环保企业内部控制存在的问题与建议

李雪 李晨晨

摘 要 内部控制是企业确保业务流程顺利执行、有效规避风险、实现财务目标的重要机制，对提升企业的市场竞争力，促进未来良好发展将产生深远影响。重点关注我国环保企业内部控制，查阅环保企业的内部控制评价和审计报告，探究环保企业内部控制的风险点，从内部控制五要素的角度梳理出环保企业内部控制存在的缺陷并分析其原因，根据环保行业特点和实际情况提出了完善环保企业内部控制的可行建议，以强化环保企业内部控制和管理，以期为后续相关工作提供参考。

关键词 环保企业；内部控制；风险防范

DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2023.01.014

* 基金项目：国家自然科学基金面上项目“国家审计信息化与国家治理效能：机理、效应与约束”（72172144）；山东省自然科学基金面上项目“基于生态资本视角的海洋自然保护区绩效审计评价研究”（ZR2019MG011）；青岛市社会科学规划研究项目“青岛市国有企业数字化审计转型研究”（QDSKL2101012）

绿色与创新将是我国未来发展的重要方向，环保企业的快速发展推动了我国绿色新基建，特别是在打赢疫情阻击战和生态环境污染防治攻坚战中做出了重要的贡献。为促进环保企业持续稳定的高质量发展，近年来有学者对环保企业面临的风险和应对措施展开了讨论，但大多数集中于讨论环保企业的财务风险以及财务对策[1-2]，少有学者以内部控制的视角探究环保企业存在的风险点。内部控制是公司治理的重要方式之一，通过查阅部分环保企业2019-2021年的内部控制审计报告以及其他信息，梳理出环保企业的内部控制缺陷，阐明导致环保企业内部控制存在问题的原因，并对内部控制的改进措施展开讨论，期望为环保企业改善内部控制提供科学可行的建议，增强环保企业抵御风险的能力促进环保企业实现高质量发展。

一、环保企业内部控制存在的问题

当前，环保企业作为国家支持的战略性产业，面临着法律合规风险的同时，也面临着政策支持的机遇，有着政策型企业内部控制环境的复杂性，如环保企业的控制环境社会影响大、控制环境的影响因素多。首先相比普通企业而言，环保企业资金收支等涉及社会环境改善资金方面的道德风险大，环保系统内控制度环境更加复杂；其次，环保企业具有专业性强和影响力大的特点，使得公民对环保企业的信息知情权要求更高，因此对环保企业而言，内部控制更要重视沟通渠道和信息量的问题；此外，随着国家对环保工作的重视，国家对环保支出补贴经费的实际拨付等都提出了较高的要求，环保企业内部和外部风险管理形势更加紧迫。

结合上述环保企业内部控制特点，进一步分析环保企业内部控制的现状。

根据证监会2012版的行业分类，选取生态保护和环境治理业全部74家上市环保公司2019—2021年的内部控制信息作为研究总体，初步汇总发现：2019-2021年披露内部控制评价报告的环保企业的数量分别为43家、57家和69家，共计169个样本。具体统计结果见表1。

上述内部控制的5个重大缺陷分别来源于星源股份1个非财务报告内控缺陷和2个财务报告内控缺陷，以及美尚生态2020—2021年的1个财务报告内控缺陷和1个非财务报告内控缺陷，查阅相关信息发现，其财务报告内部控制重大缺陷的原因是存在信息披露缺陷、大股东越权担保和管理层凌驾控制之上。上述2019—2021年环保企业的内部控制存在的53个一般缺陷中，其中有18个样本没有披露具体内容，披露这些缺陷具体内容的有35个，环保企业2009—2021年内控缺陷具体内容见表2。根据缺陷存在的具体原因将其细分，发现环保企业内部控制存在一般缺陷的原因主要是运行缺陷，占比77.14%，主要存在于财务审批、资金管理、固定资产管理、采购与付款、存货管理、合同管理及生产与成本管理等流程；内部控制设计缺陷占比11.43%，主要存在于对外担保、借款等资金活动业务过程中；还有内部控制制度建设方面，占比5.71%，是因环保企业运作资产重组、并购和业务转型等事项，相关制度和流程的修订工作滞后；此外，还有控股股东大额占款、实际控制人身兼数职，管理层舞弊和凌驾于内部控制之上，占比5.71%。

进一步梳理2019—2021年间的环保企业的内部控制审计报告，注册会计师对上述111个内部控制自我评价报告结果为不存在内控缺陷的上市环保企业出具了108份标准无保留意见的内部控制审计报告，也就是说注册会计师认可这108家被审计环保企业不存在内部控制缺陷的表述。而对于其他环保企业，注册会计师出具了不同的审计意见，统计信息见表3。

结合内部控制审计报告和相关环保企业的其他信息，环保企业披露了内部控制审计报告中有9份非标准无保留审计意见，这9份分别来自6家环保企业（星源股份、山高环能、美尚生态、启迪环境、科融环境、博天环境）近三年的内部控制审计报告，占比8%，其中，无保留审计意见加事项段的审计报告占比3%，主要是考虑了管理层凌驾控制之上、对外违规担保、关联方披露、工程结算和会计核算不规范；保留意见加事项段的审计报告占比2%，主要是因为违规披露；否定意见的审计报告占比3%，主要是因为违规披露和关联方交易。

结合非标准审计意见的内部控制审计报告，查阅相应的环保企业的财务信息和非财务信息，以内部控制五要素的视角进行分析，可以发现环保企业的内部控制主要存在以下问题：

（一）控制环境薄弱：缺乏理性的战略基础

经营战略是控制环境的重要方面。环保企业沿着产业链的上游、中游和下游，其经营方式主要可以分为环保设备销售、环保工程承包与环保项目运营方式[3]。因此环保企业如果想实现并购发展，管理层需要全面评估经营风险和管理风险，理性做出决策。我国环保行业是具有公共事业性的战略性新興产业，很多环保企业为了充分利用国家对环保行业发展大力支持的机遇，在深度上不断地开拓环保项目，广度上开拓市场。采取过于激进的发展模式尽管会带来一定的利润，但盲目的扩展可能会让这些环保企业忽视对经营风险的防范和内控制度的建设，使内部控制建立在激进的发展战略之上，缺乏踏实的战略基础，内部控制整体的环境更加薄弱。

（二）风险评估困难：缺乏专业性风险评估人才

部分环保企业已经意识到自身的风险评估机制存在设计和运行的缺陷，相对于其他行业，环保行业自身存在的特定行业风险迫切需要专业型的风险评估技术人才和管理人才。环保行业作为战略性新兴行业之一，虽然是一种技术密集型产业，但是目前我国的环保企业以中小型企业为主，行业结构中集中程度较低，无法形成规模效应，无论是技术创新水平还是经营管理体系，都处于相对匮乏和不完善的层面，普遍存在人才短缺、技术力量薄弱的现象[4]。环保企业在激烈竞争的市场环境下面临的经营管理风险很大，内部控制中缺乏专业的风险评估人才，管理对特定风险的评估能力不足，不能准确的把关键的风险点界定清楚，而只通过少数几个高层根据经验判断做决定，不能准确找到风险评估的关键点[5]，因此无法建立一个有效的风险评估和预警机制。

（三）信息沟通效率低：财务信息和内控信息披露不全面

通过查阅2019—2021年上市环保企业的内部控制审计报告，可以发现环保企业的外部沟通机制不完善，信息披露成为注册会计师对上市环保企业内部控制出具非标准审计意见最主要原因，可见环保企业的信息披露存在的问题很大。不仅如此，环保企业对于内部控制自我评价报告的披露也并不完善，通过上文的数据统计结果可以看出，2019—2021年有52家上市环保企业未披露内部控制审计报告，占比30.77%，此外，还有相当一部分环保企业不按照要求详细披露内部控制具体情况的公司，说明大多数环保企业与外部利益相关者的沟通不够充分、有效，外部投资者既难以获取真实有效的财务信息，也不能从相关信息披露中得知企业是否建立了有效的内部控制体系以及是否起到了防范风险的作用，也无法监督相关环保企业。这种沟通机制可能降低公司经营管理效率、也会影响到环保企业的未来长远发展。

（四）控制活动不严格：管理层容易忽视法律和监管风险

查阅相关的内部控制评价报告和审计报告可知，环保企业的控制活动在执行层面往往难以达到法律要求，其内部控制运行缺陷涉及财务审批、资金管理、固定资产管理、工程项目、采购与付款、存货管理、合同管理及生产与成本管理等业务。根据我国《建设工程安全生产管理条例》第二十四条规定，环保企业对于需要安装的设备或者承包环保项目工程未完工，设备也处于待安装状态，就仍是存在于公司账面的存货资产，相关管理及安保责任并未真正发生转移，并且环保企业需要对施工现场的安全生产负全部法律责任，一旦发生存货的丢失、损毁，公司只能自行承担后果[6]。但是环保企业的管理层以及相关人员的对存货管理的控制设计和执行时，往往忽视这种法律风险，而是以双方的约定与交接作为业务流程的关键节点。然而这种所谓的约定与交接不具备任何法律效力，相关控制的设计和执行难以防范业务活动往往带来法律风险或者其他监管风险。

（五）内部监督不力：缺乏质量监督和权力制衡机制

环保企业作为新兴的技术型产业，国家对其质量控制更为严格，因此环保企业理应重视业务活动和经营管理过程中的监督，尤其是对质量控制的监督。通过查阅环保企业的相关资料，可以大型的环保企业面临的诉讼风险往往是因为环保项目质量问题导致的，侧面说明环保企业项目质量的内部控制监督不力。查阅内部控制连续被出具非标准审计意见的环保企业相关资料，往往是因为在旧的内控缺陷的整改过程中，在新的一年又涌现新的问题，这说明环保企业的内部监督并未发挥其效用，事实上，企业的内部机构理应更了解公司情况，但上述现象说明环保企业却未能比外部审计机构更早地发现和反馈公司存在的内部控制问题，这就说明对内部控制的监督缺失，这种现象尤其存在于大多数的中小型环保企业；规模较大的环保企业存在内部控制重大缺陷是因为管理层凌驾控制之上、控股股东及关联方违规占用资金的情况，严重缺乏权力制衡机制[7]，這些环保企业内部虽设有审计机构与审计专门委员会，但是内部控制制度建设形同虚设、内部监督环节流于形式，只是为了应对法律和监管的要求，很难提升公司整体内部控制质量，难以保证内部控制发挥实质性作用。

二、环保企业内部控制存在问题的原因

（一）外部环境因素

1.行业结构和竞争态势加大了环保企业的控制环境复杂性和战略决策的风险

我国节能环保产业最早起源于大型国有企业的细分领域，伴随社会对环保工艺要求的不断提升，各种类型的环保企业也逐渐发展起来。首先这些国企经过长期发展，早已聚集起较多的专业人才，形成了较强的技术实力，它们往往可以沿着产业链的上、中、下游将环保设备销售、工程承包到项目运营，几乎可以承接所有的订单，严重挤压了民营环保企业的生存空间，增加了大部分民营环保企业的竞争风险和经营风险；其次，相对于经营中游、下游的工程项目类业务的环保企业，上游以环保设备销售为主营业务的企业销售额较低，而且由于面向客户，往往需要同时提供安装等后续服务，因此上游的环保企业往往趋向于向中游、下游的工程类项目拓展，然而中游、下游的环保项目周期很长，需要大额垫资，很多环保企业并不具备一定的资金实力和经营能力，因此这种竞争环境加大了环保企业的战略决策风险；环保行业作为新兴的技术型战略产业，拥有国家高额的政府补贴和税收优惠政策，利润率也较高，吸引大量其他企业进军节能环保行业，其中一些甚至根本不具备相关技术，却不惜一切代价只为抢占市场份额，致使恶意低价竞标现象层出不穷，严重扰乱了市场秩序，这无疑会加大环保企业管理层的决策风险。

2.经营周期和市场规律的作用也会影响环保企业的风险评估

由于大多数的环保企业多为项目承接式经营，属于高杠杆性行业，对资金、利率敏感性较强，企业的资金实力和现金流的稳定性对于其生存和发展而言至关重要。大型环保企业较多地采取诸如合同能源管理的服务机制，与客户签订的合同期较长，一旦发生客户违约、设备毁损等情况现金流的可靠性就会大大降低，加上环保企业本身的风险评估设计和实施难度大等因素，而环保企业的资金回笼慢、融资需求大、投资周期长导致内部控制的风险评估很难实施。在日益变化的市场环境中，受经营周期和市场规律变化的影响，环保企业会面临更多的市场风险。当经济发展较快时，国家为了更好地控制货币的市场存量，宏观调控市场作用规律方法来适当的提升存款准备金率，导致环保企业融资成本的增加，受2018年“去杠杆、紧信用”政策影响，金融整体环境进一步收缩，环保企业便相继爆发债务危机，资金链断裂，业绩下滑，经营陷入困境，这些因素对环保企业的高层管理人员的业务经营尤其是财务风险的管理带来了很大的困难和挑战。

3.国家环保政策的变动对环保企业控制活动的执行影响尤为明显

例如现阶段实行的排污权有偿使用与交易政策、碳排放权交易政策，以及针对黑臭水体污水处理、雾霾等环保问题出台的“史上最严环境保护法”加大对重污染型企业整改力度，一方面使得垃圾处理厂、污水处理厂、土壤修复机构、环保设备生产厂等领域的环保企业在税收优惠等方面受到较好的支持政策[8]，为全国环保企业带来了巨大的发展机遇，另一方面也增加了众多上市公司和环保企业的法律风险和合规风险[9]。相比于其他企业，环保企业相关法律及监管的要求比普通行业企业更为严格，环保法律要求可能给环保企业带来很多特有的法律风险和合规风险，例如项目运营公司土地使用风险、项目执行风险、特许经营权违约风险、产品效果不达标风险等，其生产活动和经营管理往往也需要执行更严格的控制程序，一旦管理层未能准确解读产业政策，采取过于激进或者过于保守的经营战略，或者过分依赖国家的环保政策时，环保企业就难以应对可能出现的政策环境变化，从而对其风险的识别和评估产生不利影响。

（二）内部管理因素

1.环保企业资金运行难度大、资金管理风险高加剧了控制环境的复杂性

一方面，由于自身投资回收期长、融资渠道窄等经营特点，大多数环保企业的资金流入来源中主要是通过银行贷款等外部筹资来实现资金流入的需求，这样的资本结构比较单一占比过大，在严酷宏观经济环境的压力下，资金链断裂的风险仍然非常高。另一方面，资金管理相关的缺陷问题风险除了与行业自身经营特点相关，大环境下资金链的绷紧也增加了环保企业的资金管理难度。我国上市监管的趋紧和融资环境在一定程度上也加剧了上市环保企业的资金被一些关联方或者大股东违规占用、挪用的可能性，从2019—2021年上市环保企业的内部控制审计报告可以看出，环保企业内部控制存在重大缺陷的主要原因有“大股东挪用资金”“关联方债务担保”“大额违规担保”这几方面，此外2019—2021年环保企业内部控制在资金管理方面也存在很多一般缺陷，例如资金划转未入账、个人与公司账户混用以及财务审批控制存在缺陷等，环保企业内部控制中的资金管理存在的控制风险加剧了控制环境的复杂性、制约控制活动中其他流程的执行。

2.环保企业的风险管理技术不先进制约了环保企业风险评估以及对控制的监督

由于大多数环保企业还处于发展的初级阶段，在生产运营和控制管理方面还存在制度不健全、管理运营混乱、管理理念不先进、没有独立完善且适合环保行业的风险识别和控制机制。环保企业的管理层和其他关键管理人员和技术人员对风险的识别和应对能力不足，也不利于环保企业内部控制设计和执行的有效性。环保企业作为新兴的高科技型产业，有其特定的技术风险和研发风险，而传统的管理者对于特定技术风险的识别并不敏锐，关键技术型人才往往难以参与风险评估和经营管理决策。面对这些相关经营管理过程中的容易产生特定风险的领域，环保企业缺失了对应有的风险控制和监督，这一系列的问题都会导致环保企业的内部控制缺乏监督机制。

3.高度依赖特定客户不利于建立健全环保企业的信息沟通网络和风险防控机制

在与上下游企业进行交易时对供应商管理、销售管理过程中的控制活动中，贯穿其中的审批程序管理和财务核算等业务活动存在环保行业特定的控制风险。例如，环保企业由于价格机制变动的影响以及所用的环保材料的特殊性，环保企业的运营成本很难得到很好的控制，为了控制成本环保企业往往高度依赖特定的供应商以及形成密切关系，容易忽视对交易对象的真实资信水平做详细的风险评估，管理层也渐渐缺失对构建有效的信息网络与考评机制来降低风险的意识。

三、完善环保企业内部控制的建议

（一）优化内部环境：为控制环境奠定扎实的战略基础

健康的控制环境和企业文化是企业经营管理的基石，环保企业的治理层和管理层应从思想上给予内部控制正确的认识。环保企業的高层管理人员需要明确自身的市场定位，制定合理的经营战略和目标，考虑到环保行业投资周期长、资金链脆弱等特点，这要求环保企业的高层管理人员不仅要具备一定的经营管理能力，更应该考虑环保行业的特点，理性制定发展战略和竞争战略。首先，环保上市公司的资产可变现性低，具有较高的退出成本，环保企业的生产设备、专利技术等专有性非常强，通用性较差，可转让性较低，因此环保企业的发展战略应该主要围绕主业进行展开，因为涉足其他业务领域的活动，环保企业的自身专业技术优势以及资源整合、产品品牌共享等优势将无法充分发挥。其次，向环保企业的下游扩张往往需要极大的资金支持，会不成比例的增加财务风险，因此资金充裕的环保企业在发展战略上可以考虑向上游原材料供应商后向一体化并购，应该减少非相关多元化的发展。另一方面，在竞争战略的选择上，环保企业面向客户可能还面临客户需求多样化，受政策法规不同各地区客户环保需求不同，对环保服务需求紧迫不同，环保企业应该给自身准确的定位，避免盲目竞争，竞争战略选择上更多是差异化战略或集中化战略。通过合理制定发展战略和竞争战略，为控制环境奠定扎实的战略基础。

（二）提升风险评估能力：全面动态评估环保行业的特定风险

环保企业在初创期需要较高的初始投资，资金来源以股东投入和项目贷款融资取得，存在较高的财务风险；稳定期，环保企业生产经营较多依靠原始投入和技术壁垒占领市场，在建工程、技术改进支出需要较高资本投入。环保企业还面临高额的研发费支出，存在很高的研发和技术风险，一项研发失败或退出将造成巨大的沉没成本。此外，环保企业对国家的环保产业政策依赖性高。因此，环保企业在整个生命周期都面临着较大的技术问题、资金投入和政策不确定性风险，更应当高度重视风险评估工作制度和体系，识别上述财务上的、技术上的和政策上的风险，通过评估结果分析存在的问题，从而制定能够切实有效地提升环保企业风险防控能力的防范预案。可以通过设置财务风险预警系统，让环保企业管理者提前了解到潜在的财务风险，充分认识经营中潜在的经营问题，提升风险防控的水平，而不是通过少数几个高层根据经验做决定。考虑环保行业结构集中程度较低，经营管理体系不完善，环保企业的管理层可能缺乏特定行业风险的评估能力，这就需要聘请专业的技术型人才对特定技术风险进行评估，聘请专业管理人才对特定的经营风险和财务风险进行识别和控制，通过引进风险管理的专业人才，结合具体实际情况和技术水平制定适合自己的风险评估系统，分析如环保政策、技术因素变化等，建立动态的风险评估机制，对环保企业特定的财务风险、技术风险、政策风险等行业风险进行识别和控制。通过建立长期动态的风险评估机制，为企业的内部控制提供强有力的支撑，准确把握环保企业不同生命周期关键的风险点，在动态中连续不断地进行风险评估和防范。

（三）重视信息和沟通：增加信息化设备投资和完善信息披露

环保企业作为国家大力支持的新兴战略型产业，对于信息的依靠程度更高，特别是信息的时效性，行业信息汇总和分析在内控工作的建设过程中成为企业管理的重要部分[5]，而大多数新兴环保企业的信息系统整合度低、内部沟通效率不高、信息传递滞后，这很难保证环保企业的研发质量和经营管理效率。环保企业不能以资金紧张为理由而不重视信息沟通的软件设备投资，应该保证研发信息和业务信息具有较强的时效性和可用性，加强对客户和供应商以及资金和存货管理信息的收集获取和有效沟通，提高信息化水平，不断增强信息获取和运用能力。此外，及时、准确的信息披露对投资者决策至关重要，相比于其他行业，环保企业因其专业性和业务复杂性的特点，更有机会通过隐瞒不利信息的做法来蒙蔽外部利益相关者以换取短期利益的稳固，然而这往往会带来法律风险和监管风险，环保企业应具备长远眼光，不为短期利益所困，增强财务信息披露的准确性、提高内部控制信息披露的全面性，更加积极地同外界进行交流，主动披露有关公司的各项变动，及时解答投资者疑惑，确保企业内外部对话畅通；监督机构也应该完善环保企业信息披露制度，相关环境部门、法律部门、证监会等社会监管机构加强协同管理，制定统一的披露標准和要求，促进环保企业在市场的监督下平稳、快速地发展。

（四）强化控制活动：将法律风险意识贯穿于控制活动的全过程

在对风险进行有效识别后，环保企业应积极采取控制活动进行管控。考虑到环保企业法律和监管要求比普通行业企业更为严格，面对的法律风险往往更高，加上宏观环保政策和法律政策的变动近几年存在较高的不确定性，环保企业实施财务审批、资金管理、工程项目、购销管理、存货管理以及合同管理等日常的控制活动时，应该将法律风险意识贯穿于控制活动的全过程。首先，环保企业的治理层和管理层从思想上强化法律风险和责任意识。通过思想认识的提升，在日常工作中围绕防范法律风险的内部控制建立一定的制度和措施，为高层管理人员凌驾于控制之上起到一定的防范作用，为基层员工的法律和责任意识的建设提供一定的示范，形成有效的模范作用；其次，对内部控制运行过程中相关人员定期培训，提高全体员工在资金管理、购销管理、存货管理等业务执行过程中的法律意识和责任意识，可以将强化内部控制制度与其他企业管理制度的结合，例如绩效考核制度、奖惩制度等，能够更好地鞭策员工在日常的工作中的规范性和合规性，提升员工的法律素养和风险防范意识，从而降低企业整体的合规风险；最后，环保企业的管理工作与其他性质的企业不同，涉及的业务也更专业，控制活动管理工作也相对复杂和烦琐，管理层在设计内部控制时，还应当考虑到环保政策和法律的要求，确保控制活动各环节工作的有序开展，严格遵循相关规章条例，合理分配权利和义务，提升员工的工作意识和责任意识，建立有效的责任追查制度，避免出现内部控制的设计存在缺陷。

（五）加强内部控制监督：重视管理监督制衡机制和质量控制监督

从环保企业2019—2021年的内部控制审计报告可以看出其内控存在重大缺陷的方面体现在大股东挪用资金、关联方占用资金、大额违规债务担保、管理层凌驾控制之上这几方面，查阅相关环保企业的其他信息，可以看出相关环保企业的内部控制亟需完善对内部控制的管理监督机制，尤其是要重视对高级管理人员的权力制衡；此外，环保行业作为国家大力支持的战略产业，为提升企业竞争力，环保企业在凭借技术水平推进业务发展的同时，应当注重给客户提供更加优质的产品与服务，在经营管理的过程中更应该加强质量控制监督。因此环保企业可以通过完善内部审计制度、董事会议事制度等，加强管理监督和制衡机制；同时加强质量控制过程管理、强化质量责任意识来提升环保设备、环保项目工程的质量控制水平，降低因环保项目质量问题带来的法律风险和诉讼风险。

四、结论

根据环保企业的行业特点，从内部控制五要素的角度梳理出环保企业的内部控制存在的重大缺陷，并探究了导致环保企业内部控制存在问题的原因，提出了完善环保企业的内部控制与管理的对策，从而为积极推动环保企业的可持续发展，平衡我国经济建设和生态环境保护做出贡献。 AFA

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（编辑：赵晴）