公司持有流通股金融资产的相关会计与税务实例探析

隋榕 戚侠

摘 要 本文以公司持有的上市公司流通股如何在“以公允價值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”和“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”之间划分为例，探讨由于股价波动引发的递延所得税问题，对金融资产终止确认时可能涉及的留存收益和递延所得税结转的具体账务处理提出建议。

关键词 新金融工具准则；递延所得税；终止确认；留存收益

DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2023.01.005

随着中国资本市场的发展，市场经济主体中营利性公司持有上市公司流通股的情况已较为普遍，为规范金融工具的会计处理，提高会计信息质量，2017年财政部修订发布了《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》等三项金融工具会计准则，随后修订发布了《企业会计准则第37号——金融工具列报》。准则规定，企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将金融资产划分为以摊余成本计量的金融资产（以下简称第一类金融资产）、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（以下简称第二类金融资产）和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（以下简称第三类金融资产）。

由于持有资本市场流通股票获取现金流量的来源不是收取合同现金流量，因此不属于第一类“以摊余成本计量的金融资产”，本文将以所在公司持有的不同股票在第二类和第三类金融资产之间分类为例，按照资产初始确认、计量和终止确认的条线进行分析，特别是对准则未明确的部分提出笔者的看法以供探讨。

公司持有两只上市公司流通股票，一只关联方股票（以下简称A股票），一只为非关联方股票（以下简称B股票），均未达到重大影响，在实施新金融工具准则前，以“可供出售金融资产”核算。

一、金融资产的分类和确认

CAS22第十八条规定，金融资产同时符合条件（企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标/该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付）的，应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产[1]，第一类和第二类之外的金融资产，企业应当将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

对本公司持有的前述A、B两只股票，如属于第二类金融资产，作为“其他权益工具投资”核算；如属于第三类金融资产，作为“交易性金融资产”核算。根据企业会计准则指南，“股票作为企业常见的投资产品通常应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，因为股票的合同现金流量源自收取被投资企业未来股利分配以及其清算时获得剩余收益的权利”[2]，则本公司持有的A、B两只股票应确认为第三类金融资产，以“交易性金融资产”核算。但CAS22第十九条存在特殊规定：在初始确认时，企业可以将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。根据第十九条的特殊规定，A、B两只股票若按照第二类金融资产以“其他权益工具投资”核算，需要同时满足三个条件：一是仅限初始确认时；二是“非交易性”；三是需有“指定”的管理动作。否则应按照第三类金融资产以“交易性金融资产”核算。

（一）“初始确认”的定义

“初始确认”的定义，准则并未明确，通常是指特定约定、交易或事项导致的权利、义务、损益等已经发生，这些权利、义务、损益等首次符合确认标准时的确认[3]。但A、B两只股票的“初始确认”时点究竟是在取得该资产权利时还是满足不同类别的金融资产分类时？对于本公司持有的A、B两只股票，由于长期持有的缘故，在核算上经历了多次准则的变动，2007年从“短期投资和长期投资”转为“可供出售金融资产”，2018年从“可供出售金融资产”转为“其他权益工具投资”/“交易性金融资产”，既然在核算上都是根据新设科目定义做前后衔接的调整，笔者倾向于“初始确认”的时点为每次准则变动时重新确认资产分类的时点。

（二）“非交易性”的定义

准则第十九条对“交易性”的描述为：金融资产或金融负债满足条件（取得相关金融资产或承担相关金融负债的目的，主要是为了近期出售或回购/相关金融资产或金融负债在初始确认时属于集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明近期实际存在短期获利模式）之一的，表明企业持有该金融资产或承担该金融负债的目的是交易性的。

前述A、B两只股票，均为原长期股权投资的企业重组上市后转换为流通股，“取得”时的目的并非为了近期出售或回购。A股票作为关联方，按照集团要求对核心主业内上市公司一般不批准减持，所以不符合“交易性”的描述；B股票无减持限制，公司可随时变现，如追溯至取得长期股权投资时点的目的，也不是为了“近期”出售（该长期股权投资形成于1993年，投资目的是多元化经营，该时期确有多项跨行业的投资行为，其他被投资公司因不具备流通性，目前在“其他权益工具投资”列示），但满足上述条件之一也可表明“交易性”，B股票基本满足条件之二，即在初始确认时属于集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明近期实际存在短期获利模式。

（三）“指定”的含义

关于“指定”的管理动作具体是什么，准则并未明确，但是它指出了企业如何管理金融资产。这取决于该企业的重要管理人员的决策，并基于特殊业务标注来确定。“关键管理人员”是《企业会计准则第36号——关联方披露》中的一个重要概念，是指那些拥有权力并负责规划、指挥和控制企业活动的关键管理人员。这些人员在企业的日常运营中起着至关重要的作用。企业的关键管理人员负责监督企业的日常运营，并制定经营计划和战略目标。他们包括董事长、董事、董事会秘书、总经理、总会计师、财务总监、主管各项事务的副总经理以及行使类似职能的人员等。比照该规定，应由公司总会计师作“指定”（实务中一般是通过总经理办公会、执委会等类似决策机构确定），但指南又特别强调，企业管理金融资产的业务模式并非企业自愿指定，而是一种客观事实，通常可以从企业为实现其目标而开展的特定活动中得以反映[2]。

结合本公司持有的A、B两只股票，A股票并无自主管理操作空间（即相当于被集团公司“指定”），该客观事实证明A股票应当“指定”为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产；而B股票的处置在近期公司执委会通过的管理决议中体现“原则上不低于减持日前90个交易日的股票交易均价”，说明公司既有自主权，又在实际活动中反映了该项权利，则B股票应当划分以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

综上，A股票属于第二类金融资产，应在 “其他权益工具投资”科目中核算，但应对“指定”的管理留痕，说明该“指定”的依据；B股票属于第三类金融资产，应在“交易性金融资产”科目中核算，无需其他支持性文件。

二、后续计量中的递延所得税问题

A、B股票分类不同导致核算方式不同，即便在股价同方向波动时，产生的递延所得税计算以及后续计量也不同。根据《企业会计准则第18号—所得税》第十七条“资产负债表日，对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当根据税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量，除直接在所有者权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债以外，应当将其影响数计入变化当期的所得税费用”。

A股票由于股价波动产生的账面价值与计税基础的差异，借/贷方计入递延所得税，贷/借方计入“其他综合收益”。在A公司重组上市时，换股成本高于当初持有成本，账面价值大于计税基础，产生递延所得税负债，后续随着股价下跌，账面价值小于计税基础，产生递延所得税资产（需满足条件），以上均不影响当期的所得税费用。

B股票由于股价波动产生的账面价值与计税基础的差异，借/贷方计入递延所得税，贷/借方计入“所得税费用”，股价波动同A公司，却影响当期的所得税费用。

A、B股票除了在对当期所得税的影响不同外，还应关注，当股价持续下跌，从递延所得税负债转为递延所得税资产时，需要“有确凿证据表明资产负债表日，未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异的”，才可以确认递延所得税资产，而作为以子公司的税后分红为主要收益来源的控股型母公司，本公司常年应纳税所得额小于零，并预期未来短期内也不会产生足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异，不应确认递延所得税资产。

如果日后公司应纳税所得额大于零，但小于当初可抵扣暂时性差异，是否可以部分确认递延所得税资产？2006年制定的所得税会计准则并未明确，但根据准则中“足够”二字的强调，及资产确认的谨慎性原则，不应该部分确认递延所得税资产。

如果日后公司获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产时应采用预期未来可转回时点的税率：例如，本公司目前适用的所得税税率为25%，正在申请的高新技术企业如果获得批准，则所得税税率降为15%，公司需用15%的税率确认递延所得税资产。值得注意的是，该税率适用时点并非是应纳税所得额大于零的时点，而是当期暂时性差异从正值转为负值的时点，该时点一般都晚于前述应纳税所得额大于零的时点。

如果日后公司获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异，并确认了递延所得税资产，企业在资产负债表日应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。

三、终止确认的账务处理

后续处置A股票时，由于公允价值变动累计计入其他综合收益的金额要结转入留存收益，如果是盈利处置，结转留存收益的分录应按照累计金额的10%和90%分别贷记盈余公积和未分配利润；但如果是亏损处置，结转留存收益是否还应考虑按照累计金额的10%计入盈余公积呢？有两种意见：一是参照盈利模式反向操作，即按照累计金额的10%和90%分别借记盈余公积和未分配利润；二是按照累计金额的100%借记未分配利润。由于盈余公积的定义是从净利润提取，只有法定的几类情况，如补亏、转增资本等，才会借记盈余公积，所以处置其他权益工具亏损导致的留存收益减少不应该同时减少盈余公积[4]。笔者倾向于后者意见，因为准则表述是结转“留存收益”，而留存收益应是相对公司整体的汇总概念，盈余公积是在当期有正收益的这个“因”才产生的果，倘若公司当年亏损，至多就是不提取盈余公积，不应出现减少盈余公积的情况。

“递延所得税资产”或“递延所得税负债”应结转到哪类会计科目，准则也未明确，对于未特别明确的事项，采用按确认时的账务处理反向转回较为合适，由于确认与其他权益工具投资相关的递延所得税应当计入其他综合收益。因此递延所得税相关科目转回时，也应计入其他综合收益。

此处“递延所得税负债”还应结合前述亏损处置中盈余公积的问题综合考虑，如果账面上是“递延所得税负债”，说明处置前的账面价值大于计税基础，即其他综合收益为正数，结转将增加留存收益，但亏损处置会减少留存收益，根据处置亏损额是否大于递延所得税负债账面价值，会出现是按照合并后的亏损或盈利作一次结转还是按照各自金额单项结转留存收益的问题，进而影响盈余公积和未分配利润的金额，也进一步影响未来作为股利分配基础的收益存量（以下称为甲存量）和作为转增、补亏基础的盈余公积存量（以下称为乙存量）。

例如，假设递延所得税负债账面100，结转增加留存收益100（则盈余公积增加10，未分配利润增加90）。

（1）倘若处置亏损额为60，则因处置减少留存收益60（单项考虑则该笔亏损不提取盈余公积，则未分配利润减少60，合计盈余公积增加10，未分配利润增加30）；如结合递延所得税负债结转增加留存收益100，合并考虑共增加留存收益40（则合并一笔分录后盈余公积增加4，未分配利润增加36）。即当处置亏损额小于递延所得税负债账面价值时，如果合并结转，则甲存量大于单项结转，乙存量小于单项结转；单项结转则反之。

（2）倘若处置亏损额为150，则因处置减少留存收益150（单项考虑则该笔亏损不提取盈余公积，则未分配利润减少150，合计盈余公积增加10，未分配利润减少60）；如结合递延所得税负债结转增加留存收益100，合并考虑减少增加留存收益50（则合并一笔分录后未分配利润减少50）。即当处置亏损额大于递延所得税负债账面价值时，如果合并结转，则甲存量因减少的更少同样大于单项结转，乙存量同样小于单项结转；单项结转则反之。

可见，当合并结转时，未分配利润存量将大于单项结转时的未分配利润存量，盈余公积存量将小于单项结转时的存量；单项结转则反之。笔者较认可合并结转方式，因涉及单项资产的处置，合并考虑较直观清晰，大多数企业也更倾向增加未分配利润的选择，比如企业重组中的税收筹划等。

同理，如果是“递延所得税资产”，因转回是减少留存收益，若亏损处置则合并或单项考虑均只减少未分配利润；若盈利处置，参照“递延所得税负债”考虑合并后的金额，正数则按比例提取盈余公积，负数则直接减少未分配利润。

四、结语

以上对公司持有流通股金融资产的分类、初始确认、计量及终止确认涉及的相关问题提出笔者的看法，在实务中，公司应综合考虑持有此类金融资产可能面临的各类风险，如A股票在上市时经过短暂的上涨后股价近几年持续下跌，目前已低于当初换股成本的20%，但上市收益产生的企业所得税是以上市时的市价为计税基础，尽管按照重大资产重组申请了五年分期缴纳，总体税负金额仍然重大。倘若不是关联方，如B股票按照“交易性金融资产”核算，可以根据资本市场的波动情况及时调整持有策略，一方面减少资产贬值，另一方面也将降低纳税负担及现金流压力。 AFA

参考文献

[1] 财政部.企业会计准则[M].上海：立信会计出版社，2021.

[2] 财政部.企业会计准则应用指南[M].上海：立信会计出版社，2021.

[3] 王炳燕.衍生金融工具的初始确认及其相关会计准则的比较[J].商情，2008（32）.

[4] 马永义.谈其他权益工具投资的所得税会计处理[J].财会月刊，2020（9）.

（編辑：张春红）