，落实科研经费科学化精细化管理的要求，间接费用的提取比例应当贴近实际，才能有助于高校科技事业的发展，因此，针对科研间接成本补偿机制方面的研究还亟待完善。

1 我国高校科研成本核算现状

我国高校于2019年1月1日起开始施行政府会计制度。此次会计制度改革引入了权责发生制作为核算基础，让高校开展科研项目全成本核算成为可能。为了促进事业单位加强成本核算工作，提升单位内部管理水平和运行效率，财政部印发了《事业单位成本核算基本指引》（财会〔2019〕25号，以下简称《基本指引》），自2021年1月1日起施行，为高校院所开展成本核算工作提供了基本原则和方法。2022年9月，财政部印发了两份具体指引：《事业单位成本核算具体指引——高等学校》（财会〔2022〕26号，以下简称《高等学校具体指引》）和《事业单位成本核算具体指引——科学事业单位》（财会〔2022〕27号，以下简称《科学事业单位具体指引》）。从内容上看，《高等学校具体指引》不适用高校开展科研成本的核算，《科学事业单位具体指引》中规定，“高等学校开展科研活动成本核算的，可以结合本单位特点和管理需要参照本指引执行”，此规定虽然为高校开展科研成本核算提供了制度依据，但是可操作性不高，高校还需要结合自身特点对具体指引进行细化。例如，《科学事业单位具体指引》第二十三条规定“单位应当将科研活动分配的行政及后勤管理部门费用进一步分配至各科研业务部门和科研辅助部门，具体分配时一般采用参数分配法，分配参数可以选择人员数量、工时、工作量、房屋面积、费用、收入等。而在实际成本核算中，各类资源分配所选取的分配参数需要根据业务特点来确定，只有选取了合理的分配参数或合理的资源动因（作业成本法），才能让成本核算的结果更贴近实际。因此，分配参数的选取是科研间接成本核算过程中最重要的一环，亦是成本核算的重点及难点。而如何选取合理的分配参数，具体指引未提及。高校在遵循《基本指引》及两份具体指引等文件的基础上，尚缺乏具体的核算办法或细则来进一步明确科研成本核算流程。

2 国内外研究现状

国外发达国家的科研项目间接成本补偿一直处于改革发展中。目前，日本高校采取统一比例计提管理费的模式对科研间接成本进行补偿；美国高校采取与政府沟通，同时结合自身实际情况确定计提比例的方式进行补偿，美国政府还针对高校制定了科研项目成本会计准则，作为高校科研成本核算的规范依据；英国高校根据完全成本法核算学校科研间接成本并进行补偿[1]。

国内对科研项目间接成本的计量与核算问题研究起步较晚，目前还停留在理论层面，尚无基于完整的会计核算体系进行科研项目间接成本核算及补偿的研究。林建华[2]认为我国大学科研成本无合理的补偿机制。邓敏[3]认为高校科研经费的全成本核算是大势所趋。李智敏等[4]运用作业成本管理思想分析了高校科研项目间接费用分摊的方法。万莹茜[5]提出设置相关明细科目进行间接成本归集。王俊峰[1]认为高校科研成本核算存在不按规定提取间接费用、超范围列支费用、人员开支不规范、预算进度管控较弱等问题。胡百灵等[6]构建了科研经费全成本核算综合模型，设置了相关参数，对A高校的科研成本中的各项成本分别进行了测算，但并未对科研间接费用的计提比例得出相关参考性结论。

综上所述，通过对国内外有关高校科研间接成本补偿机制的探究、作业成本法在高校成本核算中的运用等方面文献的查阅和学习，发现国外大学对科研项目间接成本补偿机制研究已逐渐形成体系，而国内虽然近几年宏观政策在提倡完善科研间接成本补偿机制，为高校科研间接成本补偿机制的研究提供了契机，但高校在此方面的研究论之甚少，學术界讨论较多的还是高校全成本核算、高校教育成本核算等内容，且主要集中在《政府会计制度》实施之前。在《政府会计制度》实施之后，高校科研间接成本补偿机制研究鲜有相关文献，也未有结合实例对科研项目间接成本进行补偿等方面的研究。

3 科研成本的构成

高校科研成本是指高校在实现科研成果产出的过程中所耗费的所有资源的价值总和。按照2011年财政部发布的《关于调整国家科技计划和公益性行业科研专项经费管理办法若干规定的通知》（财教〔2011〕434号），为建立科研成本——间接成本的补偿机制，根据耗费的资源价值所属对象能否直接确定，将科研成本划分为直接费用和间接费用。

3.1 直接费用

对于高校科研成本，直接费用是指高校在科研课题研究开发过程中发生的与之直接相关的费用，主要包括设备费、材料费、测试化验加工费、燃料动力费、差旅费、会议费、国际合作与交流费、出版/文献/信息传播/知识产权事务费、劳务费、专家咨询费和其他支出等。

直接费用在发生后，通过财务报销的方式，直接在科研项目中列支。此类费用需要按照国家、高校或甲方的相关管理规定在限定的比例范围内据实报销。

3.2 间接费用

对于高校科研成本，间接费用是指高校在科研课题研究开发过程中发生的与之相关，但却无法在直接费用中列支的相关费用，主要包括高校为科研课题研究提供的房屋、实验室、仪器设备，水、电、气、暖消耗，有关管理费用的补助支出，文献数据资源使用支出，以及绩效支出等。其中绩效支出是指高校为提高科研工作绩效而安排的相关人员支出。间接费用在办理科研经费上账时，由科研管理部门根据相关规定或项目预算，从科研经费中计提，作为科研项目的间接费用支出，用于弥补上述间接资源耗费。

4 科研间接成本

考虑到高校科研业务工作实际情况，因为间接费用中的绩效支出最终是用于激励科研课题组成员的人员费用，在很大程度上是能够直接确定归属对象的。因此，探讨科研间接成本时可暂不考虑间接费用中的绩效支出部分。并且从实际工作来看，科研項目绩效支出的影响因素较多，部分国家级科研项目在经费上账时，按照事先划定的比例统一计提绩效支出；部分纵向科研项目在经费上账时，按照项目预算书中的审批数计提绩效支出；还有部分项目在上账时不计提绩效支出，由课题负责人根据实际情况确定科研人员绩效金额，直接在科研项目中以直接费用的形式列支人员经费。此外，由于课题性质不同，社会科学类课题往往以脑力劳动为主，绩效支出通常比自然科学类课题的绩效支出比例高。因此绩效支出具体比例无法由高校自主确定统一的比例，绩效支出作为发放给科研人员的薪酬，更像一种直接费用。

综上所述，科研间接成本是指高校学校层面为科研课题研究所提供的人员支持、公共条件占用、文献资源共享及其他相关管理费用的实际成本，具体包括高校人员工资支出中应由科研承担的部分、水电费及房屋设备等公共条件支出中由科研占用的部分、用于科研用途的文献数据资源使用费，以及科研相关管理部门的公共运行经费。

5 科研间接成本的补偿

5.1 科研间接成本归集

结合高校会计核算的特点，采用作业成本法对科研间接成本进行归集，建立高校科研间接成本归集模型。作业成本法通常是先确定需要分摊的资源耗费（即高校人员费、水电费、房屋占用费、文献资源使用费、管理部门运行费等），通过资源动因将资源分配至作业中心（即科研相关管理部门），再通过作业动因将作业中心的成本分配到成本对象中（即科研项目）。因此将高校科研间接成本归集分为两个步骤：资源耗费分配、作业中心成本分配。

5.1.1 资源耗费分配

在实务中，高校的经费支出通常都是采用分项目核算的方式进行[7]。因此，如果将科研相关管理部门作为作业中心，那么管理部门的公共运行经费，如办公费、印刷费、邮电费、交通费等商品和服务支出，可以从相关项目支出中直接获取，此部分的资源耗费可以直接分配至作业中心，不需要确定资源动因再分配。

综上所述，为了将复杂问题简单化，将科研间接成本所耗费的资源分为两类：第一类是不需要资源动因，可以直接将资源耗费分摊至作业中心的，如办公费、印刷费、邮电费、交通费等部门公用经费；第二类需要确定资源动因，通过资源动因将资源耗费分配至作业中心的，例如应由科研承担的人员工资、水电费、房屋折旧等。资源分类及分配流程见图1。

资源动因的确定是资源耗费分配至作业中心的重点和难点，合理的资源动因能够使得计算出的作业中心成本更为准确。以C高校为例，按照图1将资源耗费详细分配至作业中心（科研相关管理部门）。

1.部门公用经费

财政部发布的政府收支分类科目统一规定了高校的一、二级经济分类核算内容，人员经费包含“301工资福利支出”和“303对个人和家庭的补助支出”，其他均属于公用经费。高校科研管理部门的公用经费主要是指“302商品和服务支出”，而对于公用经费中的资本化支出，因不属于权责发生制下财务费用核算的内容，故只统计各科研相关管理部门即科研作业中心所发生的“302商品和服务支出”。

C高校科研作业中心（即科研相关管理部门）主要包括科研管理部门、财务管理部门、资产管理部门、图书馆及信息网络管理等其他资源供给部门。科研管理部门负责科研项目从申报、立项、中期评审、结题等全生命周期的管理工作；财务管理部门负责科研项目预算、上账、执行、决算，以及科研发票开具、原始凭证存档等财务工作；资产管理部门负责科研项目购置设备、软件等管理工作；图书馆及信息网络管理等部门负责为科研项目提供文献查询、网络资源共享等。为尽可能精确计算科研间接成本，仅考虑与科研活动有明显利害关系的部门公用经费，故暂不统计图书馆及信息网络管理等部门公共运行经费，对于图书馆等部门仅考虑购置数据资源库发生的服务费支出，因此需要调取C高校科学研究院、计划财务处、国有资产管理处、实验室与设备管理处的部门公用经费支出。

2.人员经费

人员经费指学校层面为科研活动提供的人员支持经费，如科研相关管理部门人员的工资支出。因此，将人员所在部门及人数作为资源动因，调取与科研活动管理紧密相关的科学研究院、计划财务处、国有资产管理处、实验室与设备管理处等部门的职工工资数据。

3.水电费

水电费指学校为科研相关管理部门提供的水电费支出，数据由学校后勤管理处提供。在实际工作中，学校不可能为每个部门设立水表、电表以计量各部门耗费的水电费支出，因此需要确定合理的资源动因对水电费支出进行分摊。

以C高校行政办公楼为例，可以先获取行政办公楼的水电费支出，再确定合适的资源动因，将水电费分配至各部门。由于学校行政管理人员的人均办公面积是严格遵守相关规定的，可以通过各部门占用的办公面积比（国有资产管理处提供）作为资源动因，将后勤处提供的行政办公楼水电费分配至各管理部门。对于跨校区办公的部门及既有教学场所又有行政办公室的部门，可以通过该部门在行政办公楼的人员数量与部门總人数的比例，进一步计算得到完整的部门水电费支出。需要计算C高校科学研究院、计划财务处、国有资产管理处、实验室与设备管理处所耗费的水电费支出。

4.房屋及设备等条件占用费

房屋及设备等条件占用费指学校为科研相关管理部门提供的办公房屋、设施设备等软硬件所发生的支出。由国有资产管理处、实验室与设备管理处提供各相关部门的相关房屋折旧、设备折旧、软件摊销等支出数据。需要调取C高校科学研究院、计划财务处、国有资产管理处、实验室与设备管理处所耗费的房屋及设备等条件占用费。

5.文献资源使用费

文献资源使用费指高校为师生提供的文献查询、网络资源共享等服务所耗费的支出。根据高校核算特点，学校图书馆购置的各类文献数据资源库所发生的年均费用支出，可以通过调取图书馆部门明细账或者购置专项项目明细账获取。C高校图书馆购置各类文献数据，包括但不限于中文资源、外文资源、电子图书、学术资源地图等在内的资源库所发生的年均费用，均可在专项项目明细账中调取。

5.1.2 作业中心成本分配

通过前文的分析，得到了科研作业中心的资源耗费，包括各科研相关管理部门的公共运行经费和应当由各科研相关管理部门负担的人员费、水电费、房屋及设备等条件占用费，以及图书馆资源使用费，接下来逐个分析各科研作业中心的成本，确定作业动因后分配到科研项目中。

作业动因的确定是作业中心成本分配至科研项目的重点和难点，合理的作业动因能够使计算出的科研项目间接成本更为准确。

1.科研管理部门作业成本分摊

科学研究院作为科研管理部门，是C高校科学研究、科研发展和科研推广的综合协调管理部门，负责制定学校科研发展规划、科研政策及制度的制定修订并组织实施，全面负责各级各类科研项目的全流程管理工作。因此，科学研究院的全作业成本应当全部分摊至科研项目成本中，作业动因为1。

2.财务管理部门作业成本分摊

计划财务处作为财务管理部门，全面履行C高校财务与会计管理职责，是学校经济活动管理和核算的中心，负责包括教学经费、科研经费在内的全部资金的预算、执行、决算等的管理。因此计划财务处的作业成本需要选择合理的作业动因后分配至科研项目成本中。

计划财务处的人员经费可以根据职工岗位职责划分为从事科研和从事非科研的岗位人员，将人员数量比作为作业动因，把科研岗位人员对应的人员经费分摊至科研项目成本中。

计划财务处的公用经费、水电费、房屋及设备等条件占用费，应当根据工作量分摊至教学和科研，工作量应同时结合各岗位人员数量比、各类经费制单量比、各类经费支出规模比得到一个相对合理的作业动因，将上述成本分摊至科研项目中。

3.资产管理部门作业成本分摊

国有资产管理处和实验室与设备管理处作为C高校资产管理部门，负责学校非流动资产的登记、验收、报废、调配、使用管理及资产报备等工作。实验室与设备管理处负责实验室、设备、软件类资产的管理，国有资产管理处负责其他资产的管理，因此国有资产管理处和实验室与设备管理处的作业成本应当根据各自下辖资产的购置用途，以不同用途的资产原值比作为作业动因，将两部门的作业成本分摊至科研项目成本中。

4.其他相关部门作业成本分摊

图书馆的作业成本指文献数据资源库使用费，针对图书馆数据资源库的使用，对师生进行了调研，发现利用图书馆提供的数据资源库进行文献检索和资料搜集的人群多为肩负教学和科研任务的教师及毕业年级的学生。因此以此部分师生人数比作为作业动因，将图书馆的作业成本在教师和学生之间进行分配，得到教师应承担的作业成本。教职工人数根据科学研究院统计的在研教职工人数进行计算；学生人数根据教务处及研究生院统计的本硕博应届生人数进行计算。另外，在上述教师群体中，选取部分高层次人才和普通教师进行调研，对数据库资源使用频率（检索次数）在教学和科研用途中进行划分，得到此部分教师用于教学和科研的数据检索次数比作为作业动因，将教师应承担的作业成本进一步分摊至科研项目成本中。

此外，考虑到实务中部分学生在完成毕业论文、毕业设计的同时还参与了科研课题的研究，而科研教师在做课题研究的过程中也可以将科研成果用于教学，指导学生毕业论文工作等，这种相辅相成的交互行为，使得实际操作过程中无法将每一次数据库检索的目的精准地区分为教学和科研，因此在分摊图书馆数据库资源费时，暂不考虑这种交互情况。先以师生人数比得到教师对应的作业成本，再以教师用于教学和科研的检索次数比，把作业成本进一步分摊至科研项目成本中。

作业中心成本分配流程见图2。

5.2 科研间接成本计算及归集模型

5.2.1 C高校科研间接成本计算

根据前文的分析，以C高校2021年数据为例，对科研间接成本进行计算，步骤如下：

1.部门公用经费计算

高校财务核算采用“部门+项目+科目+经济分类”相结合的方式，因此对于部门公用经费，通过在账务中锁定“部门+项目”的方式，查询得到相关部门2021年的公用经费数据，其中财务口径下（权责发生制）科学研究院的公用经费为363.12万元，计划财务处的公用经费为646.09万元，国有资产管理处的公用经费为6.65万元，实验室与设备管理处的公用经费为7.05万元。

2.人员经费计算

根据人事部门提供的各相关部门人员工资数据，得到人员经费数据，其中科学研究院的人员经费为432.37万元，计划财务处的人员经费为812.62万元，国有资产管理处的人员经费为242.18万元，实验室与设备管理处的人员经费为151.87万元。

3.水电费计算

根据后勤部门提供的数据，行政办公楼2021年的水电费总支出为82.49万元。根据国有资产管理处提供的数据，行政办公楼总的使用面积为16 949平方米，其中科學研究院的办公面积为276.42平方米，计划财务处的办公面积为137.1平方米，国有资产管理处的办公面积为87.1平方米，实验室与设备管理处的办公面积为144.27平方米。将各相关部门与行政办公楼的面积比作为资源动因，计算得到各部门应分摊的水电费支出，其中科学研究院的水电费为1.35万元，计划财务处的水电费为0.67万元，国有资产管理处的水电费为0.42万元，实验室与设备管理处的水电费为0.7万元。

另外，由于计划财务处为跨多校区办公，一部分人员在行政办公楼上班，另一部分人员在其他校区上班，可以通过行政办公楼计划财务处的办公人数与计划财务处总人数的比例，计算得到计划财务处总的水电费支出数。计划财务处人数比为0.285 7，因此其总的水电费支出为2.34万元。

4.房屋及设备等条件占用费计算

根据国有资产管理处提供各相关部门的办公房屋年折旧费，根据实验室与设备管理处提供各相关部门的设备折旧费和软件摊销费，得到科学研究院的房屋和设备等条件占用费分别为2.36万元和26.05万元，计划财务处的房屋和设备等条件占用费分别为1.46万元和45.12万元，国有资产管理处的房屋和设备等条件占用费分别为0.74万元和22.9万元，实验室与设备管理处的房屋和设备等条件占用费分别为1.23万元和215.71万元。

5.文献资源使用费计算

因高校采用部门项目核算，通过调取图书馆2021年购置专项项目明细账，经筛选，得到C高校图书馆支付的各类数据库资源服务费为1 047.14万元。

6.科学研究院作业成本分摊

通过上述计算，得到科学研究院的作业成本合计为825.24万元。科学研究院负责学校全部科研项目的管理工作，因此科学院研究院的作业成本应全部归集至科研项目间接成本。

7.计划财务处作业成本分摊

根据实际业务特点，计划财务处的人员分为报销制单岗和非报销制单岗，其中报销制单岗可根据科研经费的制单量与全部经费报销制单量的比（经统计为0.444），计算出该岗位人员工资分摊至科研项目间接成本的金额为3.11万元；非报销制单岗可根据工作职责进一步划分为科研岗和非科研岗，根据科研岗与非报销制单岗的人员数量比（经统计为0.135），计算出非报销制单岗的人员工资分摊至科研项目间接成本的金额为108.84万元。综上，计划财务处人员经费应分摊至科研项目间接成本的金额为111.95万元。

计划财务处的公用经费、水电费、房屋及设备等条件占用费合计为895万元，经计算，科研岗人员占比为0.135，科研经费支出占总经费支出比为0.119，二者较为接近，取二者平均值0.127，计算出将895万元分摊至科研项目间接成本的金额为113.7万元。

8.国有资产管理处作业成本分摊

通过上述计算，得出国有资产管理处的作业成本合计为272.9万元。国有资产管理处管理的2021年新增资产中，科研用途资产原值与全部资产原值比为0.002 366，因此国有资产管理处的作业成本应分摊至科研项目间接成本中的金额为0.65万元。

9.实验室与设备管理处作业成本分摊

通过上述计算，得出实验室与设备管理处的作业成本合计为376.55万元。实验室与设备管理处管理的2021年新增资产中，科研用途资产原值与全部资产原值比为0.358 013，因此实验室与设备管理处的作业成本应分摊至科研项目间接成本的金额为134.81万元。

10.图书馆作业成本分摊

C高校图书馆2021年支付的各类数据库资源服务费即图书馆的作业成本为1 047.14万元。由科学研究院统计的在研教职工人数为2 265人，由教务处及研究生院统计的本科、硕士、博士应届生人数为8 612人，在研教工人数与上述总人数的比值为0.208 2。通过调研部分教师群体，得到此部分教师用于科研数据的检索次数与全体人员总检索次数比值约为0.8。在调研过程中，还发现部分教师的科研数据主要来自实验数据，较少利用图书馆数据库进行文献检索，但占比较小，此部分可忽略不计。通过上述分析，计算出图书馆的作业成本应分摊至科研项目间接成本的费用为174.44万元。

5.2.2 C高校科研间接成本归集模型

根据上述计算过程，整理C高校科研间接成本归集模型，见图3。

5.3 C高校科研间接成本补偿情况分析

按照C高校科研管理相关办法规定，对于自然科学类科研项目，省部级（含）以上级别课题，学校计提管理费1.5%；厅局级（含）以下级别课题，学校计提管理费3%。对于人文社科类科研项目，省级（含）以上级别课题，学校计提管理费0.6%；市级（含）以下级别纵向课题，学校计提管理费1.5%；横向课题，学校计提管理费2.12%。2021年，学校共计提管理费1 047.16万元，用于弥补学校层面为科研活动提供的相关支出。而经过上文中实际数据测算，C高校2021年为科研课题研究提供的间接成本费用为1 360.79万元，显然，C高校计提的管理费并不足以弥补学校为科研活动负担的间接成本，缺口达29.95%。因此，按照学校目前的状况，C高校管理费的计提比例预计需要提高30%才足以补偿学校层面为科研活动提供的相关支出。

此外，在上述测算中，只考虑了C高校提供的与科研项目有直接紧密关系的成本费用支出，而在实务中，学校为了提升整体科研水平，增加科研经费收入，吸引科研人才，营造更好的科研氛围，往往还负担了其他有关支出，例如聘请科研领军人物、长安学者等在科研领域有一定建树的专家学者的支出，这些支出包括但不限于专家学者的年薪、安家费、住房补贴等，以及为这些学者提供的科研经费配套支持等。因无法直接将这些支出对应到全体科研项目中，故在测算时未考虑此类成本。综上，即使在不考虑上述因素的前提下，C高校目前提取的管理费依然不足以对发生的科研间接成本进行补偿，管理费的计提比例还有待提高，从2021年测算的数据来看，还应当提高30%。学校存在用教学经费补贴科研的情况，如果不能进一步提高管理费的计提比例，收支赤字逐年累积，将对C高校造成一定的财力负担。