西安饮食年报审计风险及对策

□文/ 郭丽珊 张昆仑 李佳奇

（西京学院 陕西·西安）

［提要］ 上市公司年报审计一直是证监会关注的重点内容，注册会计师应当对审计过程中的风险予以关注。本文以西安饮食为例，从上市公司年报审计角度进行分析，研究其年报审计中可能存在的审计风险，并提供应对措施，旨在为行业年报审计提供一定的借鉴和帮助。

一、案例导入

西安饮食，全称西安饮食股份有限公司，是西安旅游集团有限责任公司控股的企业，1997 年4 月30 日在深交所上市，以餐饮服务、食品加工为支柱产业，同时涉足文化娱乐、技能培训和物业管理等领域。其所属的西安饭庄、春发生、同盛祥、老孙家和德发长五家企业的核心制作技艺被列为陕西省非物质文化遗产名录，深受西北地区广大群众的好评。

接下来，我们就结合西安饮食2019～2021 年的财务报表进行分析，从而探究上市公司年报审计的审计风险及应对措施。如表1 所示，资产负债表方面，西安饮食的应收账款从2019 年到2021 年增长了2，000 余万元，表明合作企业经营状况不容乐观，流动资产减少近1.2亿元，总负债增长近6.1 亿元。资产减少，负债增加，西安饮食的资产负债表表现出其财务状况不佳，同时合作企业的经营状况有可能也影射了整个餐饮行业的经营状况连年不好。利润表方面，西安饮食的营业总收入从2019 年到2021 年增长了近2，000 万元，但营业总成本却增长了1.5 亿元左右，导致最终的营业利润减少了近1.3 亿元，在2021年时净利润为-1.7 亿元左右，形成亏损。进一步分析西安饮食在2020年的盈利原因，可以发现，西安饮食在2020 年的其他收益为1.2 亿元左右，比2019 年增长了14.4%，并且还获得了1.2 亿元左右的政府补助，因此才有了800 多万元的盈利。因此，通过利润表可以看出，西安饮食的经营成果也不太乐观，如果今后长期呈现亏损状态，对企业的发展将起到不良影响。综上，西安饮食2019～2021 年的资产负债表和利润表都表明，企业的财务状况和经营成果都呈现出不好的状态，并且以小见大，这种情况很可能反映了整个餐饮行业的普遍情况。（表1）

表1 2019～2021 年西安饮食年报部分数据一览表（单位：万元）

由此可以得出，西安饮食近几年资产缩水，负债增加，利润大幅降低，甚至呈现亏损一个多亿的状态，并且与之合作的关联企业的经营状况也不容乐观，导致西安饮食大量的应收账款无法收回，由此显示了餐饮行业的低迷状况。

多年以来，西安饮食的年报审计工作一直由希格玛会计师事务所承担，希格玛会计师事务所为西安饮食出具的也均为标准无保留的审计意见。其中，在出具2020 年和2021 年审计报告时，希格玛会计师事务所在关键审计事项中指出，西安饮食2020 年和2021 年的餐饮服务和生产制造类产品销售收入分别占营业收入的80.53%和91.41%，营业收入是西安饮食的关键业绩指标之一，因此管理层有可能为了实现个人绩效而进行造假行为，所以希格玛会计师事务所将西安饮食的收入确认识别为关键审计事项。

同时，希格玛会计师事务所还在审计报告中披露了其对关键审计事项的应对程序，包括内控的设计和运行有效性、收入确认、分析性复核、财报数据同比期间的对比和截止性测试等。其中，餐饮销售收入：检查了客户预订单、经客户签字的消费明细单，对现金结算方式检查了现金缴款单，对银行借记卡、贷记卡、微信、支付宝结算方式检查银行对账单的回款记录；工业化产品销售收入：检查了购销合同、购货订单、发货单据、签收记录、记账凭证、回款单据等。

从上述过程中我们不难看出，在审计报告中，希格玛会计师事务所只是将收入作为关键审计事项予以重点关注，并且在审计应对中提到的措施也都是一些陈规守矩的传统审计模式，并未针对西安饮食提出新方式和新方法。

二、审计风险

审计风险具有潜在性和可控性，注册会计师可以通过一定的审计手段来降低审计风险。在管理层有可能为个人绩效而财务舞弊的情况下，一些常规的审计风险被放大，致使注册会计师在审计的过程中不得不花费更大的时间和精力对其进行关注，否则就很有可能由于关注度不够而对事项产生误判，这就要求注册会计师在审计的全过程保持职业怀疑和职业谨慎。

（一）合理评估企业持续经营能力的风险。作为会计四大假设之一，持续经营从时间维度上对企业的经营状态做出了假设，所有的企业不论从会计计量，还是审计方面，都应当以持续经营为前提进行工作。诸如西安饮食这样的上市企业，因其规模大、实力强、信誉好，即便收入水平下降，盈利能力告急，仍能从银行等金融机构获取大量贷款维持经营，但对于一些规模较小、实力较弱、信誉一般的中小型企业来说，从银行等金融机构获取贷款变得越来越困难，很有可能发生资金链断裂，从而影响企业的持续经营能力。因此，评估企业的持续经营能力成了注册会计师必须重点关注的一项内容，尤其要关注企业的盈利能力和现金流量的流动性，避免高估企业的持续经营能力。如果种种证据表明，企业已经无法在将来实现持续经营，或者企业的持续经营存在重大不确定性，那么注册会计师就应当考虑出具非标准无保留的审计意见，为企业和社会公众负责。

（二）审计证据的适当性和充分性风险。审计准则规定，注册会计师获取的审计证据应当具有适当性和充分性，适当性代表审计证据的质量，而充分性代表审计证据的数量。在一定条件下，当审计证据具有非常良好的适当性，可以在一定程度上代替审计证据的充分性，而审计证据的充分性却不能代替适当性。可见，审计证据的适当性有多么重要。一般来说，原始审计证据的可靠性大于复印件，现场盘点的可靠性大于视频远程盘点。但是注册会计师有时会由于一些外在原因，无法亲临现场进行原始文件的检查和现场盘点工作，这必定会对审计证据的适当性产生影响。另外，函证作为审计工作中的重要一环，也有可能受到影响，从而使得注册会计师缺失部分审计证据，对审计证据的充分性产生影响。综上，审计证据的适当性和充分性在受到影响的情况下，进而对审计报告最后的意见出具带来了不便，需要注册会计师在审计过程中给予适当的关注。

（三）审计延迟风险。据统计，过去的几年里，部分公司的审计报告披露时间向后推移，产生了审计延迟。相关数据显示，关于2019 年审计报告的披露情况，2020 年3 月有684 家公司披露审计报告，占比18.03%，同期下降了12.15%，而在2020 年4 月有2，954 家公司披露审计报告，占比高达77.86%，同期上升了10.52%。进一步研究发现，审计延迟的行业主要集中在房地产业、零售业和公共设施管理业，而审计延迟排名前三的省份分别为湖北、甘肃和贵州。同时，研究发现，由国际四大和国内八大会计师事务所进行审计的公司，审计延迟的程度显然较低。

审计延迟对于会计师事务所和被审计单位双方来说都有影响。对于会计师事务所，出具审计报告时间拉长延后，会占用更多的审计资源，影响审计效率，还会让社会公众对会计事务所的专业胜任能力产生怀疑。对于被审计单位，审计延迟行为过于严重，可能会引起监管机构的注意，还会对企业信誉产生不良影响。因此，注册会计师在进行审计时，应当全程关注审计计划的实施情况，并做出及时调整，随时关注审计进度，尽量减少审计延迟风险。

综上所述，许多上市公司都产生了持续经营风险、审计证据的适当性和充分性风险以及审计延迟风险，这些审计风险影响了审计结果的真实可靠，对注册会计师的审计工作提出了挑战，需要在今后的审计工作中重点关注。

三、风险应对措施

针对上述提到的合理评估企业持续经营能力的风险、审计证据的适当性和充分性风险和审计延迟风险，本文给出以下几点应对措施：

（一）规范注册会计师远程审计。基于上述提到的审计风险，现今的会计师事务所大多会采用远程审计的方式，即获取被审计单位电子化的财务资料，与被审计单位远程沟通和协作，并实施相关的审计程序。在这一过程中，有些不规范的中小事务所传输财务数据的方式五花八门，甚至有些直接在互联网公司开发的社交媒体软件上进行传输，大大提高了公司财务数据的泄露风险，对公司财务数据的安全提出了挑战。稍微专业一些的事务所，会使用“外购+事务所二次开发”的审计软件，这种相较于之前提到的直接传输财务数据而言更加安全和高效，但是通常来说更新换代较慢，已经不适应有些企业所使用的ERP 系统，经常会出现财务数据端口不兼容、传输错误、识别代码出现bug 等问题。只有少量头部的大型会计师事务所能够开发出专业并且跟得上时代的审计软件，在审计全程进行覆盖，不仅保证了客户的数据安全，而且帮助注册会计师进行重复冗繁的审计工作，同时交叉验证审计结果的准确性。因此，即便是采用远程审计的方式，注册会计师也应当规范审计过程，尤其是获取企业财务数据时，需要注意客户的数据安全以及审计软件的适用性。拥有了远程审计的技术手段之后，也有利于审计行业提升效率，注册会计师可以从冗杂繁复的重复工作中解放出来，将更多的关注内容聚焦在年报审计整体的质量把控上，在需要人工判断的相关工作中起到更大作用，从而对年报审计的结果更加负责，出具更加值得利益相关者关注和认可的审计报告。

（二）完善行业数字化审计。随着“第四次工业革命”的到来，国内各行各业都提出了数字化和信息化的改革要求，审计行业也不例外，对于数字化审计的需求越来越大。2011 年，中注协发布了《中国注册会计师行业信息化建设总体方案》，提出要进行行业信息化建设；后来又提出了在2016～2020 年五年间的《注册会计师行业信息化建设规划》；2017 年6 月，中注协发布《会计师事务所信息化促进工作方案》，更是对行业信息化和数字化建设提出了新的要求，希望国内的会计师事务所能够重视数字化建设，力争上游，比肩国际知名的大型会计师事务所。现在正是注册会计师行业进行主动改革，跟上信息化和数字化潮流的时候，关于行业数字化审计的建设和完善，我们还任重道远。

数字化审计依托于数字媒体新形式，智能化的审计软件可以帮助注册会计师减轻一些繁琐冗长的工作，以便于注册会计师可以将更多的时间和精力花费在其他重要的审计事项上面，比如财报分析等，让注册会计师可以在更加宏观的视角进行审计工作。机械化的审计软件还为审计全覆盖提供了可能性，不再使用传统审计中的抽样审计，使得审计结果更加真实可信，同时也减少了因人工出错导致的审计结果失真。

（三）监管机构加强职责履行。相比于纸质资料，数字化的信息更容易造假，为防止会计师事务所和被审计单位的串通舞弊行为，相关监管机构应当发挥作用，对注册会计师的远程审计以及使用审计软件情况进行监督，采取各种检查方式，并加大处罚力度，增加注册会计师的违法成本。通常来说，证监会等监管机构一般在上市公司财报出现明显异常，或者会计师事务所出具非标准无保留意见的审计报告时，才会对公司的财务状况进行重点关注。而在数字化审计系统建成之后，相关监管机构完全可以要求获取访问端口，随时对会计师事务所的审计全过程进行监督，这样无疑可以起到更好的震慑和监督作用，减少财务造假和舞弊情况的发生，推动行业更加优良地发展。监管机构进一步健全监督体系，同样可以起到规范审计行业，减少财务造假等目的，这需要相关监管部门加强职责履行。

综上所述，本文以西安饮食为例，阐述了在上市公司年报审计具有合理评估企业持续经营能力的风险、审计证据的适当性和充分性风险以及审计延迟风险的情况下，需要行业规范注册会计师的远程审计，建设及完善行业数字化审计，以及相关监管机构加强履行职责，三管齐下，为审计行业的数字化和信息化添砖加瓦，加快建成数字化审计的进程。