数智化对企业内部控制的影响

陈素云 赵恂 李宗泽

摘 要 内部控制作为促进企业持续发展的重要机制，一直是学术界和政府关注的重心，但实务中内部控制的建设和质量却不容乐观。同时在数智化成为经济增长新动能并上升为国家战略的背景下，企业逐步进行数智化转型。数智化能否促进内部控制建设？数智化影响内部控制的逻辑和机制是什么？本文以A集团为案例探讨数智化对企业内部控制的影响，研究表明：数智化改变了内部控制的理论逻辑，内部控制的目标和要素也应做出适应性调整；数智化通过协同内部控制认知和提升信息透明度，提高了内部控制质量；数智化影响内部控制的机制是认知冲击和技术冲击。本文丰富了内部控制影响因素和数智化对内部控制影响机制的文献，亦对企业在数智化场景下建设内部控制具有一定的借鉴意义。

关键词 数智化；内部控制；认知冲击；技术冲击

DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2023.01.001

内部控制是保障财务报告可靠性，提高企业经营效率和风险防范能力，保护投资者权益，促进企业持续发展的重要机制，一直是学界和实务届关注的重心。我国颁布了一系列内部控制法规以规范企业单位内部控制，诸如财政部、审计署等五部委颁布的《企业内部控制基本规范》（2008）和三个内部控制指引（2010），财政部制定的《行政事业单位内部控制规范》（2012），以及保监会、证监会等颁布的行业内部控制指引等。学界也从外部环境、公司特征、公司治理和高管特征[1-2]等不同维度探讨内部控制质量的影响因素。但企业的内部控制质量依然不容乐观，据统计2009—2019年上市公司存在内部控制缺陷的均值为27.27%[3]。由此，如何促进内部控制建设以及提升内部控制质量依然是值得探讨的话题。

随着人工智能、区块链、云计算、大数据等技术的不断涌现，数智化逐步成为中国经济增长的新动能。《中国数字经济发展白皮书（2021）》①报告显示：2012年以来我国数字经济年均增速15.9%，2021年数字经济规模达45.5万亿元，占GDP比重39.79%。在全球经济不确定性增加和经济下行压力加大的背景下，数智化上升为国家战略。党的十九大报告提出推动互联网、大数据、人工智能和实体经济深度融合，十九届四中全会将数据确认为生产要素。企业作为宏观经济的微观组成部分，承载着数智经济发展与转型的重要功能。数智化对企业不仅是技术的冲击，也是管理系统的重塑[4-5]。已有研究表明，数智化重构了企业竞争模式[6]、促进了组织变革、改变了管理模式[7]、影响了企业绩效。由此产生的问题是：数智化能否影响企业内部控制？数智化影响企业内部控制的理论逻辑是什么？数智化影响内部控制的机制是什么？

基于此，本文以A集团为案例探讨数智化对企业内部控制的影响。研究表明：

1. 数智化场景下，内部控制目标由原来的重视合规性和财务报表可靠性，转向注重经营效率和实现战略目标。

2. 数智化冲击了企业的组织文化、组织架构和管理模式，改变了内部控制环境、风险识别和控制方式，以及内部控制流程设置原则和方式。

3. 数智化协同内部控制认知、提升信息透明度，从而提高了内部控制质量。

4. 数智化从认知冲击和技术冲击两个维度影响了内部控制。

本文可能的贡献：

1. 探讨数智化对内部控制的影响，丰富了内部控制影响因素的相关文献。已有文献从外部环境和内部治理等维度探讨内部控制影响因素，但尚未深入探讨数智化这一既是外部制度环境也是内部管理的因素对内部控制的影响。

2. 探讨数智化对内部控制的影响机制，丰富了数智化经济后果的相关文献。已有文献研究了数智化对企业商业模式、组织架构、管理模式和企业绩效等方面的影响，但对数智化影响内部控制的机制尚不清晰。

3. 有助于提升企业在数智化场景下建设内部控制的实践水平。本文以A集团为案例，探讨不同信息化阶段内部控制的建设，对企业建设内部控制具有一定的借鉴意义。

一、文献综述

（一）内部控制的影响因素

已有文献从外部环境、公司特征、公司治理和高管特征四个维度研究内部控制影响因素。

1. 外部环境维度：市场化程度越高、法律制度越完善、产品市场竞争越激烈，公司内部控制有效性越高；强制性内部控制审计制度和审计检查制度等正式制度提高了公司内部控制有效性[8-9]；党的巡视和内控相关的年报问询函等监管制度明显改善了内部控制质量[10-11]；儒家文化等非正式制度能够提升内部控制质量；国有控制权转让会降低混合所有制改革企业的内部控制质量[12]，只有当混改国企形成一定股权制衡时，才能提升内部控制质量；高管责任险加剧了企业内部控制缺陷；网络和政策导向媒体关注能提高内部控制质量，但市场导向媒体关注则不能。

2. 公司特征维度：公司规模、成立时间、面临经营风险和业务复杂度等对内部控制具有重要影响。

3. 公司治理维度：机构投资者参与治理能够提升内部控制质量；CEO薪酬激励和股权激励、员工持股计划等可以提高内部控制有效性水平；家族成员担任CEO时，内部控制质量更高。

4. 高管特征维度：审计委员会海归背景、学者型独董、CEO的信息技术背景、高管从军经历等与内控控制质量相关；管理层过度自信、CEO偏好风险与内部控制有效性负相关。

（二）数智化的经济后果

数智化对微观企业的经济后果集中在商业模式、组织架构、管理模式和企业绩效四个维度。

1. 商业模式维度：数智化改变了商业逻輯，推动产业跨界融合，重构了企业竞争模式、机制和边界。

2. 组织架构维度：数智化促进了组织变革，企业组织架构从科层制结构转向生态组织结构。

3. 管理模式维度：数智化打破了企业内部各部门之间的数据孤岛，重塑了企业内部管理流程，促使企业改变传统管理模式[13]。

4. 企业绩效维度：数智化有助于管理层准确掌握客户需求、生产过程和员工行为等经营信息，实现高效生产管理，促进生产要素之间的协调，避免资源闲置；数智化降低费用粘性[14]，提升企业运营效率和生产效率[15]，扩大企业出口，促进企业创新，提高了资本投资效率；数智化显著提升股票流动性、会计信息可比性，抑制企业真实盈余管理，从而提升了企业绩效和持续竞争优势。

（三）文献评述

已有文献从外部环境和内部治理等维度充分探讨了内部控制影响因素，表明外部环境和内部管理均可能影响内部控制质量，但对于数智化这一既是外部制度环境也是内部管理的因素，如何影响内部控制尚未深入探讨。已有文献研究了数智化对企业商业模式、组织架构、管理模式和企业绩效等方面的影响，表明数智化对企业的影响是重大且多维度的，但对数智化影响内部控制的机制尚不清晰。

二、研究设计与案例描述

（一）研究设计

本文采取单案例研究方法，原因在于数智化的研究处于理论研究的初级阶段，属于“如何”的范畴，另外数智化对内部控制的影响逻辑极为复杂，需要深入企业了解细节，对单案例剖析有助于理解深层机理。依据典型性原则，本文选取A集团作为案例。A集团在某国拥有投融资平台，集团业务涉及金融、城市建设、产业园等多个板块，是较早进行数智化转型的企业，且内部控制建设分阶段进行，作为研究案例具有较强的典型性。

本文通过网络资料查询、深度访谈、追踪调研等渠道进行数据收集，多层次收集资料形成数据链。自2018年A集团建设内部控制开始，追踪该集团内部控制建设过程，多次到集团财务部门和审计部门进行深度访谈，接触到大量相关一手资料。本文的研究框架如图1所示。

（二）案例描述

1. 集团概况

A集团成立于2012年，作为国有投融资平台，A集团致力于打造一流国有资本运营公司。集团投资涵盖城市建设、城市运营、产业服务与产业运作三大领域。在数字经济背景下，A集团开始数智化转型，打造智慧城市、进行智能化生产和建设智慧财务。提出“一云一图一网一平台”建设，打造智慧城管、智慧政务和智慧检务。

2. 集团内部控制建设过程

（1）第一阶段，初期准备阶段。

A集团2012年成立，便进入快速发展阶段。2013年集团只包括一级公司和二级公司，2015年开始架构三级公司。公司资产规模越来越大，业务领域越来越广，岗位和人员迅速增加，但存在制度不完善、岗位职责不清晰和制度执行效果缺少监督等问题。为了促使集团管理与企业发展相匹配，A集团于2016年开始筹备内部控制建设。首先，由审计部提出内部控制建设方案，集团对内部控制方案进行讨论完善，决策层通过内部控制方案。之后，集团聘请内部控制专家进行讲座，为集团员工讲解内部控制的基本知识，统一集团内部控制建设思想。然后根据公司成立时间、组织架构建设、业务开展情况和信息化程度，选择集团公司本部和四个下属公司作为一期内部控制建设单位，正式进入内部控制建设阶段。

（2）第二阶段，内部控制一期建设阶段。

2018年，A集团开始进行内部控制一期建设。A集团内部业务骨干与中介机构共同组成内部控制建设项目组，依据“全面覆盖、突出重点、相互制衡、兼容配套、成本效益”等原则，开展内部控制建设工作。2019年3-5月，进行流程梳理。对管理层及业务部门进行调研，梳理业务流程，发现业务流程中的风险点。2019年6-7月，构建内部控制体系。依据不同业务类型，设置业务控制目标、描述业务风险、确定适用范围、进行流程描述、编制风险控制矩阵和业务流程图，形成内部控制手册。2019年8-11月，内控体系试运行。集团组织内部控制手册试运行前的培训，试运行内部控制体系，在收集使用单位意见的基础上完善内部控制运行体系。2020年，内部控制手册发布，进入内部控制正式运行阶段。

（3）第三阶段，内部控制二期建设阶段。

2022年，A集团开始进行内部控制二期建设。A集团一期内部控制正式运行后，对集团合规性、经营效率和风险控制等方面产生了较大的影响。首先，增强了合规性，例如建立了集中采购制度、三重一大制度，优化投融资决策制度等。其次，提升了经营效率，例如通过成立零星业务招采平台，提升了采购效率。第三，加强了风险控制，例如增加了投资决策委员会，聘请内外部专家进行投资风险评估。鉴于一期内部控制取得的成效，集团于2022年开始进行内部控制二期建设。

三、案例分析与研究发现

（一）数智化对内部控制影响理论逻辑

1. 数智化对内部控制目标的影响

数智化凸显了数据的作用，改变了信息的传递方式，影响了整个经济范式。数智化时代，企业的商业逻辑转变为用户和企业共同创造价值，价值协同成为新的经营理念，价值创造路径由价值链演进为生态圈。企业的发展依赖于全社会资源的优化配置，企业与其他组织以及用户之间不再是竞争关系而是演变为竞合关系，企业成为股东、客户、员工实现自身价值的共有平台。企业发展逻辑的转变必然影响到内部控制的目标。已有关于内部控制目标表述中，较为通用的是COSO内部控制三目标：经济效率和效果、财务报告可靠性和法律法规遵循性。我国《内部控制基本规范》在此基础上增加了保护资产安全和促进企业实现发展战略两个目标，将其演进为内部控制五目标。五目标中财务报告可靠性、法律法规遵循性和保护资产安全是基于监督的理念，经营效率效果和实现发展战略则基于协作的理念。在非数智化場景下，信息不能适时传递，企业与相关利益者之间的信息不对称程度较高，内部控制被看作是一种制约代理行为的机制，企业实施内部控制更关注法律法规遵循性和财务报告可靠性目标。数智化时代，价值协同成为企业的发展理念，内部控制成为促进价值协同的机制，由此经济效率和效果以及促进企业实现发展战略的目标将更为重要。

2. 数智化对内部控制要素的影响

（1）数智化对控制环境的影响

数智化冲击了企业的组织文化、组织架构和管理模式，促使企业内部控制环境发生了变化。首先，数智化冲击企业组织文化。数智化场景下，员工与企业的关系发生变化，员工不再是生产要素，而成为企业的合作伙伴。员工的个人目标与企业目标紧密连接，企业和员工之间关系维系更多的依赖于价值认同和精神满足，而非制度和政策的监督。企业的文化更强调团队协作而非资源争夺。其次，数智化冲击企业组织架构，数智化打破了企业的组织边界，横向业务的跨界和纵向业务协作使得组织结构趋于网络化。为增加数据和信息的传递速度，并使其快速转化为经营决策，更好的与用户链接，组织结构趋于扁平化。由此，企业组织架构逐步从科层制结构转向生态组织结构，其运营以节点为单位，节点之间通过数据传递实时连接。最后，数智化冲击企业管理模式。数智化融通了企业内部部门之间的数据，信息关系取代了行政结构，影响了企业的管理流程，改变了企业的管理模式。例如：财务共享中心打破了部门区域界线和行政等级，共享中心统一配置企业财务资源。

（2）数智化对风险评估的影响

数智化改变了风险识别和控制的方式。非数智化场景下，业务流程中风险点的梳理以及对风险的识别更多依赖于业务和财务人员的经验。数智化场景下可以通过以下步骤进行智能风险评估：1）通过数据挖掘收集企业内部和外部数据、历史数据和行业数据以及其他的适时数据；2）依据各类业务风险识别的目的和规制，对数据进行清洗和纠错；3）利用人工智能技术模拟有经验人员对风险的分析原则，通过不断地试错和迭代，建立各类业务风险评估模型；4）通过模型训练、检验测试，对算法训练和调整；5）识别企业面临的各类风险，分析风险后果、风险概率和风险动因之间的关联度；6）运用机器模拟风险控制的效果，将风险控制嵌入信息系统，适时过程检测并预警。数智化的风险识别方式，不仅提升了风险识别效率，还能够通过算法更好的模拟未来的场景，恰当的管理不确定风险。

（3）数智化对控制流程的影响

数智化改变了内部控制流程设置原则和方式。首先，数智化改变了内部控制设置原则。数智化场景下，内部控制目标逐步倾向于重视经营效率、战略目标和协同发展，企业的文化、组织架构和管理模式也发生改变，内部控制流程设置原则也应与之相适应。具体而言，内部控制流程设置应体现以下原则：1）协同相关利益者价值。数智化场景下，企业与外部的信息交流和沟通方便且迅捷，企业与外部相关利益者的关系也演进为竞合关系。因此内部控制流程设置不仅要考虑企业内部，也要考虑与供应商、客户等相关利益者的协作，流程设置应该延展到整个企业生态圈。2）优化配置社会资源。数智化场景下，企业的组织结构趋于网络化和扁平化，企业内外部的组织边界被打破。相应的，内部控制流程设置应着眼于如何整合内外部资源，优化各类资源配置，包括充分利用社会共享资源、安排最胜任人员完成业务、去除不产生价值的作业等。3）适宜动态调整。内部控制流程设置也是一个不断试错的过程，业务部门反馈的信息越丰富，越有助于内部控制流程的完善。数智化场景下信息反馈速度增快，内部控制流程调整的几率增加。因此内部控制流程应该不是固化的而是易于动态调整的。其次，数智化改变了内部控制流程设置方式。传统的内部控制流程设置方式依赖于科层制稳定的组织架构。数智化背景下，横向业务的跨界和纵向业务协作越来越普遍，企业组织结构也趋于无形的柔性组织。因此，依据稳定组织设置内部控制的方式应发生转变，流程的设置应更多考虑信息传递的路径。

此外，数智化使信息的传递更便捷，内部控制的信息与沟通方式也将发生转变，监督的方式也由事后转向适时。

3. 数智化对内部控制质量的影响

（1）协同内部控制认知

数智化改变价值创造方式，協同各方对内部控制的认知，从而影响内部控制质量。内部控制一直是学界和政府关注的重心，然而实务中内部控制的建设和质量却不容乐观。一个重要的原因是内部控制制度设计者和执行者对内部控制认知的不统一。尽管我国财政部等五部委对内部控制设置了五个目标，但实务中内部控制的主要目标仍定位于查错防弊、保障合规性和财务报告的可靠性。基于部门或自身利益的考虑，内部控制执行者的目标与制度设计者对内部控制目标的认知存在分歧，这种分歧导致内部控制制度制定和执行困难。数智化改变了信息传递方式和价值创造的路径，企业与相关利益者的关系转变为协作关系，企业成为员工、供应商和客户等创造价值的平台。企业价值创造方式的变化冲击了相关利益者各方对内部控制的认知，内部控制执行者的利益与制定者的利益趋于一致，从而有助于提升内部控制质量。

（2）提升信息透明度

数智化提升信息透明度，降低代理成本，从而提升内部控制质量。已有的研究表明，信息系统能够减少人为操纵、降低执行偏差、促进信息沟通和审计监督，从而提升内部控制的有效性。企业数智化转型过程中，构建的基于信息平台的智慧财务、智慧管理、智慧决策等系统有助于企业获取高质量的信息，并通过人工智能算法等提高信息加工质量，区块链技术的嵌入使得数据不易更改，从而提升了内部控制管理过程的信息透明度。信息透明度的提升有助于降低委托人与管理层之间、管理层与员工之间的代理成本，从而提升内部控制质量。另外，内部控制的质量不仅取决于制度的设计，更取决于制度的执行和改进。内部控制的执行和改进是一个复杂的管理问题，而机器深度学习适于解决这类难以用简单数学模型量化的复杂问题，神经网络用于内部控制监测可以实现内部控制缺陷的自动化识别。

（二）数智化认知冲击对内部控制的影响

数智化冲击各方对内部控制的认知，影响集团内部控制建设。如上文所述，集团各方对内部控制的认知差异是阻碍内部控制建设的重要因素。A集团一期内部控制建设阶段，公司尚未进行数智化转型，集团治理层将内部控制建设目的定位于规范制度、查错防弊和提高合规性。基于自身和部门利益考量，内部控制执行部门在内部控制制度制定和执行时，会与制度的制定者和监督者进行博弈。A集团于2016年开始筹备建设内部控制，2018年进入内部控制一期建设阶段，2020年内部控制正式运行，从筹建到运行历时4年。牵头进行内部控制建设的审计部门在统一对内部控制的认知方面花费了较多精力。在初期准备阶段聘请专家进行内部控制讲座，以增加集团各部门对内部控制的认知。一期建设阶段审计部在业务控制目标、业务风险描述和控制制度方面与各部门反复沟通，避免集团各部门对内部控制产生抵触情绪。内部控制试运行阶段，审计部门的主要工作是接收内部控制执行部门的反馈，完善内部控制流程。

A集团进行内部控制二期建设时期，集团已经开始进行数智化转型。集团提出了建设智慧城市、进行智能制造和数智化管理。数智化转型强调了信息共享、价值共赢和各方利益协同，与数智化转型相适应，集团二期内部控制建设的目标更重视提升经营效率、协同各方利益和实现集团战略目标。相较于一期的内部控制建设目标，二期的目标更易于实现集团与各部门利益的契合。由于数智化对集团相关利益者的认知冲击，集团各方对内部控制建设持积极态度，二期内部控制建设的推进极为迅速，跨过筹建阶段，直接进入建设阶段。

（三）数智化技术冲击对内部控制的影响

数智化技术冲击风险评估和流程设置，影响集团内部控制建设。A集团一期内部控制建设，充分考虑了信息化程度。内部控制体系建设，是通过内部流程梳理，出台一系列制度流程，形成内部控制手册，各部门依据内部控制手册实施内部控制。但如果没有信息化支撑，可能存在以下问题：

1.内部控制难以有效实施。内部控制的流程需要信息化进行固化，如果没有信息化支撑，各风险节点的控制可能流于形式化而非真正的控制。

2.内部控制调整困难。随着企业业务的发展，内部控制流程也要随之变化，如果缺少信息化支撑，内部控制难以按照业务需求调整，从而难以适应企业的发展。

3.内部控制运行成本高。内部控制的目标之一是提升经营效率，但如果缺少信息化支撑，可能导致内部控制执行效率低，增加运行成本，降低经营效率。

考虑信息化对内部控制的影响，A集团在一期建设中选择了信息化程度较高的集团公司本部和四个下属公司作为内部控制建设对象。在进行内部控制建设之前，本部和四个下属公司已经建设了财务共享系统、计划运营管理系统、物资管理平台、公司OA系统等信息系统，具有一定的信息化基础。基于信息化的支撑，在内部控制建设中，管理流程、关键控制点和处理规制可以嵌入到系统程序中，以增加内部控制的有效性，降低执行成本，并可以依据业务变化适时调整流程设置。

以采购管理中的供应商管理为例，供应商管理的目的是建立供应商数据库，以增强合规性、提升采购效率和降低采购成本。新增供应商需要以下流程：需求部门经办人提出新增供应商申请——财务部门对供应商信息进行形式审核——需求部门负责人对新增供应商进行实质性审核——财务部门负责人对新增供应商进行实质性审核——财务部门对供应商信息进行维护和复核。关注的风险点是供应商的选择是否符合相关规定以及是否选择了合适的供应商，具体的流程信息化嵌入如图2所示。通过各系统的信息化嵌入，财务部门的形式审核，以及部门负责人和财务负责人的实质性审核，可以基本实现供应商选择的合规性，但由于缺少供应商数据库，难以保证供应商选择的效率性。

二期内部控制建设阶段，A集团数智化转型为内部控制建设提供了更多人工智能和数字技术支撑。数智化管理系统整合了集团的OA系统、财务共享系统、招采平台系统等，对接外部数据系统，形成数据中台。数据中台集合了企业内外部数据信息，运用数据挖掘技术可以适时收集到内部控制管理所需数据，人工智能算法的嵌入可以更精确的进行风险评估和风险控制，区块链技术的运用避免了数据篡改风险。各类数智化技术嵌入内部控制流程，能够更好的保证内部控制目标的实现。以采购管理中的供应商管理为例，与一期的内部控制流程相比，新增供应商是根据设置的供应商选择条件，系统自动筛选符合条件的供应商，并按照供应商资质和规模等對供应商进行分类，形成供应商图谱，提升了供应商选择的效率，也避免了供应商选择过程中的寻租行为。

四、研究结论与启示

（一）研究结论

内部控制作为促进企业持续发展的重要机制一直是学术界和政府关注的重心，但实务中内部控制的建设和质量却不容乐观。在数智化成为经济增长新动能并上升为国家战略的背景下，企业逐步进行数智化转型。数智化能否促进内部控制建设？数智化影响内部控制的逻辑和机制是什么？本文以A集团为案例探讨数智化对企业内部控制的影响，得到以下研究结论：

1.数智化改变了内部控制的理论逻辑，内部控制的目标和要素也应做出适应性调整。数智化场景下，价值协同成为新的经营理念，内部控制的功能从制约代理行为机制转向价值协同机制，内部控制目标从注重法律法规遵循性、财务报告可靠性转向经济效率效果和促进企业发展战略地实现。数智化冲击了企业的组织文化、组织架构和管理模式，改变了内部控制环境、风险识别和控制方式，以及内部控制流程设置原则和方式。

2.数智化通过协同内部控制认知和提升信息透明度，提高了内部控制质量。

3.数智化影响内部控制的机制是认知冲击和技术冲击。

（二）研究启示

通过上述研究，本文得出如下启示：

1.数智化为内部控制建设提供了新的契机，可以降低制度制定者和执行者之间的认知差异。以往的内部控制建设推进困难的一个重要原因是将内部控制作为一种制约代理行为的机制，而数智化场景中内部控制更多的是一种价值协同机制，以价值协同机制重新界定内部控制的目标和要素，进行内部控制建设可以减少内部推进过程中的阻碍。

2.数智化通过认知冲击和技术冲击影响内部控制，企业的内部控制也应对数智化作出适应性调整。数智化场景下，企业的组织文化、组织架构和管理模式均发生转变，内部控制的流程设计也应相应调整。例如，以往的内部控制流程设置基于刚性的科层组织，内部控制流程是线性的，数智化场景下企业的组织向生态化和柔性化转变，企业的内部控制流程也应转变为网状的。 AFA

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（编辑：冯金玉）