我国民间审计报告改进研究

高　章（安徽财经大学，安徽蚌埠233030）

我国民间审计报告改进研究

高章
（安徽财经大学，安徽蚌埠233030）

审计报告是审计业务关键的可交付成果。本文结合国际审计准则关于审计报告部分的变化内容，立足于我国民间审计与民间审计报告的困境，从民间审计报告内容、民间审计报告形式、民间审计报告责任三个维度出发，提出我国民间审计报告改进需要从信息数量和信息质量以及文字表述方式扩充报告内容，需要通过图表、数据等方式改进审计报告形式，需要明晰报告出具过程中的责任，从而更好的满足报告使用者的相关需求。

民间审计报告；改进；国际趋同

审计报告是审计思想、审计过程、审计结果的集中体现，审计报告中披露内容和披露方式的科学性直接关系到审计价值实现和报告使用者决策。一直以来，审计报告通过高度标准化的固定格式和语言对被审计单位财务报表公允性给出肯定或否定两种意见。然而，这种审计报告只是个样板，针对审计人员在具体审计工作中发现的问题和值得关注的事项，现行审计报告未披露更详细内容。

自2006年以来，因全球经济形势变化及审计报告各方使用者的相关需求，国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）一直在酝酿、推动审计报告准则改革。为更好应对此次变革对我国审计领域的影响和冲击，抓住行业脉搏，同时解决我国现阶段审计报告与审计报告使用者需求间的落差，本文基于对国际审计报告准则最新变化的研究和分析，从理论和实践方面进行探讨，以期对我国民间审计报告改进起到积极作用。

一、我国民间审计报告存在的不足及成因剖析

（一）我国民间审计报告形成过程和存在的不足

1.审计报告存在期望差距

1978年美国《科恩报告》首次向世人提出审计行为存在审计期望差距这一现象。它是指公众对审计的期望与公众对会计师事务所、注册会计师提供的审计质量认识之间存在的差异和不匹配。

随着中国经济发展、人们经济意识的提高，越来越多的人试图通过股票、公司债券等方式参与到优质企业发展中，分享经济利益。当这些人群试图通过阅读审计报告来帮助他们进行经济决策时，审计报告中简练且标准化的审计语言使他们无法从中获知审计师对某项审计的具体执行程序，也无法了解审计师形成审计意见的详细判断过程，这导致外部非专业审计报告使用者的审计期望差距越来越大。

2.审计报告存在信息差距

如果说审计期望差距是我国现行民间审计报告存在的内在问题，那么信息差距在审计报告上的体现则是民间审计报告不足之处凸显的外在催化剂。信息差距指的是制定合理有效的投资或信托决策时所需要的信息与可获得信息之间的差异，这些可获得信息来源包括已审计财务报表和其他公开渠道。

具体来说，审计报告使用者在肯定审计人员对提高财务信息可信度发挥积极作用的同时，又认为现行审计报告只能提供一小部分企业管理层和独立审计师能够获得的公司信息，报告使用者无法从审计报告中获得更多有用信息。这种信息不对称性和差距使得外界出现了越来越多呼吁提高审计报告有用性和信息充分性的声音。这种观点催生了审计报告信息差距论。

综上所述，现阶段我国民间审计报告的不足之处大部分可归类为审计报告期望差距和信息差距两大类。除此以外，我国企业管理层和治理层普遍审计意识不强且对外进行信息披露的意愿不足，相关企业监管机制缺失也进一步导致我国民间审计报告不足和价值下降。

（二）我国民间报告审计不足的成因剖析

1.审计关系中各方责任不明确

民间审计源于受托经济责任，现阶段民间审计报告局限性的探讨应从这种审计关系入手。对于审计关系，最正式的要求和准则莫过于《审计法》和《审计法实施条例》，这两项法律法规对审计机构内部复核体制和审计报告质量保证的内部措施和制度及审计报告责任归类并未做出具体规定。审计报告作用和责任归属混乱，导致注册会计师出于自我保护尽可能赋予审计报告较少作用。

2.审计费用与审计成本制约审计报告效用

从公司角度看，委托审计必定产生费用，审计业务难易程度决定审计费用高低。现阶段，我国经济体制下公司进行民间审计更多的是进行财务合规性自证，并不能直接给公司带来利益。因此，公司对民间审计态度并不积极，对审计费用也比较敏感，试图通过最低费用取得最基本的财务合规证明。民间审计报告披露内容越多，发挥作用越大也就意味着审计费用增加，因此，若非外界推动，公司自身会抵制审计费用增加，不会主动去弥补民间审计报告在信息披露上的不足。

从会计师事务所角度看，在审计业务收入不变或微增情况下，审计报告越详细，注册会计师所需披露的内容越多，审计行为所需投入的人力和物力也就越多，必将导致事务所审计成本增加、业务利润减少。寄望于会计师事务所放弃自身利益去提高民间审计报告披露详尽程度是不切实际的。

3.现阶段我国公司治理模式存在的不合理因素

在我国股份公司中，对公司管理层、治理层起约束作用的往往不是股东大会、董事会，很多公司经理自身就是公司董事长或在董事会中扮演重要角色，具有创始人或控股股东背景的管理层事实上身兼公司决策、管理和监督三职于一身，股东大会并不能发挥其应有作用。在这种治理结构下，经营负责人既是被审计人又是审计委托人，在审计业务洽谈和合同签订过程中，经营负责人有决定事务所选用等事项的权力，这不利于会计师事务所和注册会计师保持民间审计独立性，导致他们屈服于管理层施加压力，从而出具不公允的审计意见和审计报告。

4.民间审计方式缺陷

我国民间审计过程和方法是建立在对被审计单位内部控制进行评价的基础上，审计准则亦强调制度基础审计，即重点审计和制度有关的各项控制，寻找控制环节中的不足。这种审计方法并未在整个审计过程中有效控制和降低审计风险，再加上我国经济环境日益复杂、审计人员经验不足等因素，使得审计师很难做出与客观事实完全相符的结论。

二、国际审计报告准则改革的相关成果及其借鉴

最近一次国际审计报告准则改革始于2006年，历时近10年，于2015年1月发布了最终准则。此次国际审计与鉴证准则理事会关于国际审计报告准则改革相关成果和最新审计思想对我国民间审计报告改革具有重要指导作用，能否充分学习和领悟相关改革成果，直接关系到我国审计行业标准同国际审计行业标准接轨和我国民间审计效用、效率和效益。

（一）国际审计报告准则改革成果综述

IAASB审计报告改革的总体目标是以公共权益为出发点，试图增强审计报告的交流沟通价值。此次审计报告准则改革内容适用范围分为两类，一类准则为上市公司财务报表审计必须遵守，而非上市公司自愿遵守；另一类准则为所有公司财务报表审计都须遵守。

1.上市公司财务报表审计必须遵守，非上市公司自愿遵守的内容有：

增加一个新的部分用来沟通关键审计事项（Key auditmatters）。关键审计事项指的是审计人员在合理的审计判断下，认为在现阶段财务报表审计中最重要的事项。除此之外，审计报告还需披露委托合伙人姓名。

2.所有公司都须遵守的内容有：

（1）在审计报告结构层面上，意见段需放在审计报告起始部分，并伴之以意见基础段，法律有其他规定的情形除外。

（2）改进审计报告对持续经营的陈述要求，包括：持续经营段需要陈述管理层和审计人员各自有关持续经营责任；当重要不确定因素存在时，需要单列一段用以充分披露，此段落需以“有关持续经营的重大不确定因素”为标题；在财务报告大纲实行中，当某一事件或情况被认定为会导致公司持续经营能力严重存疑时，新准则要求充分披露这些模棱两可事项。

（3）用肯定语句陈述审计人员的独立性及相关职业道德的履行。具体来说就是披露这些职业道德要求的权限起源和国际会计师道德标准理事会及职业会计师道德规范的相关条例。

（4）加强对审计人员责任和审计关键特性的描述，审计人员责任描述将在审计报告附录中表述，或在法律法规及国家审计准则允许下，在审计报告中附录一个足够权威的网站。

（二）国际审计报告准则改革成果借鉴

审计报告从来都是审计思想、审计过程和审计成果的集合体，因此也应从这几个角度出发，对此次国际审计报告准则改革成果进行思考和借鉴。

1.借鉴以报告使用者为中心的审计思想

此次国际审计报告准则改革动因之一是为了回应报告使用者希望提高审计报告效用、效率、效益诉求。为实现这一目标，改革充分贯彻了以报告使用者为中心的思想，从审计报告自身行文结构、排版布局、语言、信息质量等多方面尽力改善审计报告，让报告使用者获得更好的使用感。

在审计报告结构方面，为让使用者直接了当获得其希望得到的信息，提出将审计意见段前置，让使用者以最快速度获得最关键信息。此外，为了强调持续经营的重要性，改革后的审计报告改变现行报告行文方法，即不表述的审计表达方式，要求在新式审计报告中单列一段说明公司持续经营能力，增加强调程度。此次国际审计报告改革中还有很多类似改动，目的是突出重点，让报告使用者特别是财务专业知识水平不足的使用者能透过大量繁杂信息看到重点所在。

2.借鉴以绩效类审计为导向的审计过程

此次国际审计报告改革要求审计报告新增关键审计事项披露段，还要求单列出持续经营段和其他信息披露段。一方面是为了给审计报告使用者提供更多有效信息，另一方面也是绩效类审计过程的体现。绩效类审计即区别于财务合规类审计的一种审计，关注的重点是被审计方的资源取得、分配、利用的效益、效用和效率，对“好不好”和“能不能更好”的问题进行分析，而不是仅仅是发现问题和缺陷。

3.借鉴定制长式审计报告形式的审计成果表达方法

在此次审计报告准则改革过程中，IAASB建议各方实行定制长式审计报告，这样就可在一定程度上让每份审计报告能够提供个性化信息，满足审计报告使用者相关需求，提供更多额外信息。定制长式审计报告无疑能比现阶段审计报告提供更多信息，我国应积极跟进这项改革成果。但在趋同过程中不应忽视我国审计报告使用者的接受能力。只有保持一定的审计报告标准化水平，让其具有一致性及可比性，才能让我国大量个人投资者有效接受审计报告信息，避免信息过载现象出现。但也不能因过于考虑个人投资者而导致定制长式审计报告回归旧式千篇一律的标准格式。我国在推广新式审计报告时应在二者之间取得平衡，推动国际审计报告准则有序本土化。

三、我国民间审计报告的改进

（一）民间审计报告的内容改进

1.从信息数量和信息质量两方面扩充民间审计报告内容

现阶段，我国民间审计报告采用短式审计报告，注册会计师在“写短”、“写全”、“写明”原则下编写审计报告。一篇民间审计报告行文结构为：标题、收件人、范围段、管理层对财务报表责任叙述段、注册会计师责任叙述段、审计意见段、注册会计师签名、注册会计师地址、审计报告日期。上述内容基本都是格式化、标准化的，没有实质价值。因此，我国民间审计报告改进应首先着眼于增加信息数量，应在原有基础上增加意见基础段、持续经营段、关键审计事项披露段、其他信息披露段、公司合伙人姓名披露等内容，这些内容也是新国际审计报告所要求增加的。虽然我国有特殊国情，但并不妨碍我国民间审计报告通过上述段落的增加来提升自身信息数量。现阶段国内民间审计报告对外提供的信息太过有限，增加信息数量是势在必行的改进措施。并且意见基础段、持续经营段、关键审计事项披露段等在我国并非不存在推行的土壤和环境，故我国民间审计报告若要改进，则势必要增加上述信息披露段的全部或一部分，使审计报告承载更多信息。

2.从文字表述方式方面推动民间审计报告内容改进

注册会计师通常利用三种方式在审计报告中进行表述，分别是不表述、含蓄表述和明确表述。不表述是指注册会计师在审计报告中对相关内容不进行任何表述，既不暗示，更不明示。在这种情况下，审计报告使用者会对注册会计师不表述行为有两种理解，一种是被审计单位不存在问题，另一种是注册会计师未对特定事项经过相关审计程序，因而未发表意见。含蓄表述是指在审计报告中注册会计师对有关内容并不从正面表述，而是通过使用特定专业术语进行暗示，这种表述相对含蓄、间接、委婉。含蓄表述要求审计报告使用者具有较高专业知识水平和技能且需投入较多精力，仔细品味并深刻理解审计报告，因而这种表述方式难以为广大普通非专业审计报告使用者提供有效信息。明确表述是指在审计报告中对有关内容直接明了地正面表述，有利于广大审计报告使用者所接受。

因此，为改进民间审计报告，就需多采用明确表述方式叙述事项，例如，无论注册会计师是否怀疑被审计单位持续经营能力，以及无论是否在审计过程中发现财务报表与其他信息存在不匹配现象，都需在审计报告正文中明确表达注册会计师意见和相关配套信息。

（二）民间审计报告形式的改进

我国民间审计报告自产生之日起就为纯文字表述，不含任何图表、符号、数字等。纯文字描述一方面显得繁杂，达不到好的阅读效果，另一方面不够生动形象，无法让审计报表使用者抓住重点和变化趋势。反观国外审计报告，大量利用数据、图表，阐述事实，表达看法。数据、图表不仅可增强审计报告专业性和严谨性，还能增强审计报告简洁性和直观性。

传统短式标准化审计报告限制了我国民间审计报告形式多样化，在新式民间审计报告中适当引用数据、图表对审计信息进行辅助性解释，有助于我国大量个人投资审计报告使用者理解审计报告所陈述的观点和详细内容。

（三）明晰民间审计报告责任

由于内部控制和审计测试及程序上的不足，民间审计报告并不能保证披露出所有错报和公司管理重要事项，这种不足和限制是天然的，即使注册会计师严格按照审计准则进行审计也无法避免。然而这种固有限制造成的审计风险并不被社会公众所了解，若他们依据审计报告意见进行决策而导致损失，往往指责注册会计师审计不够有效甚至审计失败，误把属于被审计单位管理层和治理层的会计责任当成注册会计师的审计责任。这种误解对民间审计人员是不公正的，有可能导致他们工作上畏缩，不愿使用明确表述方式进行审计信息披露。

我国民间审计报告改进应注意到这种报告责任上的不明确，尽力改善目前责任混淆、风险偏高、稳定性不足的执业形势。民间审计报告需要在承载审计意见的同时利用一定篇幅详细区分公司管理层会计责任和审计人员的审计责任，尽量将责任区分落到每一个关键审计事项。当下民间审计报告虽然含有管理层对财务报表责任描述段和注册会计师责任描述段，但这两个描述段一方面充斥着晦涩的专业术语如公允列报、必要的内部控制、重大错报、合理保证等，另一方面对管理层和注册会计师责任的描述皆是从整体层面概括而不涉及具体责任，达不到让普通社会公众和审计报告使用者明确会计责任与审计责任的目的，并且会在诉讼纠纷时形成很多争论空间。这种形式和力度的责任说明段并不能在我国大量公司运作不规范、民间审计地位和作用不被重视、法律持续加大注册会计师责任追究力度的大环境下保护注册会计师合法权益。因此，从保护注册会计师权益角度出发，需要从明晰民间审计报告责任视角改进我国民间审计报告。审计人员后顾之忧解决了，他们自然愿意努力提供更优质的审计信息，最终使审计报告使用者利益得到保护。

四、结语

时代在变，经济在发展，审计报告使用者的信息需求也更加多样，因此，审计报告不会停下变革脚步。此次国际审计与鉴证准则理事会推动的国际审计报告改革所倡导的定制式长式审计报告，可以更好发挥注册会计师与审计报告使用者的沟通功能，为审计报告使用者决策提供更多有用信息。对于IAASB的改革，我国应积极关注，及时做好新审计准则研究、推广工作，为我国民间审计报告准则变革做好充分准备。

［1］人民银行南京分行课题组.加强和改进人民银行内部审计的思考——基于对境外审计报告的研究和分析［J］.审计研究，2014（2）：108-112.

［2］张革.IAASB审计报告改革及影响展望［J］.中国注册会计师，2014（7）：97-100.

［3］张继勋，韩冬梅.标准审计报告改进与投资者感知的相关性、有用性及投资决策［J］.审计研究，2014（3）：51-59.

［4］FIRTH M A.Qualified AuditReports：Their Impacton Investment Decisions［J］.Accounting Review，1978（5）：3.

［5］ISA 700.The Independent Auditor's Report on General Purpose Financial Statements［S］.International Auditing and Assurance Standards Board，2007（7）：12-35.

Research on How to Improve the Independent Audit Report in Our Country

Gao Zhang
（AnhuiUniversity of Finance and Econom ics，Bengbu Anhui233030，China）

Audit report is the key deliverables of the auditing service.This paper proposes some feasiblemeasures for the im provement of independent audit reports in China combining with the content changes of audit report in ISA.Based on the dilemma of independent auditand report，this paper analyzes from the points of the content，form，and responsibility of independent audit report in order tomeet the demand of users better.This paper points out that independent audit reports in China need to improve information quantity and quality as well as the way to extend the content of the report.Whatmore，reports need to improve the report form by？charts and data etc and clear the responsibility during the processofmaking report.

a udit repor.t；i mprovement；i nternational

F239.43

A

1672-0547（2016）03-0038-04

2016-04-21

2014-2015年度铜陵学院与安徽财经大学联合培养研究生科研创新基金项目“我国民间审计报告改进研究”（2014tlxylhy005）

高章（1991-），男，安徽铜陵人，安徽财经大学与铜陵学院联合培养研究生，安徽财经大学会计学院2013级会计专业硕士，研究方向：审计理论与实务。