新收入准则对企业财务列报的影响

徐金球

【摘 要】 2017年发布的新收入准则，坚持了以合同为基础、分阶段确认收入的重要原则，但基于合同框架的实务解释与相关会计处理存在较多的主观判断和可选择性，从而影响了企业财务列报。如合同资产与合同负债的不对称确认，调整了企业资产结构和负债率；关于主要责任人和代理人的辨识及总额与净额收入确认的选择，增加了企业报告期收入波动，扩大了税会差异，调整了企业利润。新收入准则实施时间较短，其执行效果需要进一步监测。因而，当前应尽快制定和细化新收入准则配套的解释办法或原则，以规避歧义或被选择性利用，同时，加快弥合新会计准则与税法之间的差异等。

【关键词】 新收入准则； 财务列报； 利润调整； 税会差异

【中图分类号】 F235.99  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2023）03-0108-04

本着与国际会计准则趋同的原则，2017年我国财政部修订并发布了《企业会计准则第14号——收入》（以下简称新收入准则），经过前后3年、分别在境内外上市企业的“先行先试”，2021年正式、全面推广到所有企业。新收入准则坚持以合同为基准，以实务为依托，兼顾了收入的时间（时点）、数量（金额）与现金流的整体协调，较好地落实了国际财务报告15号准则的核心目标。但是由于新收入准则基于合同框架的实务解释与相关会计处理存在较多的主观判断和可选择性，从而对企业财务列报信息的真实性、可理解性及决策有用性形成了全面冲击与影响。

一、新收入准则对资产负债表列报的影响

（一）合同资产与合同负债处理

新收入准则要求按照净额来决出“合同资产”与“合同负债”，为此，企业导入了“合同结算”科目（借方结转反映基于完工进度所确认收入向客户应收对价，贷方则为按进度已收或应收客户对价所产生的履约义务）。报告期末，在资产负债表列报中，“合同结算”科目按照流动性，视其具体余额方向，分别在资产端列入“其他非流动资产”或“合同资产”（按照“距客户付款时点”与“一年”的关系，“一年以上”列入“其他非流动资产”，“一年以内”则列为“一年内到期的非流动资产”。而距客户付款时点“一年以内”的“应收质保金”则列报为“合同资产”），或在负债端列入“其他非流动负债”或“合同负债”（按照“距资产控制权转移时点”与“一年”的关系，“一年以上”的“合同负债”列为“其他非流动负债”，“一年以内”的则列为“一年内到期的非流动负债”）。与之相对应，“合同履约成本”参照完工进度摊进“主营业务成本”后剩余的部分，按流动性列报为“存货”或“其他非流动资产”。而原准则下，复杂或长周期合同在资产负债表中列报，仅仅只通过一个资产科目——“存货”或一个负债科目——“预收账款”（按照“工程施工——合同成本”“工程施工——合同毛利”与“工程结算”三个科目报告期末相抵之后的余额及方向）。

在新收入准则下复杂合同（同时存在“合同资产”与“合同负债”、多次应收或收取客户对价）、长周期合同等的账务处理不仅繁琐，而且资产负债表的列报分散（同一会计事项可能存在一个或一个以上资产或负债科目的两类不同列报，涉及资产类科目如“存货”“合同资产”“其他非流动资产”，负债类科目如“合同负债”“其他非流动负债”），既不利于报表信息的整体获取与理解，也易造成相关项目之间的混淆。

（二）资产结构

按照新收入准则，建筑或工程类企业随着业务量（比如施工项目）的不断增加，“合同履约成本”会在借方结存并增加余额，这样报告期末的资产负债表中，由此所形成的“存货”余额会急剧增加，从而使企业的“存货”规模非经营性膨胀，改变和调整了资产内部结构，使得以“存货”为基础的部分财务指标或比率失真。实践中，可能还会对一部分国有企业的存货管理和绩效考核产生影响。如2021年初刚实行新收入准则，由于“合同履约成本”会计处理的影响，部分国企一季度列报的“存货”余额竟比年初增长了30%～40%，直接影响了公司存货管控目标的实现。

（三）企業财务比率

新收入准则下的列报使企业的资产负债率发生调整，并增加了波动性。当报告期末新收入准则仅通过一个资产类科目（“存货”或“其他非流动资产”）与一个负债类科目（“合同负债”或“其他非流动负债”）列报时，与原准则的衔接来看，实际上等同于将原准则下有关合同交易净额（资产与负债的净额）在资产与负债项下进行了人为拆分。因而，改变和影响了企业表内的资产与负债构成，对资产负债率水平形成了显著调整。有调研表明，2021年新收入准则实行后，在控制其他因素（如使用权资产等）的基础上，由于资产与负债项的拆合处理，部分建筑施工企业的表内资产负债率水平增长了约20%。此外，随着合同的履行、项目的推进以及具体业务量的消长变化，“合同结算”与“合同履约成本”科目余额会不断发生增减变化，导致企业不同报告期和经营时点上的资产规模变动，并使资产负债水平不断波动，从而资产负债表反映的是不稳定的公司财务状况，给企业对外融资和投资活动等造成障碍。

（四）合同资产减值准备

新收入准则下合同资产项目涉及减值准备计提及减值损失确认等问题。“资产减值”本质上是企业未实现的资产持有损失，是一种“或有”类损失，与企业经营活动相关，但不属于“日常性”经营活动，两者之间不存在必然的联系[ 1 ]，与企业损益表中的“收入”更没有直接联系。事实上，企业经营期间是否发生或存在资产减值，主要与自身经营管理能力相关，也能通过合理的资产结构配置与优化来实现资产保值甚至增值。同时，“资产减值损失”并非所有企业或者任何经营周期都普遍存在的会计事项，因而，该科目作为“营业利润”的调整项出现在损益表中，有可能动摇会计信息的可比性原则（甚至同一行业不同企业之间“利润”内涵及数量的可比性）。

二、新收入准则对利润表列报的影响

（一）总额与净额确认

新收入准则要求企业根据交易前“是否持有转让商品的控制权”来判定其主要责任人或代理人身份，并对应地按照总额（已收或应收对价）或净额（已收或应收对价扣除应支付其他相关方后的余额）来计量收入。使用总额与净额所计算的收入差异较大，直接决定了企业的营业收入规模，还会影响企业的融资活动、资信与形象，以及管理层绩效考核等[ 2 ]，因此，实务中部分企业，尤其是从事商品批发贸易和物流运输的企业，为达到新收入准则“控制”的认定要求，实现总额计量收入的目的，采取了合同有关风险的反向转移处理（利用合同文本技术化处理，将本应属于客户方的“与商品所有权”相联系的风险重新转移给自己）等措施，不仅使企业收入虚增，而且经营风险与涉诉风险堆积。事实上，在客观、如实反映该经济事项的前提下，无论利用总额还是净额来计量收入，都不能调整企业的期间利润，充其量仅仅是影响了企业营业规模[ 3 ]。

被认定为代理人的企业，尽管按要求应该使用“净额”来计量收入，但是为了与“应收账款”科目勾稽和对账，实务中一般先通过“总额”记账，再利用“合同成本”冲减，最后才调整为“净额”，从而增加了报告期内企业营业收入的波动性，使得跨期经营成果的核算严重失真。

实务中，部分商品与服务适用不同的增值税率，企业如按照净额来计量收入，会出现税负计提额与实际缴纳额不一致，在时间与数额两个方向上产生税会差异。新收入准则下委托人（供货商）按要求以全额（已收或应收对价）来计量收入，同时按扣除提成后的余额向客户开具增值税票，这同样产生了税会差异，并提供了有关增值税、所得税等人为调整、操控空间与机会，降低了企业损益信息的真实性。

（二）合同履约成本与进度

1.合同履约成本

新收入准则将合同成本区分为“合同履约成本”与“合同取得成本”，合同履约成本应具有能够增加企业未来履约义务资源的属性。其中，企业为推动或促进销售支付给代理人的相关款项，并未增加未来履约义务资源，因此被认定为“合同取得成本”。按照该规定，企业实务中为渠道分销商所支付的款项被界定为“取得合同所发生的增量成本”即“合同取得成本”，不能继续摊入营业成本，应该摊入销售费用，从而拉低了企业产品销售毛利率，对企业利润形成了负向调整。

2.合同履约进度

新收入准则关于主体“一段时间”履约义务完成进度的收入确认，提供了产出法与投入法两种主要原则。产出法也称为“里程碑法”，通过里程碑节点来判断和核计产出量。投入法也称为“成本法”，是按照累计已发生成本在预计总成本中的比例来核计投入量。实务中，两种方法的不同选择与解释，对主体的收入确认时点与数量影响较大，从而会对企业的损益进行人为调整。如项目工程总包（EPC）合同，里程碑节点清晰（一般有几十甚至上百个），因而适宜按里程碑法来确认合同收入，但实务中一些企业以节点多、工作量大、核算复杂等为由，改用成本法来计量收入，从而导致计量日所确认合同收入与合同实际履约进度不匹配，企业业务、合同与财务之间联系被割裂，所确认收入信息严重失真，也与同期经营活动现金流不相符，还加剧了报告期企业收入的波动性。

（三）特殊销售合同

1.现金折扣

新收入准则要求将合同交易价低于各单项履约义务（承诺的商品）单独售价总和的部分列为合同折扣，也即合同折扣实际来源于各单项履约义务的整体出售，应将其按履约义务单项进行分摊。因而，实务中存在现金折扣交易时，企业不能直接将“单项履约义务”的单独售价计为销售收入，而应按分摊完合同折扣后的交易价来确认，否则会虚增企业营业收入。同时，如果将现金折扣列为财务费用，而不是抵减销售收入，也会虚增营业收入，从而造成企业损益信息失真。此外，由于现行企业所得税法并不允许现金折扣冲减收入（应直接列入财务费用），从而产生了税会差异。主体企业汇算清缴时，在实现销售当年应将现金折扣部分调增收入和应纳税所得，而在现金折扣实际发生时调减应纳税所得。

2.销售返利

销售折让或销售返利，也即购销活动中为实现和促进商品销售，供货方给购货方（客户）所提供的商品价格折让。销售返利会影响合同交易价格的可变性，因此新收入准则要求合理估计销售返利并抵减销售收入。实务中，部分企业没有及时或足额估计销售返利，或者直接將销售返利予以费用化（计入销售费用或计提列入递延收益），从而造成企业销售收入虚增。

3.附销售退回

新收入准则规定，存在附销售退回交易时，企业应将预期发生的商品销售退回额确认为一项负债，即“预计负债”，将预期收到的退回商品成本确认为“应收退货成本”，并按照退回商品的价值净额结转“主营业务成本”。同时，在报告期末，重新评估销售退回预期，并重新计量“应收退货成本”与“预计负债”。实务中，部分企业由于日常销售活动中退换货行为频繁，因而选择了简易处理，即商品销售时就全额确认销售收入，在实际发生并收到退货时才冲减当期商品销售收入，从而造成销售收入在报告期内波动，影响了损益类信息的“纵向”可比性。

4.运输费用

同时，新收入准则要求对企业销售环节相关的运输活动支出，依据合同具体约定区别处理，以“商品控制权转移”时点为界，“之前”的运输活动支出，认定为企业为获取销售收入必要的履约支出，列入“合同履约成本”，结转到“主营业务成本”（或“其他业务成本”）。而“之后”的支出，则应判定是否构成“单项履约义务”，从而确认运输服务收入，并将支出结转为服务成本即“销售费用”。这样，与原准则下的会计处理相比（全部计入“销售费用”，或转入商品销售成本），实际上降低了企业产品销售毛利率以及营业利润率。

（四）应付客户对价与重大融资成分

新收入准则引入了“应付客户对价”科目，计量主体向客户或其他方（购买商品或服务）所预付或支付的现金，或者与欠主体金额相抵免或抵减的其他项目等。应付客户对价应当从合同交易价格中抵减，但如果应付客户对价直接指向客户所取得或享用的可明确区分的其他服务或商品，本质上属于另一项新交易，因此，原则上只有该应付客户对价的金额超过了主体向客户所取得商品或服务公允价值的部分，才能冲减合同交易价格。作为例外，如果公允价值不能合理估计，也可将应付客户对价全额抵减合同交易价格。

实务中，有关合同交易所发生的培训（即主体为客户提供的产品培训等支持服务）支出，按约定应由客户承担并向其收取，但该类培训支出到底是在发生时直接列支费用，还是与合同收入匹配进行抵减，新收入准则并没有明确。此外，主体还存在向客户支付价款，以用于陈列或展示主体商品或服务，以及其他广告营销活动等。关于这些情形，一部分公司直接将支付对价列作合同交易的初始费用，计入销售费用，而另外一部分则冲减合同交易价格。由于两种处理方式对企业的收入、利润等损益影响不同，造成了企业间会计信息的不可比性。

同时，按新收入准则要求，企业应评估合同中的重大融资成分，依据时间间隔（商品或服务转移的时点与客户支付时点的间隔）与现行市场利率情况，将“已承诺对价金额”与商品或服务现销价格的差额计入“重大融资成分”，并区分购买方与销售方的重大融资利益进行差别化会计处理。实务中关于合同重大融资成分的判定，以及利用折现率进行拆分和计量等，无论业务的技术复杂性，还是工作量等，都给企业提出了严峻的挑战。因而，部分企业选择简化处理或根本不考虑合同融资成分，对融资费用资本化做了不当处理，这样不仅逾越和弱化了新收入准则效力，而且造成企业多计“主营业务收入”或少计“合同负债”，致使企业利润虚增。

三、新收入准则对现金流量表列报的影响

（一）“合同资产”

新收入准则下，“合同资产”与“应收账款”均用来反映主体已确认收入尚待收取现金对价的权利，两者的差别在于“应收账款”下的收款权利不存在信用风险，是无条件的。因此，“合同资产”在现金流量表中列报，与“应收账款”处理基本相似。报告期末主体应结合“合同资产”或“其他非流动资产”变动额，调整本期“销售商品、提供劳务收到的现金”。如为增加，则反映本期尚未收到部分款项，应列入“销售商品、提供劳务收到的现金”抵减项；反之，變动额减少，反映的是本期收到前期已确认合同资产款项，应列入“销售商品、提供劳务收到的现金”增加项。同时，在现金流量附表中，调整“经营性应收项目的变动”。

（二）“合同负债”

新收入准则下，“合同负债”（用以反映企业应向客户提供服务或转让商品的义务）在现金流量表中的列报，与原“预收账款”科目处理类似。即报告期末应根据该科目余额变动，调整“销售商品、提供劳务收到的现金”。如本期增加，反映的是本期实际收到的预收款项超过前期预收本期结转额，列入“销售商品、提供劳务收到的现金”增加项；反之，本期减少则列入“销售商品、提供劳务收到的现金”抵减项。同时在附表中，对上述事项涉及的经营活动变动，补充调整“经营性应收项目的变动”。

（三）履约成本与取得成本

“合同履约成本”在现金流量表中的列报，按照其会计确认的不同，区别处理。目前“合同履约成本”可以确认为存货（固定资产）、合同履约资产，或者直接计入损益等。

“合同取得成本”按照新收入准则要求，根据实际情况，可以资本化处理，也可以费用化处理。因而，在现金流量表中列报时，资本化的取得成本应列入“购买商品、接受劳务支付的现金”，费用化的取得成本直接作为付现费用列入“支付的其他与经营活动有关的现金”或“支付给职工以及为职工支付的现金”（如涉及薪酬支付）。

四、结论与建议

新收入准则总体体现了以合同为基准，以实务为依托，兼顾时间（收入时点）、数量（收入金额）与现金流的整体协调会计处理原则，在收入确认、计量与列报披露过程中充分实践了国际财务报告第15号准则（IFRS 15）的核心目标。但新收入准则下的相关处理也对现行财务列报形成了全面冲击，在一定程度上影响了会计信息的完整、真实与相关性，因而值得重视与思考。这其中可能更多与企业对新收入准则的正确理解和落实偏差有关[ 4 ]。当然新收入准则实施时间较短，上述问题也是新旧准则更迭必经的“阵痛”，新收入准则的执行表现与效果还需要进一步监测。为此，笔者建议：

（一）尽快制定准则相关判断和选择的细化解释

首先，应结合新收入准则实施以来企业会计实务中的焦点与难点问题，对新收入准则中涉及的相关人为主观判断或可选择性的原则性规定，进行细化、明确，以规避理解歧义或被选择性利用。比如合同主体责任人与代理人的精准划分、合同履约进度在具体项目上的确定、合同义务履约时点的精确判断、合同可变对价及重大融资成分计量等。其次，通过新解释来引导和规范企业的会计处理，减少主观判断，提高会计列报信息的真实、准确和相关性，增强新收入准则效力。

（二）弥合会计准则与税法之间的差异

当前新收入准则对会计列报的影响很大一部分体现在税会差异上，并给企业会计处理与业务经营带来了困惑。因此，会计准则制定部门与税务管理部门应全力协同合作，对新收入准则下相关涉税会计处理原则、程序与方法及影响等进行全面深入的研究，以弥合和缩小税会差异，并对现行税会差异进行沟通等，从而指导企业在诚信纳税、规范纳税的基础上更好地实施新收入准则。

【主要参考文献】

［1］ 马元驹，林志军.利润贡献损益确定模式的逻辑基础及其建构：基于收入与费用配比逻辑的分析框架［J］.会计研究，2018（1）：24-31.

［2］ 马永义.纵论负债要素确认与计量规则的历史演进：基于政府会计视角［J］.会计之友，2019（16）：136-139.

［3］ 钱爱民，张新民.新准则下利润结构质量分析体系的重构［J］.会计研究，2008（6）：31-38.

［4］ 张卓然，陈硕.基于国际趋同视角的利润表项目列报问题探析［J］.会计之友，2020（11）：91-95.