“双碳”目标下碳会计发展现状研究

孙 晶

(新疆财经大学 会计学院，新疆 乌鲁木齐 830012）

1 引言

工业技术的发展极大地提高了人们生产生活的质量，但是工业产生的大量二氧化碳也对环境造成巨大的破坏，全球气候变暖，海平面上升等问题不断凸显。因此，全球各国开始注意碳排放问题，纷纷提出绿色发展理念，中国作为负责任的大国也积极加入。2020 年9 月，我国提出，二氧化碳排放力争2030 年前达到峰值，力争2060年前实现碳中和。在2021 年两会上,碳达峰、碳中和被首次写入政府工作报告。2022 年党的二十大报告提出要“积极稳妥推进碳达峰碳中和”。由此看来积极响应双碳政策，加速减排进程，促进企业绿色发展转型已经成为必然趋势。

在绿色低碳化发展的大背景下，2021 年7 月我国碳排放权交易市场正式开始交易，如何对碳排放权进行相应的会计处理成为关键，碳会计作为新兴学科开始崭露头角。不过目前学术界和实务界对于碳排放权的会计确认与计量、记录与报告等尚未形成统一的可行标准，因此对碳会计这一新兴领域进行研究，探索构建和完善符合中国国情，具有中国特色的碳会计核算体系意义非凡。本文结合“双碳”目标的大背景，在前人研究的基础上，对碳会计的发展现状进行梳理，分析目前碳会计发展所遇到的问题并对此提出相应的建议。

2 双碳目标、碳市场、碳会计的含义

2.1 双碳目标

双碳，即碳达峰和碳中和的简称。碳达峰是指二氧化碳排放量在某一年达到最高值，而后进入由最高值逐年下降的阶段；碳中和是指将原本滞留在大气中的二氧化碳与植被等吸收的二氧化碳相互抵消达到“净零排放”。双碳目标是中国对国际社会的承诺，是我国追求经济高质量发展的内在要求，是我国经济绿色发展的必由之路。

2.2 碳市场

为了实现双碳目标，我国逐步建立了碳排放权交易市场。早在2011 年，我国在“两省五市”进行了碳排放权交易的试点探索工作。2021 年7月16 日，全国碳排放权交易市场正式启动交易。碳排放权交易市场即碳市场，是人为设计的市场，将碳排放配额作为市场上的交易产品。碳排放配额不足的企业可以在市场上通过协议或者竞价的方式向碳排放配额多余的企业购买碳排放权。此举可以鼓励企业节能减排，提升企业技术水平，发展环保低碳经济，促进企业绿色转型，以期早日实现双碳目标。

2.3 碳会计

碳会计是指以环境法律为依据，以碳的排放权的货币或实物表现形式为计量单位或者文字表述，对企业的碳排放等相关活动进行确认、计量和报告，并对企业节能减排的情况、企业的经济效益和社会环境效益进行披露的一门新兴会计学科。碳会计可以被认为是环境会计的一个分支，是环境会计中涉及碳排放的部分。碳会计的概念是伴随着我国碳交易市场的逐步发展不断完善而来。碳会计一词最早在2008 年出现在我国的学术界，随后王爱国在《我的碳会计观》中用创新包容的视角定义了碳会计这一新兴概念[1]。之后冯冰对碳会计的涵义进行了扩展，并探讨了碳会计这一概念产生的意义[2]。碳会计核算主要是确认、计量、记录和报告关于碳固、碳排放和碳排放权交易这三个方面。2019 年12 月，财政部发布了《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》（以下简称《暂行规定》），规范了碳排放权交易相关的会计处理，标志着我国有了碳会计的核算规范。随着碳会计的逐步发展，碳会计的研究内容边界不断扩展，学者们不止研究碳财务会计，还将碳管理会计、碳审计、碳财务金融、碳资本运作、碳税会计以及ESG 信息报告等内容纳入碳会计的研究中，期望综合会计各个领域的知识，形成碳中和的知识综合体，助力碳中和目标的早日实现。

3 碳会计相关文献综述

随着绿色低碳经济的兴起，碳会计从无到有不断发展完善，国内外大量学者从不同的角度对碳会计进行了丰富的研究，本文主要对我国的碳会计相关研究文献进行梳理。碳会计一词首次出现在相关文献中是2008 年，到如今我国的学者们从碳会计信息披露、碳管理会计、碳排放权交易以及碳审计等多个方面进行了大量的研究。

朱和平和陈颖基于公司特征和公司治理两个角度，通过构建碳信息披露指数的多元线性回归模型，分析出公司规模和通过ISO14000 环境信息监测对碳信息披露水平有促进作用，而行业性质（是否是重污染企业）、财务杠杆与独立董事比例和碳信息披露水平负相关[3]。涂建明、迟颖颖和石羽珊基于我国碳排放权交易依托的“总限-交易制”原则，提出“二元观”理论视角，将法定碳排放权配额理解为:依法实施碳排放的权利以及与之相对应的遵从法定配额进行碳排放的义务[4]。庄尚文等通过借鉴发达国家和地区的碳审计实践和经验，针对我国推进碳审计全覆盖面临的问题提出了相应的对策[5]。殷俊明等以作业预算法为基础，构建了嵌入碳排放的三重预算模型，帮助企业实现业、财、碳的三重融合管理[6]。叶丰滢等对碳排放权会计的历史发展脉络进行了回顾与梳理，并对其未来发展提出相关建议[7]。卢佳友等利用DID 模型验证了颁布碳排放权交易试点政策对政治关联企业的碳信息披露水平提升度高于其他企业，进一步研究发现，在重污染国有企业中和政府干预程度较高的地区中效果更为显著[8]。刘梅娟等以率先开展碳交易试点的电力行业为研究对象，分析其2014-2017 年的碳信息披露情况，研究发现碳信息披露存在披露比例不高、披露方式不统一、披露内容不充分以及披露时间不及时等问题[9]。袁广达等介绍了市场化的会计工具对碳中和目标实现的助力作用，并指出经济发展水平不同的区域在碳交易手段实施时需要不同的会计工具来辅助[10]。郑石桥以经典审计理论为基础，提出了一个关于碳审计本质的理论框架[11]。

4 碳会计发展过程中存在的问题

4.1 碳排放权交易有关会计处理存在争议

碳排放权在碳交易市场上可以作为商品交易，这意味着碳排放权成为一种资源，如何对企业的碳排放权进行确认、计量和账务处理实务界和学术界存在争议。2019 年12 月，财政部印发《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》（以下简称《暂行规定》）根据企业取得碳排放权的方式不同，对重点排放企业如何对碳排放权进行会计处理做了两种规定。第一种是重点排放企业通过购入方式取得碳排放配额的，应当在购买日将取得的碳排放配额确认为碳排放权资产，并按照成本进行计量；第二种是重点排放企业通过政府免费分配等方式无偿取得碳排放配额的，不作账务处理。

首先是企业碳排放权的资产确认问题。针对《暂行规定》规定的第一种情况，王艳和李亚培认为碳排放权可以确认属于“金融资产”科目，不需要额外新增一个资产类科目。闫华红和黄颖认为在碳市场上交易的碳排放权满足交易性金融资产的定义，应当确认为“交易性金融资产”[12]。另外，随着碳交易市场的逐步发展，碳排放权会逐渐衍变出一些金融工具，逐渐显现出金融资产的属性。不过，也有不少学者认为目前碳交易市场还在初步发展阶段，其金融资产的属性并不明显，还是应该按照《暂行规定》的规定，单设“碳排放权资产”科目。

其次是企业无偿取得碳排放配额的账务处理问题。关于《暂行规定》规定的第二种情况的争议主要在企业无偿取得的碳排放配额是否应该确认为企业的资产。曹海娟等认为碳排放配额虽然是无偿取得的，但是满足资产的相关定义，而且企业后续对碳排放权的使用和处置不受限制[13]。《暂行规定》的处理不利于企业在资产负债表中披露企业真实的资产负债情况。另外，无偿取得碳排放配额不计入资产，不利于企业节能减排和控碳的积极性。

最后是企业碳排放权的计量问题。企业所取得的碳排配额采用历史成本计量还是公允价值计量存在争议。《暂行规定》规定碳排放配额采用历史成本计量，此举的好处是简单、易于操作，极大地简化了企业财务人员的工作量，但是随着碳交易市场的发展，碳排放权交易的动机和交易形式不断增多，采用历史成本计量的弊端也逐渐显现，历史成本不能及时反映交易市场上碳排放权的价格变动情况，于是不少学者都建议碳排放权的初始计量和后续处理都采用公允价值进行计量。

4.2 碳信息披露不足

目前我国企业碳会计信息披露水平不高，存在企业自愿性披露意愿不强，披露比例较低，披露内容不规范、不充分，披露内容缺乏强制的鉴证等问题。

碳信息披露发展不够成熟，企业的董监高对披露碳信息给企业带来的好处认识不足，相反他们还担心披露相关项目信息会给企业带来“重污染”“不环保”等负面印象，所以目前企业碳信息披露自愿性不强。其次我国相关法律法规仅强制要求重点排污单位等相应企业披露碳排放数据，对其他非重点企业没有强制性要求，仅是鼓励、建议披露碳信息，导致我国碳信息披露比例整体偏低。再其次，我国碳信息披露缺乏统一的标准，这导致大多数企业披露的碳信息内容不够规范，例如，企业披露的数据口径不一致，信息使用者难以进行快速高效的比较分析。此外，碳信息披露内容夹杂于企业的“三表一注”之中，没有单独列示相关内容，信息使用者需要耗费精力去进行收集整理。最后，我国相关部门和资本市场都没有对碳信息披露有强制的鉴证要求，企业披露的碳会计信息内容没有经过第三方机构的审查，可靠性得不到有力的保证。

4.3 缺乏专业的碳会计人才

碳会计作为一门新兴的学科，在我国尚属于起步阶段，发展还不够成熟，因此我国专业的碳会计人才较为缺乏。首先，碳会计对会计人员的专业水平要求较高。碳会计既要求会计人员精通传统的财务技能，又要求会计人员掌握环境会计的相关内容，同时还要求会计人员对国际碳会计发展情况和我国的相关法律法规有所了解。其次，企业管理层对碳会计的重要性认识不足，大多数企业没有安排专门的碳会计岗位，只是在需要进行碳会计相关核算时由普通的会计人员兼任。最后，政府对培养专业碳会计人才的重视度有待提高，我国目前还没有非常专业完备的碳会计人才培养体系。培训机构和高校对于会计人才的培养还是传统的模式，很少将碳会计的相关知识作为学习的重点，即使提到也是泛泛而谈。综上原因虽然目前我国的会计从业人员数量很多，但是相关的碳会计专业人才稀缺。

5 建议

5.1 加强碳会计准则和制度建设

2019 年颁布的《暂行规定》在一定程度上为碳会计相关会计处理提供了依据，有利于我国的碳会计制度建设，但是《暂行规定》比较简单，相关规定也存在争议。所以我国应该加强碳会计相关会计准则和制度建设的研究工作，进一步在理论层面积累丰富经验，同时在借鉴发达国家先进经验的基础上，结合我国自身的碳交易市场的发展情况，逐步完善我国的碳会计准则，建立适合中国国情的特色碳会计核算体系，为“双碳”目标的实现添砖加瓦。

5.2 建立规范的碳会计信息披露制度

首先，“双碳”目标与每家中国企业都息息相关，相关部门应该逐步要求其他非重点排污企业也开始逐渐对外披露企业的碳会计相关信息，提高我国企业碳信息披露的整体比例。其次，我国应该加快建立规范的碳信息披露制度，统一企业对外披露碳信息的时间、形式、内容格式以及数据口径等关键信息，使碳信息的披露更加规范。最后，相关部门应逐步要求企业对自己披露的碳信息进行第三方鉴证，提高碳信息披露的可靠性。

5.3 重视碳会计专业人才的培养

随着碳交易市场的发展，碳会计变得越来越重要，碳会计人才的缺乏不利于我国“双碳”目标的实现，我国要重视对专业碳会计人才的培养。首先，高校作为培养高素质专业人才的重要阵地，应该积极整合学校资源，制定规范、详细、专业的碳会计人才培养方案，建立高水平的碳会计教师团队，大力培养专业的碳会计优秀人才。其次，政府要加强关于“双碳”的宣传工作，让企业管理层充分意识到碳会计对于企业发展的重要性，增加企业对碳会计的重视程度，进而加强企业对会计人员的培训工作，让企业传统会计人员提高自身专业能力，了解、掌握碳会计相关知识，更高效地进行碳排放权交易的各项会计处理和碳信息披露等相关工作，更好地在“双碳”目标的大背景下为企业服务。