不当得利视角下溢缴税款返还请求权之重塑

2023-07-28李慧

税收经济研究 2023年3期

关键词：清偿

李慧

内容提要：溢缴税款不是“税”，属于公法上的不当得利。纳税人有权行使不当得利返还请求权。我国《税收征收管理法》第51条对主观故意的规定存在缺失，无法处理含清偿目的故意溢缴税款的返还问题。在“明知而非债清偿”时，债务人不得请求返还，这是诚实信用原则这一“法的一般原理”在私法领域的体现。其共有的债务属性、构成要件的相似性、一般原理的普适性，为税法向私法寻求问题破解之道提供了可行性。当纳税人“明知”无纳税义务，仍申报确认其虚构的税收债务，并以清偿为目的向税务机关缴纳款项时，纳税人的返还请求权因其自愿处分利益而可被排除。

关键词：溢缴税款；不当得利；清偿；请求权排除

中图分类号：F812.423 文献标识码：A 文章编号：2095-1280（2023）03-0088-08

一、案例引入：对溢缴税款返还制度的正义拷问

2021年6月，华讯方舟股份有限公司（以下简称“华讯方舟”）披露了一则关于收到税务局退税款1524万元的公告，引起热议。国民纷纷调侃华讯方舟做了一单稳赚不赔、收益有保底的买卖。究其根源，此次退税为华讯方舟修改造假报表所致。

2020年10月26日，华讯方舟因涉嫌信息披露违法违规，被证监会立案调查。之后，华讯方舟进行自查，并于2020年11月19日公告自查结果。公告显示，华讯方舟的全资子公司“南京华讯方舟”通过虚构交易，分别于2016年度虚增利润0.29亿、2017年度虚增利润1.18亿、2018年度上半年虚增利润0.28亿。根据自查结果修改财务报表后，华讯方舟就其溢缴税款向税务局提出退税申请，并于2021年6月收到退税款。2021年7月13日，证监会河北监管局下发《行政处罚决定书》（〔2021〕3号）和《市场禁入决定书》（〔2021〕1号），对华讯方舟责令改正，予以警告并处以60万元罚款。

税务机关依法办理税款返还无可指摘，但当严格执行法律的结果与公众朴素的价值观相悖时，难免会让人对法律的正义性产生怀疑。华讯方舟为攫取市场利益虚增利润，就因此导致的溢缴税款而言，纳税人存在明显过错。依现行溢缴税款返还制度，税务机关不审查纳税人的主观过错、不核实纳税人多缴税款的事实后即办理退税，一定程度上会形成财务造假后纳税人靠税款返还弥补罚款损失的荒唐局面。税收虽不是企业决策的决定性因素，却也是重要因素之一。不得不承认，现行税款返还制度存在一定的消极溢出效应。①如果不加改变，税收将不再成为纳税人虚构利润时的顾虑，因为他们知道，即便事发，多缴的税款依旧可以回到自己手中。

若僅华讯方舟一家如此，其对税收正义的破坏可能不至于过于严重，但遗憾的是，华讯方舟并非个例。在证监会2021年1月至2022年4月期间作出的152份行政处罚决定中，因财务造假作出的处罚决定有17份，占比11.18%。虚增利润的会计期间跨度极大，近十年虚增利润总额达378.26亿元，其中2012年至2017年虚增利润总额308.33亿元，2018年至2022年虚增利润总额69.93亿元。实际上，虚增的利润总额远不止这个数字。考虑到时间成本，笔者此次统计为不完全统计，有许多造假案件未纳入统计范围；另一方面，财务造假的发现周期较长，即便是2022年度作出的处罚，也是针对企业前几个会计年度的违规信息披露行为。故可合理推测，2018—2022年度仍有大量财务造假行为未被发现并处罚，相关数据无法体现趋势走向。在剔除2018—2022年度数据后，统计情况如图1所示：

从上图可以看出，虚增的利润总额逐年上升，财务造假现象日趋严重。税收虽未在其中发挥主要作用，但畅通的税款返还渠道为纳税人“铤而走险”加了码。种种现象引人深思：不受限制的税款返还是否无形中鼓励了财务造假？与国家倡导的税收法治、营商环境优化是否背道而驰？税法的实质正义如何体现？大量财务造假案件被发现并处罚后，随之而来的大批税款返还是否有损税收征纳秩序的稳定？不考虑溢缴税款纳税人的主观心态，对溢缴税款采用同一返还方式是否妥当？凡此种种，都需要从税理、法理的层面加以探究。

“税法必须符合正义之理念，而为正义之法”。以实现方式为标准，税收正义可概括为税收实施程序的正义、税收实现结果的正义、税收保障制度的正义，三者是分别为基础、目的、制度保障的关系。税收正义对税收程序进行评价时，不应当仅考虑征税决定的作出过程，还需关注其结果的有效性和正当性，否则容易引起争议和质疑。因此，溢缴税款返还制度需要“明辨是非”。然而，现行税收返还制度恰恰是“不问是非”的典型，存在不做主观过错审查、缺乏问责机制的漏洞。为完善该制度，不少专家学者从程序法角度作出相关论述，但鲜有人从实体法角度进行研究。本文拟尝试探讨故意溢缴税款返还的实体制度完善。

二、内涵厘定：故意溢缴税款的构成及性质

溢缴税款的形成受诸多因素影响，《税收征收管理法》第51条并未对此形诸笔墨。有学者从第51条的文本出发，将溢缴税款分为“税务机关错误形成的溢缴税款”“纳税人错误形成的溢缴税款”“法律原因嗣后消灭形成的溢缴税款”三种。该分类与溢缴税款的发现主体相对应，文本的衔接度高，但未考虑税收征纳主体的主观方面，不能有效厘定实践中故意溢缴税款返还的相关问题。因此，从主观、客观的角度综合考虑溢缴税款，厘清故意溢缴税款的构成要件，具有重要的实践意义。

（一）客观上缴纳时无纳税义务

故意溢缴税款为溢缴税款的类型之一，分析其客观构成可从溢缴税款的定义出发。溢缴税款是指纳税人超过应纳税额缴纳的税款，相关概念并没有通过法律加以确定，仅能从第51条中窥得部分内涵。该条款中载有“纳税人超过应纳税额缴纳的税款”的表述，其中纳税人的“应纳税额”依“纳税义务”而定，而纳税义务的成立或者纳税义务的发生又以法定要件的满足为必要。依此逻辑，溢缴税款是在法定课税要素未满足，自身不负有纳税义务的情况下，纳税人向税务机关缴纳的税款。从税收债法的角度，溢缴税款的客观构成为：第一，无税收债务存在；第二，存在向税务机关的给付行为。

具体而言，故意溢缴税款还需进一步考虑“无纳税义务”的存在时点问题。故意溢缴税款的形成，应以实际缴纳税款时税收债务不存在为判断标准。课税要素的满足仅意味着税收债务给付义务的创立，其与实际缴纳之间通常存在时间差。相应的，“课税要素未满足”所致的“无税收债务存在”，理论上也会存在于“缴纳”行为之前、之时、之后。

在清偿前，税收债务不存在的情形无须考虑。在清偿時，税收债务不存在的，则构成溢缴税款，亦可细化认定为故意缴款的客观构成要件。在清偿时，税收债务存在，但在清偿后，如果形成原税收债务的法律原因消灭，则会溯及既往导致税收债务未成立，这种情况也构成溢缴税款。只不过，该类型的溢缴税款区别于故意溢缴税款。纳税人溢缴税款时，纳税义务已实际成立，后因课税对象的撤销、解除、解除条件成就或者行为无效等情形而溯及既往地产生税收债务自始不存在的效果。而故意溢缴税款并非如此，其纳税义务实实在在自始不成立。

华讯方舟公司先期虚构业务，导致缴纳时“负有”纳税义务，后又因被查处等原因调整报表，致使虚构的税收债务不成立，应直接认定为在清偿时税收债务便不存在。课税要素是确定纳税人纳税义务的必备要件，直接关系到纳税人纳税义务的成立及义务大小。如果缴纳税款时，作为税收要素之一的课税对象为虚构，税收债务自然是“空中楼阁”，没有存在的基础。

（二）主观上明知不利而为之

溢缴税款的主观构成既可能是“故意”，也可能是“过失”。二者的区别主要体现在以下两个方面：第一，是否明知。故意溢缴税款在申报纳税时“明知”税收债权不存在，而过失溢缴税款人在申报缴纳税款时，“不知”税收债权不存在。第二，行为倾向。税款的缴纳会造成纳税人经济利益的损失，对纳税人不利。过失状态与故意状态的区别在于，前者不知不利而为之，若知不利则不为，后者明知不利而为之。纳税人明知不利而为之的举动，看似有违理性经济人的假定，但实际上并不尽然。纳税人无意做“慈善家”，纳税行为只不过是其经过利益衡量后作出的选择，是为了追求更大的利益而情愿忍受税收损失的“弃车保帅”。

综合考虑主观、客观后可合理认为，故意溢缴税款的构成要件包括：第一，税收债务不存在。税收债务的存在与否以实际结算缴纳税款为判断时点，要求缴纳时便无税收债务存在；第二，纳税人已向税务机关完成给付、缴纳税款；第三，申报纳税时纳税人明知税收债务不存在。

需要指出的是，上述分析仅考虑了纳税人的主观心态，对于征税机关的主观心态未予考虑。笔者认为，首先，在税收法定原则的约束下，征税机关作为公权力机关，故意蒙骗纳税人致使其溢缴税款的情况微乎其微。其次，征税机关过失多征税款的情况发生后，纳税人可直接依《税收征收管理法》第51条申请返还。最后，如果征纳双方均存在过错，讨论征税机关的主观过错确有必要，但这仅对责任承担产生影响，并不影响溢缴税款的认定。因此，在分析溢缴税款构成要件时，没有必要将征税机关的主观状态纳入考虑范围。

（三）法律性质——公法上的不当得利

“税收是对一切满足法律所规定的构成要件的人所强制课征的金钱给付。”从前文所述的构成要件可以判断，溢缴税款虽有“税”之名，但无“税”之实，仅为一笔“与税相关的款项”。溢缴税款不属于税收之债，其返还自然不能与“先征后返（退）”“即征即退”等税收优惠政策混为一谈。

但溢缴税款仍属于公法之债。政府欠缺法定利益，纳税主体因缴纳自己义务范围外的款项而受损，二者之间具有因果关系，符合学界对于公法上的不当得利的定义，即“在公法范围内，因欠缺法律上的原因而发生的财产变动，该变动致一方受有利益，他方受有损害，一方受有利益与他方受有损害之间存在因果关系。”因此，溢缴税款是公法上的不当得利之债。

从上述定义可以看出，公法上不当得利并没有主观上的要求，无论是基于纳税人过失还是故意，溢缴税款均构成公法上的不当得利。纳税人因溢缴税款而导致利益受损的，可以行使公法上不当得利返还请求权，要求征税机关予以返还。

三、条款剖析：故意溢缴税款返还的制度选择

《税收征收管理法》第51条被认为是纳税人返还请求权的依据，纳税人可据此申请退还溢缴税款。不过，从该条款构成要件的分析可知，其并不能涵盖溢缴税款返还的所有情形。

（一）第51条对主观故意规定的缺失

第51条的客观要件存在两种模式，一种为“存在溢缴税款+税务机关发现”，另一种为“存在溢缴税款+纳税人申请”。不同的模式对应不同的期限限制，其中，“纳税人自结算缴纳税款之日起3年内发现”的规定意味着，纳税人于结算缴纳税款之日前便知晓溢缴税款的存在而依然缴纳的情形，不在第51条规定的退还范围内。

第51条并未直白告知溢缴税款返还的主观要件，我们仅能从“发现”二字窥探一二。《现代汉语词典》中将“发现”一词解释为“经过研究、探索等，看到或找到前人没有看到的事物或规律。”无论是税务机关发现还是纳税人发现，均意味着其在“发现”溢缴税款存在这一时间节点之前，并未意识到自己溢缴了税款。在故意溢缴税款的情形下，纳税人结算缴纳税款之时明知税款超额，自然也就无后面所谓的“发现”。因此，即便第51条没有关于税务机关或纳税人主观要件的表达，也应当认为其构成要件里不包含“故意”。在目前税法无明确规定的情况下，或许可以借用私法上债法的规范结构，来弥补税法上这一漏洞。

（二）私法类推适用的合理性探究

德国学者毛雷尔称：“虽然返还请求权是一个独立的公法制度，但不能否认其构成符合民法典规定的不当得利。因此没有人怀疑：返还请求权的适用应当以民法规定的不当得利请求权为根据”。王泽鉴教授认为，纳税人是否在主观明知的情形下得以主张税收返还，取决于税收征管领域能否类推适用民法不当得利制度中这一排除要件。为此，笔者拟从构成要件、立法理由或目的的角度切入，探究将民法不当得利的排除要件类推适用于税收征管这一公法领域的合理性。

1.构成要件的相似性

明知而非债清偿是指给付人明知无债务，而以清偿之目的为一定给付。行为人在非债而为清偿行为的情况下，因为给付原因不存在，受领人欠缺法律上的原因而受益，基于该事实，受领人构成不当得利。我国《民法典》第985条规定了不当得利制度，也将明知而非债清偿作为不当得利的排除情形予以列示。

明知而非债清偿的构成要件有三：第一，债务不存在。债务存在与否以给付时为判断时点，要求自给付时便无债务存在。第二，须因清偿债务而为给付。第三，须于给付时明知无给付义务。“明知”是指给付人明确知道自己与受给付人之间不存在债务。明知的时点以清偿时点为判断标准。若清偿时不知自己无给付义务，给付人误以为自己与受给付人之间存在债务，此种情况不认为是“明知”。

故意溢缴税款与此类似，明知该税收债务不存在而以清偿为目的缴纳税款，与民法上明知而非债清偿的构成要件高度契合。

2.一般法理的普适性

明知而非债清偿的规定不知凡几，笔者对部分国家或地区的法律文本进行了梳理，如表1所示：

从上表可以看出，各国家或者地区的法律都明确规定，一般情况下，明知而非债清偿的，已经作出的给付不得要求返还。上述法律的立法理由各异；有的认为，明知无债务存在仍为给付，实属无意义之举，法律不应予以保护，此为“咎由自取”；有的认为，該规定是出于禁止出尔反尔原则，即给付人在明知无给付义务的情况下给付，之后再以不当得利制度请求返还，前后矛盾，有违诚信原则，所以为法律所不容许。

无论哪种理由，都有“禁反言”的意味在里面，这是诚实信用原则这一“法的一般原理”在私法领域的体现。又“由于公、私法各有特殊性，不能任意援用民法规定以补充公法之欠缺；惟因公、私法具有共同性，故私法规定一般之法理者，可适用于公法关系，不能因其先在私法上规定，即排除其适用。”因此，类推适用明知而非债清偿来处理故意溢缴税款返还问题存在合理性。

3.隐含逻辑对故意内涵的限定

非债清偿不当得利返还请求权的成立，给付人应当消极地不知给付义务的不存在，也就是必须要基于错误而为给付。对于明知没有义务而为清偿的，给付人无权取得不当得利返还请求权。可见，不当得利请求权的排除存在一个隐藏的逻辑前提，即“自愿给付”。“自愿性”在正常的征纳关系中是不存在的，因为税收征纳具有强制性，一旦法定的税收要件成就，税收征纳的程序法律关系即宣告启动。如果要将不当得利的排除规定类推适用于故意溢缴税款返还中，则需要进一步分析“故意”与“自愿”的关系。那么，是否能将二者等同看待，从而按“咎由自取”阻却故意溢缴税款的返还呢？

笔者认为不能。“故意”包含对构成要件的“认知”和对构成要件的“意欲”两个层面。认知层面要求溢缴税款人“明知”无税收债务存在，而意欲层面可分为“以清偿为目的”和“不以清偿为目的”两类。溢缴税款人故意清偿的，表明其经过利益衡量后选择忍受税收损失，认可该“无中生有”的税收债务，通过申报行为进行确认后，以缴纳行为清偿该债务。此时的纳税人已经准备永久性放弃税款对应的经济利益，从而产生使国家无法律上的原因受惠的结果。而当纳税人没有清偿意欲时，缴纳行为虽然也能体现其他的利益衡量以及对税款损失的忍受，但这种忍受是暂时的，纳税人仍期待先前故意溢缴的款项可于后期冲抵。此时，故意溢缴税款人不认可这一“无中生有”的税收债务，纳税申报仅仅是其向税务机关作出给付行为所必需的程序，不产生确认清偿意思的效果。只有当溢缴税款人在认知层面“明知”税收债务不存在，且在意欲层面“以清偿为目的”，追求通过申报缴纳行为消灭虚假的税收债务时，才能认为该溢缴税款人的“故意”中包含“自愿”。此处的“自愿”不是指纳税人即便摆脱税收强制性的束缚后仍想纳税，而是指溢缴税款人主动造假，认可因其造假而产生的虚构税收债务，自愿对该虚构税收债务予以清偿。纳税人没有清偿目的时，不能认为给付金钱是“纳税”，可以看作将等额的金钱暂时存放在税务机关。在这种情况下，类推适用私法上不当得利返还请求权的排除规定，并无法理上的依据。在Woolwich Equitable Building Society（一个在英国开展银行业务的金融机构）诉IRC案中，Woolwich主张政府颁布的处理该类协会应付税款问题的相关法规越权。经判断后认为：作为一家金融机构，在缴纳税款后再与税务部门公开冲突，看起来会更加体面一些。于是在不存在胁迫的情况下，选择向税务机关支付了大约5700万英镑的税款，而不是直接诉诸法院。法院最终支持了机构的主张，认为机构没有纳税义务，判令税务机关返还前述款项。此时，税务机关不能主张纳税人先缴后退的行为属于出尔反尔，因为Woolwich自始至终都否认纳税义务，也没有清偿的意欲。

这一案例容易使人联想到我国《税收征收管理法》第88条规定的纳税前置。但是，没有清偿意欲的故意溢缴税款与纳税前置不同，关键的区别在于纳税人是否存在不缴纳款项的余地。纳税前置由法律规定，如果不交税则不能申请复议，相关纳税争议无法得到解决，纳税人的合法权益可能受到侵犯。而故意溢缴税款人不是出于维护自身合法权益的目的缴纳款项，或者纳税不是他们维护自身合法权益所必需的，他们往往是出于非法目的或者情理考量，主动承担了其原本不需要承担的纳税义务。同样，预缴税款也有别于故意溢缴税款。符合条件的纳税人基于税法强制性纳税，被动忍受损失，没有选择余地，否则将受到税务机关的处罚。而故意溢缴税款人具有选择空间，是主动忍受税款损失以达到其他目的。

综上，类推适用明知而非债清偿的相关规定处理故意溢缴税款返还问题存在合理性。明知而非债清偿不得返还的法理基础是诚实信用原则，隐含着给付人“自愿”这一条件。在税收领域，纳税人明知无税收债务仍然清偿，属于自愿缴纳“税款”，其返还请求权因自身自愿处分利益而可以被排除。

（三）私法类推适用的必要性探究

允许纳税人故意清偿虚假税收债务后又申请返还税款存在许多弊端，不通过税法进行规制，将会损害税收正义。

1.有违诚信原则

民法中的非债清偿要求给付人“明知”。只要给付人明知没有债务，主动清偿后又要求返还的，都是对诚信原则的违反。而纳税人的“故意清偿”既体现了认知层面的“明知”，又体现了意欲层面的“清偿目的”，与“明知”相比，更能表明纳税人的主观意愿，更能证明纳税人的“出尔反尔”，违背了诚信原则。纳税人虽然可以主张自己是在行使不当得利返还请求权，但是，任何权利的实现，不仅关系到权利人的利益，而且涉及义务人的利益和社会公众的利益。因此，要禁止权利滥用，这也是诚信原则的当然内容。

2.损害税收秩序

溢缴税款返还请求权是不当得利返还请求权，属于返还请求权的类型之一。德国大多数专家学者认为，“返还请求权依据既不是专门法律规定，也不是《民法典》第812条以下规定的援用，而是从法律原则中推导出来的专门法律制度：与法律状态不一致的财产状态应当予以补救。”溢缴税款返还请求权符合“衡平原则”，但是，当纳税人以清偿为目的故意溢缴税款时，仅考虑财产的衡平似乎不够，因为纳税人的行为一定程度上损害了税收征纳秩序。税收征纳秩序以会计记录为基础，纳税人必须依据真实的会计记录如实申报纳税。在众多的违规信息披露案件中，纳税人编造虚假会计凭证，明知没有纳税义务仍然申报纳税，被查处后又申请退还，税款的一进一出全凭自己的心意，严重破坏了国家的税收征纳秩序。

3.阻遏证券法法律效果的取得

《税收征收管理法》第64条虽然规定对“编造虚假会计凭证”的行为进行处罚，但在附随财务造假而来的市场收益面前，5万元的处罚可以忽略不计，税法的规制作用不明显。随着资本市场监管力度不断加大，大批量财务造假案件被查处，涉案金额与日俱增。2022年12月，*ST凯乐便被爆出在2016年到2020年期间虚增营业收入512.25亿元，虚增利润59.36亿元。企业频频“埋雷”的原因除了“地雷”很难发现、“排雷”需要大量的人力物力之外，還有财务造假的违法成本太低，有人禁不住想“以小博大”。*ST凯乐为A股迄今为止最大的造假案，而证监会依《证券法》第197条第二款所予以的顶格处罚才1000万元，远低于其财务造假所故意溢缴的税款。如果不排除财务造假纳税人的不当得利返还请求权，溢缴税款返还制度的消极溢出效益将更加助长他们的“赌徒心态”，对证券法的实施、法律效果的取得产生较大的阻遏作用。将故意清偿作为请求权排除事由，有助于实现市场公平，维护广大市场参与者的利益。

4.不利于教育作用的发挥

法律应当具备教育作用。通过法的实施，法律规范对人们今后的行为发生直接或间接的影响。这种教育作用通过对合法行为加以保护、赞许或奖励和对违法行为人实施制裁正反两个方面来实现。因此，将存在过错的纳税人和守法纳税人，或者将存在较大过错的纳税人和仅存在轻微过错的纳税人置于同等地位，不利于发挥税法教育作用，也不符合公平原则。

综上，类推适用私法关于非债清偿的规定处理含清偿目的故意溢缴税款的返还问题是必要的。但是，法院或税务机关在适用排除要件时，应当根据具体案情从严把握。否则，将滋生税务机关权力膨胀，损害纳税人合法利益的乱象。主观心态的判断标准或许可以从“申报”行为着手。依法申报行为代表着缴款人对虚构税收债务的确认，是其“明知不利而为之”的意愿外化于行的体现，最终将产生税法之外的效果，用于“捉摸”直接故意溢缴税款人的心思。

四、私法借鉴：溢缴税款返还制度的完善

根据溢缴税款人主观心态可将溢缴税款划分为含清偿目的故意溢缴税款、不含清偿目的故意溢缴税款、过失溢缴税款、法律原因嗣后消灭型溢缴税款。各类型溢缴税款的返还可以在现有规定的基础上加以完善。

（一）制度遵守：过失型及法律原因嗣后消灭型溢缴税款的返还

过失溢缴税款是指纳税人因法律理解错误、计算错误等原因负担了超出纳税义务的税款。纳税人过失溢缴税款的，可以依据《税收征收管理法》第51条申请返还。

法律原因嗣后消灭型溢缴税款因法律行为或法律效果的撤销、解除、无效等形成，溢缴税款人不存在超出纳税义务承担责任的“故意”或者“过失”。即便“法律原因”的消灭有纳税人主观心态的影响，但该影响也仅限于交易事实本身，而不应当扩大认定纳税人具有溢缴税款的“故意”或“过失”。法律原因嗣后消灭型溢缴税款的返还也可以依据第51条的规定处理。①

（二）制度借鉴：含清偿目的故意溢缴税款的返还

当纳税人带有清偿意欲故意溢缴税款时，基于对“禁反言”的遵守以及税收征纳秩序的保护，纳税人不享有税收返还请求权。至于对纳税人主观故意的判断，可以从程序方面着手，如增设退税审查机制，赋予税务机关在退税中的实质审查权。

需要注意的是，私法中如果给付人出于规避法律的目的进行非债清偿，损害了第三人利益，那么为了保护第三人，相关清偿款项可以被返还。这一规定不能类推适用于溢缴税款的返还。在公法领域，纳税人为了规避法律，损害第三人利益，故意清偿的情形几乎不存在。因为在私法关系中，相对人是平等主体，二者之间存在协商、串通的可能。但是，在公法关系中，即便以税收债权债务关系来形容税收关系，也不意味着纳税人和税务机关就处于平等地位、双方能够协商或者串通去损害第三人利益。

（三）制度完善：不含清偿目的故意溢缴税款的返还

排除不当得利返还请求权的关键在于给付人的自愿，具体表现为明知债务不存在仍然以清偿为目的作出给付，溢缴税款返还请求权的判断也是如此。不以清偿为目的故意溢缴税款人的主观心态表现为认知层面“明知”及意欲层面的“不以清偿为目的”，不能完全体现其自愿性。如果将这一主观心态作为返还请求权的排除要件，将不利于纳税人权利保护。但是如果按照现有的规定全部退还，甚至分情况加算利息，必然会产生纳税人将与税款等额的金钱存放在税务机关的效果。税务机关毕竟不是金融机构，对相关行为的容许将会增加国库利益受损的风险。另外，不论意欲如何，溢缴税款人认知层面构成“明知”，超额纳税属于特意为之。从“禁反言”的角度看，同等地保护不含清偿目的故意溢缴税款人与普通纳税人，不利于税收征纳秩序的维护。或许可以考虑该心态溢缴税款人的返还请求权，但是要缩减款项返还的范围。比如，不计利息或者将利息起算的时点适当地推后，由原来的缴纳税款之日起推迟到纳税人请求返还之日起。

五、结语

以上讨论仅为完善溢缴税款返还制度的实体法提供一种思路，并非问题的全部。溢缴税款的类型化及具体制度设计、退税制度适用的税种、程序法的调适与补足等问题都存在研究空间。

溢缴税款返还制度是国家通过立法的手段维护税收征纳秩序，保障纳税人权益的体现。对溢缴税款人主观心态的考虑则有利于缓解现行税法条文的消极溢出效应，在完善《税收征收管理法》的同时，对纳税人的“钻空子”行为起到一定规制作用。从实践产生的问题着手，探讨法律完善路径，加强法律间的统一性和协调性，将有助于实现税收法治化。贯彻法律原则，强化税法的正义品格，将有助于实现税收法治的现代化。

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