《初级会计实务》中增值税业务账务处理的原理分析与建议

袁中文

（四川财经职业学院 会计学院，四川 成都 610101）

增值税作为第一税种，在企业税务业务中占重要位置。其原理是纳税税额=增值额×税率，由于现实无法对应每一笔业务的增值额，故采取简易方式，应纳税额=增值额×税率=（售价-进价）×税率=售价×税率-进价×税率=销项税额-进项税额，每月采取销项税抵扣进项税的方式纳税，本月销项税大于进项税的差额就是当月的纳税额，如果小于则留抵下个月，以此类推［1］。目前制度对增值税开设有10 个明细科目，应交增值税明细科目下还开设9 个专栏［2］214，部分明细和栏目确有必要，有些明细和栏目以及账务处理没有实质意义，值得商榷。如何简化账务处理，方便企业会计人员熟练掌握业务，制度规定的要点在于把握增值税实质是负债的一种，交了、未交、多交等账户余额直接能体现，这样可以简化一些不必要的明细科目和账务处理。如何合理、正确地处理增值税相关业务，理解增值税本身的含义——对“增值额”征税是关键。由于我国增值税实务处理采用抵扣制，理解增值税环环相扣的“链条”很重要，有下一个“生产环节”，就应该进成本继续生产“增值”，最后的消费环节就是终点，增值结束。把握这个原则，对于“进项税转出”和“视同销售”的规定相对就会简单。以下就2023 年度《初级会计实务》职称考试教材［2］（后面简称“教材”）的几个值得商榷的地方进行讨论。

一、月末对于多交和未交增值税的账务处理

对于当月应交未交的增值税，借记“应交税费——应交增值税（转出未交增值税）”，贷记“应交税费——未交增值税”；对于当月多交的增值税，借记“应交税费——未交增值税”，贷记“应交税费——应交增值税（转出多交增值税）”。纯属无由头的账务游戏处理，根据应交税费——应交增值税的负债账户性质，贷方余额已清晰表明是负债——欠交的税费。不论多交、还是未交，账务处理后账户会自动显示余额及方向，没必要多一道程序。因为缴纳增值税=销项税-进项税，管控的要点在于进项税，在进项税下开设待抵扣、待认证、已认证等栏目即可，则预交、未交、应交等明细没有必要。实质还是明细账过多原因［3］，增加会计人员无谓的工作量。

二、税控专用设备的增值税处理

增值税一般纳税人，购买增值税税控设备当作固定资产核算，专用发票税款金额38 000 元，增值税4 940 元，教材账务处理：

（一）取得设备时（单位：元）

借：固定资产 42 940

贷：银行存款 42 940

（二）抵消增值税时（单位：元）

借：应交税费——应交增值税（减免税款）42 940

贷：管理费用 42 940如此处理结果的影响：（1）增加了固定资产，后期需要计提折旧，进一步冲减当期损益，减少所得税费用，这是正常的。同时表示增值税进入固定资产也计提折旧，这是不合适的，违背增值税抵扣原理。（2）固定资产+增值税，又一次性全额冲减当期损益管理费用，后期如果继续计提折旧，相当于“两次”抵减，减少了企业缴纳的所得税，对国家是损失。（3）当期增值税全额4 940 元抵减了增值税，这是正常处理，但增值税额同时又进入固定资产价值，相当于价款4 940 元，既后期计提了折旧，又当期全额扣除，也是重复扣除，显然不合理。故只能对税款4 940 元进行减免，价款作为固定资产计提折旧，各行其道，按正常固定资产购买处理即可。增值税额4 940 元正常抵扣一次，固定资产价值38 000 元正常计提折旧。（单位：元）

借：固定资产 38 000

应交税费——应交增值税（进项税）4 940

贷：银行存款 42 940

三、购进和自产产品用于集体福利、捐赠、生产用的账务差异处理

（一）购进产品

购进产品用于集体福利和个人消费时，要做进项税转出，主要因为没有经过生产加工环节，且用途改变，用于非增值税项目符合《中华人民共和国增值税暂行条例》规定，也因为直接使用——最终用途是消费，增值税链条结束。用途一致，且个人不需要开票，计税金额=购进价格，购买产品进项税转出，表示没有涨价，企业相当于“代购”。如果没有及时发给职工，遇到涨价，企业加价发放职工并收钱，差价（商业企业囤积获利）就是“小金库”，国家损失所得税和增值税，因为只做了进项税转出，没有考虑增值。同样的购进产品，如果直接对外投资可以涨价（教材例5-31），对于同样的购进产品，在涨价的情况下，用于福利会造成国家税收流失。因为没有视同销售，企业不用开增值税票，只做进项税转出有金额可追溯，或者原价开票相当于原价销售，如果视同销售，又不开票，表面看增值税没有变化，但是容易造成国家税款流失。

（二）自产或委托加工产品

自产或委托加工产品用于集体福利和个人消费则视同销售，由于“购买方”是个人，则不需要开增值税票，因为加工环节有增值，与外售一样按市场价格计税没有异议，但是不开票同样会造成税收监控缺失。故建议用于集体福利和个人消费时，也视同销售，用途一致，处理一致，符合会计匹配原则，是否涨价降价，也可以追溯。

（三）捐赠

对外捐赠的是购买产品和自产产品，因用途一致全部视同销售，而购买和自产产品用于集体福利和个人消费时，用途一致处理不一致则自相矛盾。捐赠开票时价格如何处理，《中华人民共和国增值税暂行条例》未作规定，是一漏洞。逻辑问题就是增值税的链条，最后环节（消费）不开增值税。如果接受捐赠方还要继续加工，增值税的链条没有结束，就应该有发票。因此，开票与否应该由增值税的链条环节决定，也是用途决定。两种产品用途一致，账务处理不一致，貌似正确，实质缺乏逻辑性，且特殊情况会导致税收流失。

对于自产产品，对外捐赠视同销售，而购买产品如果对外捐赠，对象是个人，不能开票，对象是企业，又要求开票（例5-31）。开票与否，价格多少，对企业、国家税收影响较大。

不开票，可以做进项税转出，与正常生产相比，损失的是价和增值税额以及多交的城市建设税和教育费附加，但是享受所得税税收挡板。在价格上升或下降时候，企业开票价格是原价还是变化后的价格影响也是不一样的。捐赠给个人不开票，无论价格上升下降，影响只是捐赠方企业，捐赠企业是实实在在的损失（只是原价）。在价格变化、捐赠企业给被捐赠企业开票的情况下，被捐赠企业接受的是原价还是变化后的价格，对增值税和所得税有影响，同样对捐赠企业也有影响。根据实质重于形式原则，捐赠企业在价格上升时也未获利，价格下降损失还是原价，原价开票，做进项税转出更为合理，也是相当于“中转”，其税收影响与捐赠给个人是一样的。下面分几种情况讨论捐赠和被捐赠方价格变化的税收影响：

假设：购买价2 000 元，增值税税率13%，双方都是一般纳税人，所得税税率25%，城市建设税和教育费附加合计10%，因为每个企业税基不一样，为了简单直观，只分析绝对值，不分析相对值。同理，开了发票就应该视同销售，但是因为捐赠，未收钱直接损失还是购买的价税合计，间接损失要分析。

1.不开票：要做进项税转出，因为实际支付了现金未产生收益，所得税支出损失总金额2 260元，所得税税收挡板（少交）2 260×25%=565 元，应交增值税=0-（260-260）=0 元，因为进项税转出没有抵扣而多交增值税260 元，同时多交城建税和教育费附加260×10%=26 元，进而获得所得税税收挡板26×25%=6.5 元，总共税收影响金额=-565+260+26-6.5=-285.5 元（收益），总体损失=2 260-285.5=1 974.5 元。注意因为有所得税挡板实际损失低于2 260 元，差额285.5 元就是少交税额。（单位：元）

借：营业外支出 2 000×1.13=2 260

贷：原材料 2 000

应交税费——应交增值税（进项税转出）260

2.原价开票：此时如果开票，就不应该进项税转出，而是视同销售（但因为捐赠，未收钱）。虽然开票了有了销项税，表象销项税=进项税，应交增值税=260-260=0 元，进而产生的“效果”不交增值税、城建税和教育费附加。但是销项税并没有收到钱，产生“现金”支出损失260 元还是存在，增值税实质并没有抵扣，故企业的税收与不开票一样，总体损失也一样。（单位：元）

借：营业外支出 2 000×1.13=2 260

贷：其他业务收入 2 000

应交税费——应交增值税（销项税）260

借：其他业务成本 2 000

贷：原材料 2 000

由此可以得出，原价开票情况下，进项税转出和视同销售，对国家、企业没有影响，哪一种处理效果都一样。

3.涨价后捐赠（假设50%），捐赠方按最新价开票，此时是“实际”销售了，表象应交增值税=390-260=130 元，但未实际收钱：捐赠方现金名义损失390 元，增值税实际损失130 元，同时还要交纳城市建设税和教育费附加=130×10%=13 元，城建税的所得税税收挡板=-13×25%=-3.25 元。“增值”产生的所得税损失=1 000×25%=250 元，捐赠产生的所得税减少（挡板）=-（3 390-2 260）×25%=-282.5 元，税收总计损失=250+13+130-282.5-3.25=-107.25 元（收益），总体实际损失=3 390-107.25=3 282.75 元。

明显捐赠企业损失加大，不会做此选择。如果只是对增值税“视同销售”，即发票增值税金额390元，“售价”为原价2 000 元，明显不符合增值税发票原则［4］。如果不开票作为“视同销售”，无法监控，捐赠企业不会加大损失，讨论没有意义。

被捐赠方按购进正常处理，少交增值税390元（因为有票可以抵扣，但实际未支付现金），少交纳城建税和教育费附加=390×10%=39 元，城建税的所得税税收挡板=-39×25%=-9.75 元，纳所得税3 390×25%=847.5 元，税收总计影响=-390-39+9.75+847.5=428.25 元，总体收益=3 390-428.25=2 961.75 元。

因为价格上升，但双方损益不对等，差额=3 282.75-2 961.75=321 元。说明涨价捐赠开票双方获利或损失有差异。

被捐赠方因为涨价总体收益增加是合理的，增加额=2 961.75-1 974.5=987.25 元，但低于涨价增加金额1130 元，差额=1 130-987.25=142.75 元，正是捐赠方税收损失加大了的结果，此消彼长则是国家获利。

捐赠方在涨价后税收收益反而减少=-178.25-（-285.5）=107.25 元，实际是所得税的税率高税收挡板效应高，但总体损失增加=3 282.75-1 974.5=1 308.25 元，得不偿失。

而损益不对等的差额321 元正是987.25-1 308.25的作用结果。同时国家税收增加142.75 元与税收减少107.25 元的差异，正是国家制定政策的依据。

4.降价后捐赠（假设50%），捐赠方按最新价开票，同理“开票视同销售”，但未收到钱。捐赠方的分录（单位：元）：

借：营业外支出 2 000×0.5×1.13=1 130

贷：其他业务收入 1 000

应交税费——应交增值税（销项税）130

借：其他业务成本 2 000

贷：原材料 2 000

表面增值税留抵=130-260=-130 元，实际进项税额260 元最终是全额抵扣，未实际收钱，属于所得税支出损失130 元。没有多交增值税也就没有额外的城市建设税和教育费附加，同样也就没有所得税税收挡板。营业外支出的所得税挡板=1 130×0.25=282.5元，产生的只有纳税收益，总体损失=2 260-282.5+1 130=3 107.5 元。比原价开票损失1 974.5 元多1 133元，基本就是降价损失1 130 元，也合理。

被捐赠方按购进正常处理，少交增值税130元（因为有票可以抵扣，但实际未支付现金），少交纳城建税和教育费附加=130×10%=13 元，城建税的所得税税收挡板=-13×25%=-3.25 元，纳所得税1 130×25%=282.5 元，税收总计影响=-130-13+3.25+282.5=142.75 元，总体收益=1130-142.75=987.25 元。其实这个讨论已经没有意义，价格低收益少是正常的。

对比4 种情况，捐赠方的总体损失和被捐赠方的总体收益是对企业而言，非本文关注点，税收变化才是税法制定依据，对比两个企业税收此消彼长，站在企业和国家不同的角度，采取的措施就不一样。因为假设涨价50%是人为确定，实际情况需要定量分析确定。

（四）购进产品用于在建工程、生产产品和职工福利的逻辑对比

对于一般纳税人，正常情况下资产都不含增值税，目前购进产品用于在建工程、生产产品肯定是正常处理。

目前对于购进产品用于职工福利是做进项税转出。用于职工福利，到底该如何处理，值得商榷。根源在于职工薪酬实质是购进劳务（企业支付了对价），却没有按进项税处理，因为职工个人不能开发票，企业没有进项税发票。如果企业的应付职工薪酬按购进劳务处理，按此思路购进产品用于职工福利进项税转出就不合理，这样使得增值税链条断裂，但是符合职工薪酬不做劳务购进处理的现实。如果应该保持增值税链条完整，则应付职工薪酬按购进劳务处理，同时增值税应该按劳务的税率。此思路下，外包劳务处理开票才有合理性，因为两个不同的公司购买“劳务”是实实在在的购进。

即使购进产品用于职工福利做进项税转出，根据配比原则由于职工不同岗位，其工资（含增值税金额）记入不同的成本费用科目，记入生产成本的进入存货，又进入下一个流通环节，增值税全额增加成本；记入在建工程、研发支出的进入资产，通过折旧和摊销进入下一个流通环节，增值税金额分期部分进入成本；记入管理费用和销售费用的进入当期损益，增值税全额直接扣除。同样的职工福利、同样的购进产品，由于岗位不同，增值税金额处理方式截然不同，不符合会计信息质量要求——一致性。

（五）自产产品用于在建工程与自产产品的在建工程工人工资，存在“同货不同命”

自产产品本身作为产品用于在建工程，以成本入账在建工程不含增值税，自产产品作为在建工程工人工资却要视同销售，以销售价计算工资，同时还要计算销项税。计算销项税一方面增加了国家的增值税，但是减少所得税，因为销项税全部计入人工成本费用当期全部扣除，虽然所得税税率一般高于增值税税率，但实质结果是加重企业负担。

举例验证：自产产品价值2 000 元，增值税税率13%，分别作为产品进入在建工程和在建工程工人的职工工资。

作为产品直接进入在建工程，只有2 000 元，且分期进行折旧，假设10 年直线折旧，每年影响所得税200×25%=50 元，作为职工工资进入在建工程2 000×1.13=2 260 元，每年影响所得税226×25%=56.5元，差额6.5 元就是增值税影响，10 年总金额65 元就是增值税的260×25%=65 元。同时在进入在建工程当期增值税销项税差额260 元，使得企业“无辜”多交了，同时还要交纳城市建设税和教育费附加=260×10%=26 元。一方面10 年少交所得税65 元，另一方面一年多交增值税、城市建设税等286 元，对企业相当不利。

如果这部分产品外销，与进入在建工程职工福利一样纳税相同金额，企业纳税并没有变化。由于购进产品用于职工福利进项税转出，企业是否可以先将产品卖出，再买同样的产品发给职工做工资，进而少交税呢？因为购买产品进入职工福利，是进项税转出，相当于销项税=进项税，貌似增值税一样，但企业纳税还是有差异：购买产品与自产产品进入在建工程的金额相同是2 260 元，对于所得税的影响是一样的。但是因为有了进项税抵扣，企业实际交的增值税=260（进项税转出）-260（购买时的进项税）=0 元，故减少交纳的城建税和教育费附加。这只是一个假象：因为进项税260 元企业已经实实在在付出，只是一个“虚妄”的账务处理——进项税转出，凭空多出销项税，使得企业不交增值税，但是少进项税，实质还是多交了增值税，同理城市建设税教育费附加一样没有少。

结论：购进产品和自产产品给职工发福利，对企业增值税、所得税影响是一样的。即进项税转出和视同销售对企业增值税、所得税没有影响。为什么要出现同样的产品不同的增值税处理差异呢？根源在于对增值税的理解是以“链条”为主，还是以产品为主？以“链条”为主要考虑是否有“下一个流通环节”；以产品为主考虑的是是否为“最终环节”。其次对于人工——职工薪酬，没有纳入增值税环节关系重大。这是目前增值税的一个“漏洞”，同样的劳务人工费，自己职工干不能开票，不算“购买”劳务，而同样工作“外包”劳务公司，可以开票，劳务公司要计算增值税。这是目前很多公司面临的一个难题——定价和开票。如：很多高校有计算机教师，可以制作本单位的网页和网站，由于是额外工作，涉及定价的问题，高了可能腐败，低了员工吃亏，在工资和绩效上总控情况下，处于两难状况。同时员工不是公司，资金去向也是问题。外包价格高、维护成本也高还不方便。抛开腐败问题，购买劳务进项税的处理是增值税条例亟待解决的问题。

四、收入确认时点与纳税义务发生时点不一致的问题

按规定收入时点早于纳税义务时点，记入“应交税费——待转销项税额”，纳税义务发生时再转入“应交税费——应交增值税（销项税额）”；而收入时点晚于纳税义务时点，可直接贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”。这种也是一种账务处理“游戏”，人为的“规定”造成，理论上纳税义务发生时点规定了众多的情况，建议只需要规定一点：开票为准。因为增值税纳税及抵扣是以发票和发票认证为主要依据，收入影响的是所得税，开票与否影响的增值税，两条线互不干扰。如此可以减少不必要的明细科目——待转销项税额，和不必要的账务处理。实务中大多数会计做账都是以开票与否确认收入和计税，不会分两次账务处理，现实中销售方有时候还要“配合”购买方的时间点，可能早开或晚开发票，所以规定不具有实际意义。

五、金融商品增值税处理

金融商品的增值税处理符合增值税的实质，在销售的时候计算缴纳增值税=（售价-进价）×税率，售价没有异议，教材第67 页明确买入价“不需要扣除已宣告未发放现金管理和已到付息期未领取的利息”，对于“进价”的确定需要商榷。

对于购买价中包含的已经宣告未发放的股利和已到付息期尚未收到的利息，在购买时已经做了应收股利（利息），并未进入成本，即买入价，但是从实实在在支付的“买价”价款又已经包含了。显然扣与不扣，直接影响增值税缴纳，教材第68 页例题2-29 处理：买入价包含在“代垫的股利或利息”欠妥。因为已经做了应收股利（利息），实质就是代垫款项，购买分录已经明确成本中不包含，如此处理减少的国家税收，因为增加买入价意为降低增值额。

例题对于“售价和买价”都以含增值税的价格处理，也值得商榷。因为增值税的实质，是对增值额征税，缴纳增值税=（不含税售价-不含税进价）×税率，如果“认定”所有金融产品买卖都是含税价，缴纳增值税=（含税售价-含税进价）/（1+税率）×税率是可行的，前提需要“规定”，否则不符合增值税的本义，含税价的计算方式会造成税收减少［1-1/（1+税率）］=［1-1/1.06］=5.67%。但现实中金融产品买卖盈利、亏损是常态，售价大于进价，有增值额才能征税，售价小于进价，没增值额不应该征税。教材第67 页明确产生负差，可以留抵下一纳税期，“年末”仍是负差不得结转下一年，“暗含”规定企业“不同种类”金融产品的“盈亏”可以互抵的期限为“一年”，这也是值得商榷的，“一年”是所得税期限，金融产品盈亏都要交所得税。是否明确只能“同种类”的金融产品才能盈亏互抵也值得讨论。

六、结束语

增值税作为最大税种，涉及的业务处理量也最大，人为不必要的规定使得业务处理复杂，不利于税收管理，也不利于企业合规账务处理。目前我国以中小企业为主，企业会计人员素质整体偏弱，即使在财务AI 开始运用情况下，很多业务还是需要人工“掌控”，规则的复杂化不利于正确处理业务，反而“无意”造成税务流失。明细科目简化，可以减少不必要的账务“游戏”，有利于会计人员工作质量。在规则制定上，把控增值税的实质“对增值额”征税和“增值税链条环节”完整原则，业务处理就会相对简单，这样对“内部购买劳务”（职工薪酬）与“外部购买劳务”业务的处理上，“同工不同税”的明显矛盾应该解决，也有利于解决服务业增值税负担过重的问题，同时避免税率不同情况下的“合理避税”漏洞。