增值税留抵退税政策的风险及应对
2023-06-25谢金荣王卫军
谢金荣 王卫军
内容提要：增值税留抵退税政策是实施新的组合式税费支持政策的“重头戏”。文章在对虚假留抵税额来源分析的基础上重点就虚开增值税专用发票的底层逻辑进行阐释。征管程序性缺陷、最终环节制约机制缺失、实体性政策性缺陷、地方政府财政返还等因素导致增值税内在制约机制失灵，抵扣链条断裂，使得虚开发票屡禁不止，进一步增大留抵退税风险。对此，文章提出如下建议：短期内加强信息化建设，建立快速应对机制；中期调整征管程序和政策，铲除虚开发票土壤；长期应该建立购买者、销售者自身内在制约机制的货物和劳务税制度。
关键词：增值税;虚开发票;留抵退税;风险应对
中图分类号：F812.423 文献标识码：A 文章编号：2095-1280（2023）01-0007-07
一、引言
世界主要国家的增值税管理普遍采用退还留抵税额的做法。留抵退税政策的实施，从微观层面看，有助于增加企业现金流，缓解资金回笼压力，提升企业发展信心，激发市场主体活力；从宏观层面看，有助于畅通经济循环，促进消费投资，稳定经济形势，支持实体经济高质量发展，推动产业转型升级和结构优化。我国从2011年开始对集成电路企业推行留抵退税政策，到2019年对所有行业符合规定条件企业试行留抵退税政策，再到2022年4月实行大规模留抵退税政策，通过采取渐进方式不断扩大留抵退还范围，不断完善留抵退税制度并取得重大进展。2022年有2.46万亿元增值税留抵退税款退到纳税人账户，为稳住宏观经济大盘发挥了关键作用。①
然而，需要指出的是，随着留抵退税制度的推进，政策执行过程中的风险也不断显现。由于留抵税额可以直接申请从国库中退税，进一步增强了企业取得虚开增值税专用发票的动机，甚至出现由出口骗税转变为骗取留抵退税的新趋势，在虚开增值税专用发票问题未能得到有效解决情况下，留抵退税政策进一步加大了虚开发票的风险，对税务部门的监管能力提出了极高的要求。2022年税务部门联合公安、检察、海关、人民银行、外汇管理部门将打击骗取留抵退税纳入常态化打击虚开骗税工作机制，打击虚开骗取留抵退税团伙225个，挽回税款损失155亿元。大规模增值税留抵退税政策作为应对经济下行压力、稳住宏观经济大盘的关键性举措，一方面需要税务部门迅速采取各种措施保障政策的精准实施，另一方面也对税务部门全面深入分析留抵退税风险，有效辨别、防范虚假留抵税额提出针对性要求。本文正是在这样的背景下展开的研究。
二、虚假留抵税额的来源分析
对真实留抵税额进行退税是留抵退税政策的初衷，但虚假留抵税额退税则会侵害国家财政基础，严重破坏国家经济税收秩序。因此，精准防范留抵退税政策的风险，就需要对留抵税额进行有效甄别。真实留抵税额一般源于税收政策和企业经营变化，而虚假留抵税额则往往产生于企业取得虚开发票、人为调整销项税额等非正常原因（王燕和岳青松，2000；王建平，2021；李华等，2022）。笔者进一步从风险控制的角度将留抵税额来源概括为非风险事项和风险事项。非风险事项是政策性因素及市场主体正常经营引致销进项税率差和时间差产生真实留抵税额；风险事项是市场主体有意取得虚开发票行为或少计销售收入等机会主义行为产生虚假留抵税额。
从国家税务总局公布的骗取留抵退税典型案件中，可以看出虚假留抵税额主要源于企业少计销售收入行为。①一般而言，销售行为需要开具发票，而销售者开具发票后，就很难有少计或不计收入的空间。然而，个体户、自然人等往往缺乏索要发票的动力，成为不需要发票纳税人。②由此，销售者就可以不开具发票，也不申报未开票收入，使其在销售收入确认环节拥有较大活动空间，从形式上直接规避税务部门以票控税的监管手段。此外，与销售收入相关的政府补贴、政府返还等收入也不存在发票凭证，企业在会计处理上存在少计或不计收入的可能。相对而言，虽然销售者存在少计或不计收入以减少纳税的冲动，但是从留抵退税企业风险排查角度看，少计或不计收入行为较为容易被发现。除此以外，一些纳税人对进项发票有意无意地不规范处理也是虚假留抵税额产生原因之一。增值税制度规定，诸如购入项目用于集体福利、个人消费，购进的贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务以及非正常损失等对应的进项税额不能用于抵扣。纳税人将不应进项抵扣的项目作为抵扣项目，就会形成虚假留抵税额。当然，由于发票凭证的存在，在加强征管的背景下，该类风险也比较容易被发现。也正因上述两类风险相对容易被甄别，本文将重点对虚开增值税专用发票风险进行分析。
虚开增值税专用发票是一种不如实开具发票的舞弊行为。自施行增值税制度以来，税务机关一直严厉打击虚开增值税专用发票行为，却难以根治。从需求端来看，企业纳税人取得虚开发票一方面可以增加进项可抵扣税额，减少当期缴纳增值税款，另一方面能够增加企业所得税成本，达到少缴企业所得税的目的。从供给端来看，由于不需要发票纳税人的存在，使得不开发票销售者拥有或多或少的“剩余票”，这就为有进项需要的企业虚开发票提供了方便，进而增加虚假留抵税额风险。更为严峻的形势是，近年来信息技术的发展和“放管服”改革的推进，全国范围内有组织暴力虚开发票的违法犯罪行为呈上升态势，并已成为虚开增值税专用发票的主要方式。而对于税务部门而言，单独应对“暴力虚开”增值税专用发票风险愈发困难，这从2022年税务总局联合公安、检察、海关、人民银行和外汇管理部门将打击骗取留抵退税纳入常态化打击虚开骗税工作机制中就可以看出。③
三、虚开增值税专用发票的底层逻辑分析
（一）增值税内在制约机制
图1以理想状态下的一次性交易为例，增值税链条参与主体包括中央政府CG，地方政府L和G，以及分别位于L地和G地的一般纳税人企业A和B。一般纳税人企业B从位于L地的上家一般纳税人企业A购入货物服务。企业B在销售时产生销项税额，因此有动力向企业A索取进项发票进行抵扣，而开具发票后，企业A就很难不计入收入，如此增值税的内在制约机制促进了增值税链条的正常运转。就该笔交易而言，销售者纳税人A实际收到价款P和税款a1等于购买者纳税人B支付的价款P和税款b2。当增值税内在制约机制完美运行时，a1=b2=at=bt=c，其中，at为A实际缴纳给L地税款，bt为B从G地抵扣（退税）税款，c为发票票面载明税款。地方政府按一定比例給中央政府上缴增值税，并按规定比例承担抵扣（退税）税款。假定上缴和抵扣（退税）承担比例相同均为k，则L地政府上缴中央政府的税款l=k×at等于G地政府从中央政府获得的抵扣（退税）g=k×bt。
图1 理想状态下增值税的内在制约机制
（二）存在抵扣（退税）动机导致的内在制约机制失灵
抵扣（退税）动机的存在有可能导致内在制约机制失灵，但需要满足两个条件。第一，有可分配利益空间，此为核心前提条件。销售者纳税人A实际缴纳税款at小于购买者纳税人B可抵扣（退税）税款bt，可抵扣（退税）税款大于实际缴纳税款，此时国家整体利益受损（s=bt-at），而这也给投机者创造了获利空间。第二，参与主体利益相容，此为利益分配条件。销售者纳税人A实际收到税款大于其实际缴纳税款，购买者纳税人B实际抵扣（退税）税款大于其支付税款，即a1>at，bt>b2，这意味着上下游参与者都要得利。如果虚开发票参与者都有得利，则必然有第三者利益受损，因此，满足第二个条件自然就满足第一个条件。有可获利空间，并且都从中分配到利益，不法分子就会不断虚开发票。以上两个条件的实现可能是两者交易直接促成，例如暴力虚开、服务业加计抵减，也可能是两者合谋，在第三者不知情或默许情况下完成，例如虚假出口退税、增值税即征即退、先征后返（退）、地方政府财政返还，还有可能是只有一个交易者互为交易对手促成，例如农产品收购自开发票。
图2 地方政府财政返还带来虚开发票
图2以地方政府财政返还引发的虚开发票为例，L地政府为不知情或默许的第三方，销售者纳税人A的名义缴纳税款等于票面税款（at2=c），at1为地方政府财政返还（at1>0），企业实际缴纳税款（at=at2-at1）小于购买者纳税人B可抵扣（退税）税款（at 若L辖区内A企业销售货物给G辖区内B企业开具增值税专用发票税额c=1000万元，简单起见，假定其进项税额为0，该比交易事项正常情况下A需缴纳增值税at=c=1000万元，B企业可正常抵扣bt=c=1000万元，整个增值税链条畅通。再考虑地方返还因素，假定返还地方留成的80%，按目前上缴中央k=50%来计算，返还金额为at1=c×（1-50%）×80%=0.4c=400万元。对于不法分子来而言，该机制就会存在漏洞。A、B可以合谋，实际缴纳税款at=at2-at1=1000-400=600万元就可以从政府取得bt=c=1000万元抵扣（退税），并且，开票税额越大获得收益越大。假定A、B合谋将开票费定为票面税款的80%，即a1=b2=0.8c=800万元，则A获利为a1-at=0.8c-0.6c=0.2c=200万元，B获利为bt-b2=c-0.8c=0.2c=200万元。对于L地政府而言，不但没有损失，还会形成一定收入，收入为企业A收到的税款at2减去上缴中央部分l=k×at2=0.5c，再减去返还企业部分at1=0.4c，即at2-l-at1=c-0.5c-0.4c=0.1c=100万元。因此，L地政府存在默许虚开发票的冲动。然而，由于B取得虚开发票拥有抵扣（退税）权利，就会导致G地政府的损失，按地方分成比例承担为（1-k）×c=0.5c=500万元。从中央政府层面来看，L地政府上缴税款为l=k×at2=0.5c=500万元，给G地政府承担抵扣（退税）g=k×bt=0.5c=500万元，收入为0。因此，该虚开发票交易的结果是取得虚开发票B企业所在G地政府损失0.5c=500万元，A、B共获利0.4c=400万元，虚开企业A所在L地政府获利0.1c=100万元，政府层面的整体损失为0.4c=400万元。开票税额c越大，合谋者A、B虚开发票获利越大，虚开企业所在地政府获利就越大，国家整体损失就越大。 （三）不存在抵扣（退税）动机导致的内在制约机制失灵 不存在抵扣（退税）动机则会直接导致增值税内在制约机制失灵。如果购买者Z不能抵扣（退税），即抵扣（退税）税款zt=0，Z就没有索要发票的动机，销售者A则摆脱了开具发票的约束，如此不法销售者A很可能会不开具发票从而隐匿收入，并要求购买者Z在支付价款的同时支付少量税款z2。因为有未开具的剩余发票，A就可能将剩余发票虚开给有发票需求的B。在虚开发票情况下，B支付开票费b2给A，B获得抵扣税款bt的权利（bt=c）。此时，虚开发票者A实际收到税款a1=b2+z2大于实际缴纳税款at（a1>at），取得虚开发票者B支付给A的开票费小于其可抵扣税款（b2 四、虚开增值税专用发票的治理困境 （一）征管程序性缺陷 当前增值税实行事后定期申报制度，一般纳税人按月度汇总销项额和进项额，销项额扣除进项额后为应纳税额，申报缴纳税款。近年来随着“放管服”改革的推进和信息技术的发展，注册公司越来越方便，全国范围内有组织性团伙化暴力虚开发票行为也呈上升态势，并已然成为虚开团伙大肆违法犯罪的主要方式。暴力虚开不法分子正是抓住了这一时间差，通过骗用、租用、借用、盗用他人的身份信息注册空壳公司，短期内开出大量的增值税专用发票赚取开票费，在未申报或虚假申报前突击开票，而后走逃。如果企业在开具发票与税款缴纳之间不存在时间差，就不会存在短期内开具大量发票而后走逃失联的行为。在征管程序没有改变之前，不管打击虚开行为多么严厉，风险应对多么迅速，暴力虚开总是会存在，对应的虚假留抵税额就不可能消除。 （二）最终环节制约机制缺失 增值税内在制约机制关注的主要是中间环节，下游纳税人需要上游纳税人开具的发票进行抵扣，开具增值税发票就会计入收入。而在不需要发票纳税人购入环节以及出口境外环节，增值税内在制约机制是被削弱甚至消失了（王建平，2000；周俊琪，2002）。由于不需要发票纳税人在购入环节一般不需要增值税专用发票，也不需要增值税普通发票，所以销售者就没有开具发票的压力。由此带来的结果，一是隐匿收入，进行虚假申报，二是将剩余票虚开给有需要的企业，三是向上家纳税人要求不开具发票并压低价格。黄金和汽油销售在进项监控严格，销项很难不计收入情况下，就会存在比较突出的虚开剩余发票的问题（庾震，2014；趙金贝和张波，2019）。此外，一些不法企业制造虚假出口、编造虚假出口凭证，通过大量购入虚假进项骗取出口退税的问题更是花样百出、屡禁不止，严重威胁税收秩序和税收安全（王文清，2018；李青等，2021）。 （三）实体性政策缺陷 实体性政策因素包括农产品收购企业自开发票、服务业等增值税加计抵减、增值税即征即退、先征后返（退）等，其共同特征是虚假开票交易中的下家可以抵扣的税款大于上家缴纳的税款，带来政策性套利空间，导致连锁虚开发票，由此破坏了增值税内在制约机制。农产品收购发票是由收购者自行开具给售货方，没有向国家缴纳税款却可以用于抵扣，加之农产品收购范围广、品种多、规模大，一直以来都是涉票犯罪的重灾区（王全和付顺顺，2021）。2019年开始生产、生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计抵减应纳税额，①这一政策在降低服务业税负的同时也扩大了虚开发票的空间。不法企业往往以较低的价格购入进项发票，再以更高的价格进行抵扣。虽然在留抵退税政策上排除了农产品收购发票的退税，②服务业进项发票按票面所载税额进行退税，未按加计进行退税，但是这两项政策客观上确实存在对取得虚开发票行为的激励，增加留抵退税政策风险。③增值税即征即退、先征后返（退）等政策都是针对特定行业企业的扶持政策，其带来的结果与地方财政返还相类似。与暴力虚开完全没有真实业务纯粹虚开发票、开完走逃模式相比，此类虚开往往是半真半假，真假共存。 （四）地方政府招商竞争 地方政府为招商引资竞争而给予企业财政返还的现象，即使中央政府严格监管，也很难杜绝。国务院《关于2020年度中央预算执行和其他财政收支的审计工作报告》指出，15省市以财政奖励等名义返还税款238.73亿元，返还比例大多为地方分成收入的90%以上。增值税的财政返还导致增值税内在制约机制失灵，加剧虚开发票风险。地方政府对本地企业的财政返还会刺激不法上游、下游纳税人合谋取利，进一步激发本地企业虚开发票的冲动，因为虚开发票金额越大，合谋得利就越多，税收经济秩序的破坏也就越严重。2016年破获的江苏南京物流企业虚开发票案件尤为典型。④地方政府财政返还与增值税即征即退政策的结果类似，只是前者一般是地方政府制定的招商引资政策，法定程度低，稳定性不高，程序不够标准严格，后者则一般是国务院层面制定的政策，法定程度高，稳定性强，程序要求标准严格。 五、对策建议 （一）建立大数据快速反应平台，合力打击虚开发票行为 构建全国统一的税务大数据平台，实现跨省、跨税种、跨业务的数据链接，完善增值税进销项监控系统功能，扩大增值税发票比对范围。通过平台准确跟踪发票动态，比对购销发票的一致性，全过程进行数据分析，全方位实时监控，发现异常行为，快速找出风险点，降低信息的时滞性，进而提高税收风险应对的效率。通过智能识别、稽核对比进、销项发票品名的功能，及时跟踪企业的发票流向、资金使用、物流走向，及时发现企业虚开发票、隐匿收入等情况。通过设定相关指标、建立相关模型，对不同企业之间的异常指标，同一企业各税种之间的异常逻辑关系、配比关系等进行智能分析，準确识别留抵退税风险点。加快大数据快速反应平台建设，将企业涉及增值税留抵退税的事项纳入全程智能管控。根据开票企业之间进销货物情况，重点查看发票的应税货物或劳务名称、规格型号、单位、数量、单价、银行账号等是否相符；根据存货场地、运输发票等，重点查开票企业之间货物交易的真实性；借助公安部门的资金流穿透技术，重点看企业银行流水的合理性等。加强部门合作，联合打击“假企业”“假出口”“假申报”虚开发票、骗取退税及税费优惠违法犯罪行动，健全税收风险监控预警机制，切实防范和及时处置行业性、区域性、潜在性虚开骗税风险。 （二）加强数字技术创新成果运用，优化增值税管理程序和政策 针对虚开发票的管理程序问题，建立增值税纳税申报信息与全电发票信息及时比对制度，消除开票与申报缴款时间差，铲除暴力虚开产生的土壤。全电发票是全面数字化的电子发票的简称，不以纸质形式存在、不用介质支撑、不需申请领用、无须发票验旧及申请增版增量。2021年12月1日起，内蒙古自治区、上海市和广东省（不含深圳市）开始推行全电发票试点工作并逐步扩大试点地区和纳税人范围。随着全电发票不断推广，纳税人可以通过电子发票服务平台税务数字账户自动交付，也可通过电子邮件、二维码等方式自行交付全电发票。全电发票全流程的数字化流转将进一步推进企业和行政事业单位会计核算、财务管理信息化，实现发票报销、入账、归档一体化操作。电子发票服务平台税务数字账户开票信息是纳税人销项税额和进项税额的主要来源，也是纳税人计算增值税的基础。因此，将增值税纳税申报明细信息与电子发票服务平台税务数字账户开票信息及时进行自动比对，能够有效铲除暴力虚开行为的发生。 针对虚开发票的政策性因素问题，通过完善增值税制度设计，改进增值税优惠等措施保障增值税链条的完整性，继而压缩取得虚开发票和供给虚开发票的政策空间。增值税制度设计的灵魂是增值税抵扣链条。我国现行增值税抵扣链条已经涉及各行各业，但仍然存在断裂的情况，增值税链条断裂之处，往往是虚开发票的起点。小规模纳税人的大量存在无益于增值税抵扣链条的完整性，因此可以考虑通过扩大一般纳税人范围，优化增值税链条监管范围，形成增值税链条的良性循环。此外，针对一般纳税人实施的简易计税方法为税收违法分子虚开提供了空间。因此，可以考虑在保证纳税人税负合理化的前提下减少简易计税的使用范围。改进增值税税收优惠政策可以考虑用财政补贴代替增值税的“即征即退、先征后退”，规避税收优惠政策带来政策性套利空间。完善并限制免税优惠政策，将免税项目严格限制在面向终端消费的环节。规范农产品税收优惠，建立一套完善的农产品减免税优惠制度，明确优惠条件、优惠审批程序和权限，尽可能防止犯罪分子钻税收减免优惠的漏洞。 （三）持续推进税制改革，建立更具优势的货物和劳务税 长期来看，可以选择取消中间环节征税，建立最终零售环节征税的销售税制度。没有中间环节征税，也就没有进项留抵退税的风险。但销售税未能解决最终环节的索取发票需求，还会存在不开发票、隐匿收入甚至虚假开票的行为，并且可能因中间环节不纳税导致虚开发票逃避所得税问题。因此，最优方案是将当前依靠上下游纳税人间制约机制的增值税，优化为依靠购买者、销售者自身缴纳货物和劳务税与其所得税的抵扣机制的货物和劳务税，即建立购买者、销售者自身货物和劳务税与所得税抵扣制约机制。从根本上解决当前增值税留抵退税（虚开发票）面临的一系列难题。一是农产品收购自开票环节虚开发票问题会得到抑制。只要开票就要缴纳货物和劳务税，没有缴纳货物和劳务税就没有抵扣所得税的权利。二是中间环节加计抵减、即征即退、先征后返（退）、地方财政返还等政策不会对该制约机制带来影响。交易一方的政策性得利，并不能与另一方共享，不会产生合谋行为。三是最终环节制约机制得以建立，不开票行为将得到抑制，开给其他企业行为将得到抑制。四是管理程序上开票与申报的时间差问题将不复存在，因为只要开票就会涉及缴纳货物和劳务税，不缴纳货物和劳务税没有抵扣所得税的权利。通过税制的集成创新有效化解增值税留抵退税风险的思路也有利于破解生产地纳税带来的种种弊端，顺应当前诸多学者倡导的消费地纳税原则（王卫军和朱长胜，2020）。 参考文献： [1]李 华，张 彩，路 洁.增值税留抵退税政策运行调研分析及推进建议[J].税收经济研究，2022，（1）. 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