税务行政控票处罚的认识、适用与变革

黄家强

内容提要：收缴停供发票、暂扣税控专用设备以及限制开票系统权限等措施，是“以票控税”理念在发票领用开具环节行政处罚维度的呈现，旨在打击存在税收违法行为且抗拒执行税务机关处理情形的纳税人、扣缴义务人。从功能角度分析，控票处罚具有制裁不法、督促执行和警示教育之复合功能，反映为行为违法、权益克减和经营受阻的制裁逻辑理路。面向现代法治国家和数字政府建设，控票处罚的制度定位和规范适用问题突出，发票监管体制亟待回应数字智能科技发展。为此，应当立足处罚法律定位、明确处罚构成要件、优化处罚执法权力和保障处罚救济权利，同时，优化发票领用开具服务、重构控票处罚制度和转换税务监管模式，确保控票处罚的法治运转和推动税收征管技术变革，最终实现依法治税与以数治税的有机结合，适应税收治理法治化、现代化的需要。

关键词：发票；以票控税；税务行政处罚；控票处罚

中图分类号：F812.423  文献标识码：A  文章编号：2095-1280（2023）03-0078-10

作为一种证明交易事实和纳税行为发生的凭证，发票被广泛应用于世界主要国家和地区的税收征管实践。长期以来，“以票控税”的理念、模式深嵌于我国税收征管体制当中，发票不仅被“委以监控税收征管之重任”，还受到全过程、严格化的行政监管。基于发票的控税中心功能和全能监管模式，我国将发票管理职权与促进纳税遵从目标相结合，针对存在税收违法行为且拒不接受税务机关处理之情形，法律规定税务机关可采取收缴停供发票、暂扣增值税结存专用发票及税控专用设备、系统阻断开票等控票处罚措施，①主要见于现行《税收征收管理法》第七十二条、《增值税专用发票使用规定》第八条第（二）（三）项之规定。

控票处罚措施通过直接限制、剥夺纳税人或扣缴义务人的纸质发票、税控专用设备和开票系统的领用权、使用权与接入权，以有效惩治税收违法行为，督促矫正、弥补不法行为及其后果，促进纳税遵从，捍卫国家税收利益。当然，作为一项高强度制裁权力，税务行政控票处罚也必须依法合理实施，避免处罚失准、失范与失当，防止侵害权利人乃至利害关系人的正当合法权益。此外，近年来随着网络电子发票、区块链发票、全面数字化电子发票的普及推广适用，我国由传统“以票控税”模式向现代“信息管税”模式转换，发票管理朝着数字化、智能化方向转型，数字智能革命给发票行政管理带来技术变革机遇和制度重塑挑战。鉴于此，有必要从功能解构、权力规制和制度变革面向等方面，全面认识控票处罚这一独特的税务行政处罚类型，厘清该处罚措施的制裁功能机理、权力正当界限和时代革新方向，最终塑造现代化、法治化税收治理新格局。

一、税务行政控票处罚的基础理论探析

“以票控税”体现于我国发票监管的全过程，其中，在发票领用开具环节，针对违法行为人拒不接受税务机关处理之情形，税务机关采取的发票领用开具限制措施，是一种比较特殊的税务行政处罚制度，有必要通过理论阐释予以认识。

（一）“以票控税”理念的呈现样态

由于年代久远、史料不全等原因，发票的起源问题在学术界仍是未解之谜，其如何产生、何时定名，其间流变，尚无定论。从古代的“书契”到现代的“发票”，发票的形式不断演化变易；从商事交易证明功能到衍生的会计核算和维权功能再到延伸的税控、报账、彩票等功能，发票的功能愈加层次丰富；从起初的民间认证下的商业信用逻辑走向政府监管下的国家信用逻辑，发票的管理日趋官方正式、严格规范。现代意义上的发票通常是指“在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证”，在我国，一般分为普通发票和增值税专用发票两类，其具有复合功能和政府监管特性，业已成为民商事交易的凭证要素以及税务行政管理的特定范畴，体现了发票的票证价值和税控价值合一。

我国一贯重视发票在监控税收缴纳、促进纳税遵从中的作用，将“税控目标”与“控票手段”相结合，确立起发票的税务行政监管模式，构建起以《税收征收管理法》及其实施细则为统领，以《发票管理办法》及其实施细则为核心，以《增值税专用发票使用规定》《机动车发票使用办法》《网络发票管理办法》以及相关司法解释、其他规范性文件等为具体内容的发票管理规范体系。根据前述立法规定，税务机关负责发票的印制、领用、开具、保管、缴销、检查等全流程管理和监督，行政权力渗透到发票的产生、使用和缴销的全过程：一是在事先阶段对发票印制实行特定许可、统一内容样式、采取防伪措施等，确保发票的权威性和公信力；二是在事中阶段对发票的领用和流通予以规范限制，实行发票领用许可、规范发票开具和保管等，管控发票的领用流程和流通去向；三是在事后阶段对发票的缴销提出要求，包括外省从事临时经营活动以担保方式领用发票的限期缴销义务、注销税务登记时的发票缴销手续、保管期满后的查验销毁等，保证发票管理的时空效力。

综上，“以票控税”理念反映为发票行政管理过程中的“控票”手段之运用，从字面意义上，所谓“控票”即为“控制发票”之意，其反映在发票管理的各个阶段，具体到发票领用开具环节，特指“对纸质发票、税控设备和开票系统的领用、支配与使用权利的限制甚至剥夺”，具体表现为不同行政行为面向下的控票措施类型。

其一，作为行政许可的控票维度。为确保发票的公信度、公证力，有效掌握纳税人经营、纳税状况，践行“以票控税”理念，我国在“对象准确、适量发售和满足需要”的发票发售原则指引下，建立起“申请→审核→发售”的发票领用管理模式，明确了发票申领的主体资格、申请材料、实施规程等，其符合行政许可行为之依申请、授益性、外部性和要式性等一般特征，属于税务行政许可事项。在此基础上，发票领用许可限制主要体现在两个方面：一是当纳税人申领发票的资格、条件自始或嗣后不成立时，主管税务机关可行使发票申领审核的驳回权以及采取收缴停供发票的矫正措施；二是通过设定条件或附加义务的形式限制发票领用的种类、方式、数量、额度等，如发票发售的范围和数量取决于领用人的经营范围和规模，发票领用方式包括批量供应、交旧购新、验舊购新、担保发售，增值税专用发票实行最高开票限额管理等。

其二，作为信用惩戒的控票手段。税务实践中还普遍存在着基于控票方式的信用惩戒措施，即对于税收风险程度较高、纳税信用状况较差的发票申领主体，税务机关可在发票供应环节通过限制、增加纳税人发票领用的权利和义务，实施失信惩戒以防御和规制税收风险。如，《机动车发票使用办法》第四条第（二）项规定的限制发票领用数量和最高开票额度措施，《纳税信用管理办法（试行）》第三十二条和《增值税一般纳税人纳税辅导期管理办法》第八、九条规定，对于D级纳税人可采取限量限额发售、多次领用时须预缴增值税、（交）验旧供新等发票领用限制措施。从法律性质而言，上述针对失信纳税人的控票手段，应当认定为一种行政性失信惩戒措施，是税务机关对于存在税收风险的失信纳税人所采取的发票领用限制性措施，以起到重点监管、预防风险的作用。

其三，作为行政处罚的控票措施。即为本文所研究的税务行政控票处罚，特指针对纳税人存在违法行为且拒不接受税务机关处理的情形，税务机关可以采取收缴、停供、暂扣、限制发售、税控专用设备及开票系统权限的特殊处罚措施，集中于现行《税收征收管理法》第七十二条以及《增值税专用发票使用规定》第八条第（二）（三）项之规定。该类措施将发票管理与行政处罚职权相结合，具备违法性构成、制裁性目的和法定性逻辑，归属于行政处罚行为，它既不同于针对不符合条件的发票领用资格否定许可行为，也不同于针对失信纳税人的发票领用权利限制或义务增设之惩戒措施，而是一种独具特色的税务行政处罚措施。

（二）“控票处罚”措施的本体认知

“控票处罚”措施是“以票控税”理念在发票领用环节的行政处罚维度体现，具体包括收缴已发售但尚未使用的空白发票、停止供应新的发票、暂扣增值税专用发票以及由用户持有的税控专用设备、限制发票管理系统的开票权限等手段。与一般税务行政处罚有所不同，它是针对违法行为人拒不接受基础行政处理决定情形而特别实施的全新、升级处罚，意在限制或剥夺纳税主体的发票及税控设备、管理系统领用权益，由此导致纳税主体无法正常开展生产经营活动，督促其回到守法遵从的轨道上来。

从类型划分来看，学术界一般将行政处罚分为自由罚、财产罚、行为罚和荣誉罚，其中，行为罚或能力罚，是指限制或剥夺违反行为义务者的权利、资格或能力的处罚；“控票处罚”措施正是对违法行为人发票领用权利、资格和能力的限制或剥夺，故属于行为罚或能力罚；根据新修订的《行政处罚法》第九条以及《税务行政处罚裁量权行使规则》第四条规定，控票处罚皆不在已知明确罗列的处罚类型之中，故应认定为“其他税务行政处罚”之兜底类型。

从构成要件出发，控票处罚措施的适用必须满足特定主体之前提要件、行为违法之基础要件以及抗拒执行之升级要件：一是处罚的对象为纳税人、扣缴义务人，因其属于发票领用权益主体，也是税款缴纳义务主体；二是处罚的第一生成逻辑是发生了税收违法行为，为纳入行政处罚范畴奠定了前提要件；三是处罚的第二生成逻辑为发生违法者拒不接受税务机关处理决定之情形，实际上进一步严格限定了控票处罚之适用。这主要是因为相较于一般税务行政处罚，控票处罚的警戒力和威慑力十足，一旦使用将对私域经济活动造成一定程度的冲击，故宜当少用、慎用，其通常被作为打击行为不法且态度顽固的违法者的强有力制裁措施。正因此，控票处罚之适用并非简单基于存在税收违法行为事实，而是基于发生税收违法行为后，违法者又拒不接受执行基础处理决定的事实，不法行为之基础要件决定了其行政处罚性质，而抗拒执行之升级要件则实为决定控票处罚适用与否的关键要素。因而，控票处罚绝非基于违法者主观配合状态之“态度罚”，而具有“执行罚”之类似功用，其处罚适用根本取决于违法者对于基础处理决定的客观执行状况。此外，控票处罚也并不违背一事不再罚原则，一方面，基础处理决定与控票处罚决定分别指向行为违法事实和抗拒执行事实，不是基于同一事实；另一方面，基础处理决定不一定为税务行政处罚决定，还包括一般意义上的税务行政处理决定，其与控票处罚决定一并适用也不触犯“再罚加重”红线。

从功能结构而言，控票处罚措施具有以下功能目标：其一，制裁不法的主导功能。“制裁性是行政处罚的本质属性”，制裁不法行为是控票处罚措施的首要、主导功能，其目标在于通过控制发票领用或持有的方式，减损缴纳义务人与发票相关的抵扣、报销等权益，以阻止其生产经营活动，从而起到有力打击、制裁税收不法行为的作用。其二，督促执行的辅助功能。相较于一般税务行政处罚，控票处罚的适用与否多了执行层面的考量，因而，从反面而言，其具有间接督促违法行为人执行基础处理决定的内在价值。其三，警示教育的延伸功能。制裁不是行政处罚的唯一最终目的，而是体现为主要制裁与次要预防的复合目的结构。我国《行政处罚法》第六条就确立了处罚与教育相结合原则。控票处罚除了具有制裁不法和督促执行的意义以外，还能够凭借其强大的制裁力度起到震慑警示不法、教育引导守法的作用。

二、税务行政控票处罚的制裁功能机理

鉴于税务行政控票处罚的制度独特性，应从其制裁功能发生机理作深入剖析，厘清、考察运用控票手段实现制裁意图的必要性、可行性和后果，了解、归纳控票处罚运行背后的规律特点，为充分认识该处罚类型奠定理论基础。

（一）行为违法：制裁必要性的证成

理论界关于行政制裁（处罚）的定义一般有广义和狭义之分，即广义上的行政制裁（处罚）包括行政刑罚、行政秩序罚、惩戒罚以及执行罚，该认识主要存在于我国台湾地区行政法学界，而我国大陆地区通常采用行政处罚之理论术语，对应狭义上的行政秩序罚，是对违反行政法规定的义务，破坏行政管理秩序的处罚手段。目前学界关于行政处罚的构成要件已基本达成统一认识，包括义务违反之违法性、主观过错之该当性以及责任能力之有责性判定标准。其中，行为违法作为行政处罚的首要要件不容置喙，“制裁针对的是过去的违法行为”，此所谓“不法即制裁”原理。此外，根据行政处罚法定原则，违法性判断还必须限定“法”之范围。根据我国《行政处罚法》规定，法律、法规、规章分别享有宽窄不同的行政处罚设定权限，在《税收征收管理法》之中设置控票处罚类型；同时，《增值税专用发票使用规定》结合增值税专用发票进一步对给予控票處罚的行为、范围作出具体规定，完全符合处罚法定原则要求。

承上所述，当发生违反特定行政法规的法定义务时，便触及行政处罚课题。税务行政控票处罚的制裁必要性逻辑正是发生了违反税收征管法律、发票行政规定方面的法定义务，违反了正常的税收征管秩序和发票管理秩序，存在先违法行为事实是该处罚适用的首要条件。当然，与其他税务行政处罚类型又有所不同，由于处罚对于违法行为人的权益减损较重，因而又通过二次限定的方式，规定存在违法行为且拒不接受税务机关处理，方可采用控票处罚，以彰显违法程度与处罚强度相一致的过罚相当原则，通过使用高制裁强度的控票处罚手段，能够严厉打击那些存在税收违法行为且抗拒执行的顽固不法分子。

诚然，违法性构成了控票处罚适用的启动要件，但也不应忽视该当性与有责性要件的地位。一方面，应当对纳税人、扣缴义务人的主观过错程度加以评判，要明确“拒不接受税务机关处理”的具体含义，区分违法阶段和执行阶段的过错，从而准确认识违法行为人的主观恶意程度，确保控票处罚的合理适用；另一方面，纳税人、扣缴义务人承担控票处罚的责任能力也应纳入考量范畴，要研判预期制裁结果对违法行为人可能造成的影响，以及彼时处罚对象的责任负担能力，从而构建处罚主体与处罚对象之间的沟通机制，确保控票处罚的柔性适用。

（二）权益克减：制裁可行性的分析

税务机关对违法的纳税人或扣缴义务人采取控票处罚措施，包括剥夺存量空白发票的持有权、增量发票的申领权、用户税控设备的使用权以及开票系统的准入权等，实际上就控制、封堵了违法行为人所持发票的流通可能和申领开具发票的权利路径，以使得“‘控票的强化将政府管理的触角深入到市场交易活动中去”，迫使其遵从守法，从而达到制裁目的。由于我国实行“以票抵扣”的税收征管体制以及“凭票报销”的财务会计制度，发票被广泛应用于税收征管、财务管理等方面，整个市场主体和个人对发票产生了强烈的依赖。实践中，发票与用票单位和个人的税收抵扣、经费报销等权益息息相关，因而，在领用开具环节控制发票的处罚手段将切断发票向下流通的渠道，间接影响发票使用第三方的抵扣、报销等权益，进而直接影响发票领用方正常的生产经营活动。

一是在发票抵扣方面，控票处罚通过破坏增值税抵扣链条，阻碍下游企业增值税发票抵扣权而实现。增值税系建立在环环抵扣逻辑基础上的现代税种，强调抵扣链条的完整性和抵扣凭证的形式性，其中，发票乃增值税抵扣权实施的形式要件，居于核心地位。当税务机关控制增值税发票领用后，就将导致下游企业“无票可抵”，甚至会影响整个交易链条上的全部下游抵扣权益，而且由于我国确立了增值税凭票抵扣的严格规则，在无票可抵的情形下，交易第三方也很难依据其他凭证去证实交易事实，税务机关也无法进行计税抵扣，导致交易第三方间接承受因控票处罚带来的不利后果，由此影响正常的民商事交易活动。

二是在发票报销方面，控票处罚通过制造财务管理障碍，减损个人发票报销权益。实践中，发票被广泛地作为单位财务报销的凭证，以载明支付个人从事相关工作预支的各类经费部分。以科研经费为例，科研工作者对发票等凭证的收集和整理是其开展经费报销工作的第一步，当与受到控票处罚的经营者发生交易，就会产生无票可报销的问题，这就呈现出因控票而间接损及交易相对方的发票报销权益问题。

（三）经营受阻：制裁后果性的考察

发票在深度嵌入市场经济的客观环境基础上，已然成为决定市场交易成功、稳定与否的影响因子，亦是市场主体开展生产经营活动不可或缺的基本要素。例如，针对发票开具义务属性、争议解决以及能否构成付款义务的有效抗辩等问题，就产生了大量税务司法诉讼。由此可见，发票监管制度设计不仅直接反映在税务机关与纳税义务人之间的税收征管层面，还间接影响到纳税义务人与第三方交易对象之间的民商事行为层面。通常而言，发票监管一般应限于税收征收管理目标层面，不外溢影响到民商事主體的私事自治活动，以此划清税务机关发票管理权与缴纳义务人生产经营权之间的界限。受此影响，在发票领用开具管理方面，根据国家税务总局的有关规定，应根据税收风险程度、纳税信用级别和实际经营情况，合理满足纳税人、扣缴义务人发票使用需求，不应简单按照纳税人所有制性质、所处行业、所在区域等因素，设置不合理限制条件，以免因发票领用或开具权益的不当限制，进而阻碍市场主体的生产经营自由。

不同于普通许可守法纳税人发票领用开具的服务定位，控票处罚措施具有专门指向限制特定违法纳税人发票领用的制裁属性。如，通过税务机关收缴、停供、暂扣、限制发售、税控专用设备及开票系统权限等手段，剥夺纳税人或扣缴义务人的发票申领权，限制其向交易第三方开具发票的能力，继而产生交易相对方的发票抵扣、报销等权益克减之预期后果，间接促使合同交易的失败，最终有意识地给违法行为人的正常生产经营秩序制造障碍。因纳税人、扣缴义务人行为违法、抗拒执行之自身原因，导致控票处罚之适用，进而产生发票开具义务履行迟延或履行不能的法律后果，并不属于不可抗力情形，也不影响合同主要义务的履行，经营主体无权主张发票开具义务的豁免，还要承担因发票开具义务履行迟延或履行不能给交易相对方所造成的损害赔偿责任，交易相对人也不能因发票开具不能而主张合同无效。

值得注意的是，控票处罚措施应当与我国现行《行政处罚法》第九条（三）（四）项所规定的“暂扣许可证件、降低资质等级、吊销许可证件”“限制开展生产经营活动、责令停产停业、责令关闭、限制从业”两类行政处罚区分开来，该类处罚系由工商行政管理部门对于市场主体经营资质的直接规制，属于资格罚，具有限制或剥夺经营权利的直接制裁目标。发票是基于税收征管便利需要而专门设置的完税凭证，与账簿、记账凭证以及其他相关资料等共同构成了涉税信息的主要载体形式，乃是纳税主体履行税收协力义务时应当提交的税务信息资料，并不属于经营资质证明，控票处罚由税务行政部门实施，仅具有制造经营障碍的间接制裁效果，并不直接影响纳税主体的经营权利。尽管如此，仍不可忽视控票处罚给纳税主体开展正常生产经营活动带来的潜在冲击，应在控票处罚执法的过程中凸显法定主义与人文主义精神，实现行政制裁效果与经营自由理念的有机融合。

三、税务行政控票处罚的规范适用逻辑

立足我国当前税务实践，控票处罚措施时常面临着制度定位混乱、构成要件模糊、执法权力失范和法律救济不畅等问题，一定程度上掣肘了该项处罚权力的正当性实施，侵害到发票领用人、交易第三人的合法权益，理应明确其处罚法律定位、处罚构成要件、优化处罚执法权力、保障处罚救济权利，以确保控票处罚适用的准确性、合法性、合理性与可救济性。

（一）处罚法律定位的确立与区分

目前，我国理论界与实务界鲜有专门探讨控票处罚的法律定位问题，或有学者认识到该制度的行政处罚属性，却并未比较分析与其他制度面向之不同，导致现实中税收征纳双方关于控票处罚制度的定性认识仍很混乱。一方面，鉴于“以票控税”理念的不同呈现范式，实践中经常容易发生将处罚类与非处罚类控票措施相混同，即将控票处罚与发票领用开具许可限制、失信纳税人发票领用惩戒混合而不加以区分。例如，实务中针对未完成备案手续的二手车交易市场已经取得的二手车销售发票，一些税务部门错误援引税收征管法中的控票处罚规定实施收缴停供发票措施，实则将发票许可与发票处罚相混淆；①另一方面，由于控票处罚措施所具有的督促执行之功能，实践中也经常同行政强制措施相混淆。例如，在光明娱乐事业有限公司诉苏州市昆山地方税务局一案中，上诉人就主张收缴停供空白发票行政行为属于行政强制措施，应当适用行政强制法。②

导致上述认知混乱的原因是将行政许可、行政惩戒与行政处罚维度的控票措施不加区分、混合而谈，以及未能厘清行政强制措施、行政强制执行与行政处罚之不同。其一，税收征管法以及增值税专用发票使用规定中的收缴停供发票措施，区别于发票管理、纳税信用管理等方面法律規范中的发票领用限制措施。前者归为行政处罚行为，而后者属于行政许可、失信惩戒范畴，不可一并而论，控票处罚措施针对的是违法行为，这区别于另外两个维度所指向的资格条件不符以及纳税失信状态。其二，作为行政处罚的控票措施有别于行政强制措施、行政强制执行。一方面，控票处罚的制裁功能不符合行政强制措施的预防、制止功能，前者是对不法行为的制裁措施，而后者是为制止违法行为、防止证据损毁、避免危害发生、控制危险扩大等情形而实施的暂时性限制或控制措施；另一方面，控票处罚与行政强制执行的基础行政处理决定与实施主体存在差异。前者的基础行政处理决定包括一般行政决定、行政处罚、行政强制执行等，由税务机关负责实施；后者的基础行政处理决定并不包括行政强制执行，且由行政机关或申请法院实施，尽管控票处罚具有类似执行罚督促执行的间接作用，但其行政处罚性质应无争议。

在将收缴、停供、暂扣、限制发售、税控专用设备及开票系统权限为具体内容的控票措施定位为行政处罚行为的基础上，理应澄清与其他立法规范中的控票措施之不同，以及与行政强制措施、行政强制执行之关系，以免因法律定位错乱而造成执法逻辑、方向、依据错误。控票处罚之适用除了要符合税收征管法以及增值税专用发票使用相关规定外，还必须遵循《行政处罚法》以及税务行政处罚领域的专门规定，保证控票处罚的依法准确实施。

（二）处罚构成要件的解释与判断

根据我国相关立法规定，控票处罚的适用须满足三项构成要件，即主体资格要件（从事生产经营的纳税人、扣缴义务人）、行为违法要件（存在特定税收违法行为）和抗拒执行要件（拒不接受税务机关处理）。但由于立法的相对简略模糊，控票处罚的行为违法和抗拒执行构成要件认定与适用经常发生争议，故有必要运用法律解释方法来进一步明确“税收违法行为”“拒不接受税务机关处理”之含义，以确保税务机关依法准确适用。

1.“税收违法行为”之范围界定。基于税收征管法第七十二条、增值税专用发票使用规定第八条第（二）项之规定，均特指违反税收征管法规定之违法行为，虽指向确定，但仍需界清其范围。联系该法条所处位置，应运用体系解释方法，解释为《税收征收管理法》第五章第六十条至七十一条有关纳税人、扣缴义务人之违法情形规定，具体包括违反税务登记、账簿凭证管理、纳税申报、税款征收、税务检查等方面规定的违法行为。另外，增值税专用发票使用规定第八条第（三）项还规定了八类增值税专用发票违法行为。以上，为行为违法要件的解释和判断提供了标准与范围，控票处罚的适用应当以具备上述税收违法客观事实为基本前提。

2.“拒不接受税务机关处理”之具化解释。该立法规定由“拒不接受”“税务机关处理”两项不确定性法律概念所组成，其含义抽象模糊、难以理解，容易造成控票处罚的裁量权过于自由宽泛，故需加以解释具化。其一，在“拒不接受”的判断方面，应从实体维度加以狭义理解，即对于税务机关的处理结果采取消极漠视或积极对抗方式，抗拒执行相关税务行政处理决定。至于程序维度的执法配合态度，如若处于违法事实调查取证阶段，不可作为控票处罚适用的正当理由，否则将沦为态度罚，也违背了行政处罚的不法制裁逻辑。故最终要根据违法行为人对于税务处理实体部分的履行状态来进行认定，即是否及时充分地停止不法行为、采取补救措施或承担法律责任。正如在国泰宏润与北京市顺义区税务局一案中，法院认为只有纳税人、扣缴义务人按决定内容全部执行，才属于接受处理，而非仅指其配合税务机关调查、签收法律文书等程序行为。①其二，在“税务机关处理”的解释方面，意指税务机关针对纳税主体实施税收违法行为所做出的基础性税务行政处理决定，亦如上述案件中法院解释为包括责令限期改正、催缴税款、强制执行、没收违法所得、没收非法财物、停止出口退税权、罚款等税务行政处理决定。

（三）处罚执法权力的规制与重塑

鉴于我国控票处罚制度的强大制裁功能、摇摆法律定位和模糊立法规范，现实中不乏一些税务机关将发票领用开具权利限制与税款征缴任务完成情况相挂钩，控票处罚权恣意不羁、规制不足，容易异化为税务机关强制诚信守法的纳税人、扣缴义务人履行税收缴纳义务的行政手段，并且该处罚类型一般以全有或全无方式适用，缺乏比例原则之应有关照，譬如在国泰宏润与北京市顺义区税务局一案中，纳税人就主张税务机关的控票处罚处理致使交易第三方因无法取得发票而遭受重大损失，不符合“对相对人侵害最小的比例原则要求”，此外，控票处罚适用的责任性规范缺失，纳税人主张的生产经营损失赔偿通常也很难得到司法支持，因而经常遭遇处罚权力行使的合法性、合理性与责任性危机。鉴于此，控票处罚执法权力的实施应当遵循行政法的基本原则，合乎行政法治逻辑。

一是行政合法原则。税务机关依法实施控票处罚措施，一方面要辨别与其他行政制度之不同，认清其行政处罚定位，严格遵照行政处罚法以及税务行政处罚的相关规定，确保控票处罚的法律适用准确；另一方面，必须依照实体法和程序法的规定，以满足法定构成要件为前提，即只有在纳税人、扣缴义务人存在税收违法事实和抗拒执行税务机关基础行政处理决定的客观事实，方才能够实施控票处罚，以合乎正当行政程序为要义，遵照文书制定和送达、回避、听证等方面规定，注意基础行政处理决定与控票处罚决定的程序先后问题，建立税务行政控票处罚执法的说明理由制度，主动向被处罚人说明处罚的事实依据、法律依据、裁量依据等，听取当事人意见，并告知其救济权利及行使方式。

二是行政比例原则。国家行政权力的行使除了合法以外，还应保持在适度、必要的限度之内，此所谓比例原则，包括手段的妥当性、必要性和法益相称性。控票处罚作为一项减损纳税主体、交易第三方的发票经济利益的行政活动，自然应当契合行政比例原则之精神。目前控票处罚居于严格规范的适用逻辑，行政处罚的裁量空间较窄，制裁威慑力度过于强大，缺乏柔性税务执法的理念嵌入和制度考量。为此，控票处罚制度之设计与适用应从利益平衡的方法论角度出发，要符合“过错与处罚均衡原则”，协调好国家利益、社会利益和个体利益之间的关系，根据违法行为人的违法轻重程度、执行处理决定状况以及交易第三方利害关系情况等进行全面综合考量。首先，立足基础违法行为发生的主客观事实，判断其社会危害性和违法行为人的主观恶性（如有无过错、违法持续与否）；其次，根据基础处理执行的主客观事实，分析违法行為人对基础处理决定的执行程度以及执行不力的原因（是否因不可抗力等）；最后，注重与违法行为人发生交易的第三方利益保护问题，包括掌控发票处罚制裁向外辐射的范围与程度，为交易第三方获取发票提供补救式服务，如可由税务机关出具发票等。

三是权责一致原则。有权必有责是行政法治的基本要义，权力背后应当承载着责任的约束。一旦税务行政机关做出的控票处罚决定失于合法性或合理性，就应当承担相应的政治、经济与法律责任，包括行政处分、行政赔偿乃至刑事责任等。其中，在行政赔偿层面，税务机关违法实施控票处罚属于行政赔偿范围，纳税人、扣缴义务人有权主张发票领用权益的恢复以及适当的直接生产经营损失赔偿。另外，控票处罚是基于基础处理执行不力而产生的，也必然随着纳税人的执行状态变化而变化，当纳税人执行完毕基础处理决定，税务机关就应当立即停止实施控票处罚，若因停止不及时而造成纳税主体权益损害，将构成行政不作为（不履行法定职责），也要进行法律追责。

（四）处罚救济权利的保障与扩展

控票处罚的适用亦面临着权利救济的困境，行政处罚相对人权利救济保障不充分，纳税人、扣缴义务人的发票领用以及经营自主权利的司法保护作用有限，且缺乏利害关系第三人权利救济机制，交易第三方因不属于控票处罚适用的直接对象，被排除于相关行政复议或诉讼活动之外，难以主张因发票领用不当制裁而造成的损失。

针对上述问题，应从尊重和保障行政处罚相对人与利害关系第三人的法律救济权利出发，形成税务行政控票处罚的全面有效权利救济机制，确保处罚过程与结果的正当性和可接受性。一方面，在行政处罚相对人方面，基础行政处理决定与进阶控票处罚决定之间适用争议解决机制可能存在着不同，这将限制甚至剥夺纳税人的司法救济权，也不利于纳税人权利救济机制的统一设计，故应当废除或改造税收征管法上的纳税争议双重前置制度，实现牵连行政的救济权统合、平等设置。此外，尽管我国奉行行政复议和诉讼不停止执行原则，但控票处罚的适用与基础行政处理决定的合法逻辑和执行状态息息相关。因而，若纳税主体针对基础行政处理决定诉诸行政复议或诉讼，则应视行政或司法裁决结果以及执行结果谨慎考虑，而不应急于做出控票处罚之决定，以免因控票处罚基础不稳而产生行政执法风险。另一方面，在利害关系第三人方面，通过借鉴引入美国的“法院之友”制度，支持因控票处罚而产生经济利益损害的交易第三方参与到案件解决机制中来，依法保障利害关系第三人的救济权和发票关联利益。

四、税务行政控票处罚的时代变革进路

近期国家和地方积极推动全面数字化的电子发票试点改革工作，这将有助于实现从“以票控税”向“以数治税”的时代转型，数据将取代发票成为税收治理的核心元素。全面数字化的电子发票改革将促使我国由过去的“发票形式监管”迈向“数据实质监管”，由此将重塑整体发票行政管理制度，包括与发票行政相关的执法、服务和监管活动。未来的税收征管法、发票管理办法等立法修订应主动适应数字智能科技嵌入税收治理新格局，为发票执法、服务和监管与大数据智能化应用深度融合、高效联动和全面升级提供规则支撑。因此，结合本文所述之主题，具体到发票领用开具环节，应持续优化发票领用开具服务、重新审视控票处罚制度、全面改进发票监管模式，平衡好发票之税控功能与证明功能、公权逻辑与私权价值的关系。

（一）持续优化发票领用开具服务

发票领用开具是发票从公权控制转向市场流通的中间环节，牵涉到征税主体与纳税主体、纳税主体与交易主体之间的公私关系，应以纳税人权利保护为根本价值取向，以为纳税主体提供方便为出发点，减轻不合理的发票领用开具成本负担，祛除不必要的发票领用开具限制，提供更好的发票领用开具服务。近年来，在优化营商环境和推动税收行政领域“放管服”改革的背景下，我国规定实施税务行政许可原则上不得收取任何费用，先后取消了发票领购簿工本费、发票工本费等收费项目，①纳税主体领票成本大为降低，并且领用普通发票和通过计算机开具发票也不必经过税务机关审批。此外，随着发票电子化改革的推进，我国进一步取消发票领购簿，实现发票领用“网上办、自助办、指尖办”，发票领用更加便民高效。正在推进的全面数字化电子发票试点改革，更是实现了发票的全面数字化、智能化转型，其不以纸质形式存在、不用介质支撑、无须申请领用、发票验旧及申请增版增量，使纳税人开具发票更加快捷方便。

目前我国正积极推动税收征管法以及发票管理办法等立法修订工作，已向社会公开的《发票管理办法（修改草案征求意见稿）》进行了较大幅度改动，包括将“领购”统一改为“领用”，删除涉及“发票领购簿”和“发票登记簿”的表述和管理要求，明确发票领用流程的办理时限和税务机关的告知义务，取消异地经营领用发票的保证人及发票保证金管理要求等。对此，我国未来应尽快完成相关法律规范修订，以按需供给为原则，借助于推广全面数字化电子发票，充分满足纳税主体领票需求、提供领票便利，根据发票领用开具管理实践中的痛点、难点，进一步破除不必要的发票领用开具限制，节约发票领用开具成本，创新发票领用开具方式，简化和规范发票领用开具程序，运用现代数字智能技术手段持续优化发票领用开具服务，提高发票领用开具的行政效率和社会满意度。

（二）重新审视控票处罚制度

控票处罚规定自我国2001年首次修订税收征管法以来，一直沿用、未曾修改，也未见税收征管法实施细则、发票管理办法等予以补充规定，未能为科学认识和正确实施控票处罚制度提供明确的规范依据。此外，处罚措施的立法规范应从制裁的必要性、可行性和后果上加以综合考虑，尽管控票处罚有必要且能够严厉打击具有税收违法和抗拒执行情节的税收缴纳义务主体，但在制裁后果方面却存在着间接阻碍市场交易的不利影响。进入到全面数字化的电子发票时代，税务机关实施控票处罚将变得更加便捷，只需根据大数据的分析结果，建立税收风险预警机制，并根据预警提示更改高风险纳税人的发票开具系统权限就可实现，这无疑会给控票处罚的规范实施带来诸多挑战。

综合上述，未来我国税收征管法以及发票管理办法等法律规范修订理应从以下方面着手，重构税务行政控票处罚制度：一是改变现有“全部发票领用开具限制”的绝对处罚模式为“部分或全部发票领用开具限制”的裁量处罚模式，从而赋予控票处罚的刚柔并济品格。二是以法律明确性原则为指导，进一步细化明确控票处罚制度的定位、要件、程序和权利救济等，规范税务行政控票处罚执法，通过现代科技手段增强处罚的透明度和参与度，防范可能的权力滥用或虚设风险。三是拓宽强制纳税主体配合和执行税务机关处理的其他制裁措施，特别是数字化时代尤为倚重失信惩戒、违法公示、风险预警等新型制裁和防御手段，需要重新审视控票处罚措施的设置实际问题。

（三）全面改进税务监管模式

从“发票管税”到“以数治稅”的税收治理现代化进程，揭示了由过去的“发票中心主义”向现在的“数据中心主义”转变，必然会促使“发票监管”向“数据监管”的模式转换。2021年，我国提出到2023年基本建成“以‘双随机、一公开监管和‘互联网+监管为基本手段、以重点监管为补充、以‘信用+风险监管为基础的税务监管新体系”，实现从“以票管税”向“以数治税”精准监管的转变。为此，应切实转变传统的发票管理观念，树立起全新的“数据治理”思维，实现发票由税控工具属性向信息载体性质的认知转变，提高涉税数据的收集、处理、汇集、共享、分析、决策等综合能力，最终形成基于大数据的税务监管现代化体系。

五、结语

作为一项税务行政处罚措施，控票处罚的制裁指向明确、制裁强度较高、制裁机理独特，通常被视作针对不法且顽固的纳税人、扣缴义务人的强力、有效惩治手段，但却因制度认知、适用和保障等方面诸多问题，时常偏离理性科学的法治运行轨道，故亟待通过制度定位和法律规制予以纠偏。此外，由于我国正处于新一轮税收征管法修订探索期，数字科技革命正渗透作用于税收征管实践，实现由传统“以票控税”向现代“数字治税”的税收治理模式转换，过去极端的发票中心主义理念将受到数字智能科技的冲击甚至颠覆，发票控制的理念、目标、方法将发生重大改变，发票监管的整体模式与机制也将重新考量和设计；同时随着失信惩戒、违法信息公示等多元行政制裁措施的兴起与流行，需要重新审视控票处罚制度的技术适合性与制裁正当性这一课题，最终有必要从基础理论、现实实践和未来面向等维度，全面解析、规制与重构该特殊税务行政处罚制度。

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（责任编辑：严冰）