制造企业生产成本核算及管理要点探析

马崇旭

（作者单位：四川泸州步长生物制药有限公司）

一、生产成本核算及管理的意义

（一）有利于企业降低生产成本

生产成本在产品核算过程中，每个成本项目都有不同的计价方法，选择哪种方法根据企业业务的实际情况和公司的管理方式而定。不同的方法又会产生不同的影响。所以，结合企业工艺流程，选择适合企业成本核算的方法很重要。合理的成本核算方法能够如实反应企业实际成本，有利于根据实际成本制定合理的管控措施，有利于降低企业的生产成本。

（二）有利于企业提高管理水平

生产成本管理在于发现问题，找到问题的根源，最后针对问题根源改善企业管理，从而降低生产成本。生产成本在核算和管理过程中，涉及采购、仓储、生产、辅助生产、财务等部门，每个部门根据自己的业务流程特点梳理成本核算中的问题，有利于提高部门内部管理水平，同时促进部门之间的协调配合，进而提高工作效率，提高企业的内部管理水平。

（三）有利于企业增强竞争力

市场经济运行过程中难免会存在竞争，竞争反过来刺激经济发展。有了激烈的竞争，企业的成本核算和管理才能更加细化、规范化、流程化。通过系统化管理能够降低企业的生产成本，较低的生产成本有利于产品在市场竞争中占据优势，进而增强企业竞争力。

（四）有助于企业战略目标实现

科技的进步淘汰落后产能，企业的规模化、流程化生产在降低生产成本中的作用尤为突出。目前不同行业推出“降本增效”“精益生产”“合理化建议”“节约资源”等降低成本活动，通过一系列活动能够发现不同的降低成本方式。节约的资源及生产成本就是企业的利润，强化员工降低成本意识，合理安排生产，通过绩效及质量管理的结合将生产成本降至较低水平，确保制造企业实现战略目标。

二、生产成本核算的基本内容

（一）直接材料成本的核算

直接材料指企业生产产品和提供劳务的过程中所消耗的、直接用于产品生产、构成产品实体的各种材料、外购半成品以及有助于产品形成的辅助材料等。它包括生产工艺标准用量和工艺标准单位成本两方面。材料标准用量，首先要根据产品的生产工艺技术文件进行产品生产技术研究，列出所需的各种材料消耗以及可以替代用的材料名称，并说明这些材料的合格供应商、类型、规格型号、质量标准等。直接材料从实物用途可分为原料、辅料、包材等。

直接材料的成本核算主要是材料的出库核算方法，一般出库核算方法分为先进先出法、加权平均法、移动加权平均法、个别计价法。每种核算方法有具体的核算流程及核算条件，企业可根据自身内部管理环境和制度选择适合企业的成本核算方法。

（二）制造费用核算

制造费用指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。包括企业生产部门及车间发生的办公业务费、差旅费、维修费、机物料消耗、水电费、折旧费、无形资产摊销、管理人员的职工薪酬、劳动保护费、国家规定的有关环保费用、季节性和修理期间的停工损失等。制造费用可以根据成本动因，按照工时比例、制造费用工资比例、制造费用机器工时比例、年度计划分配率等方法分摊。

（三）人员成本核算

人员成本费用中直接费用可以按照产品作业量归集，间接费用可以参照人员工时、机器工时、作业产量、计划分配率等分配方法核算。

（四）燃料及动力费核算

燃料和动力费是指生产过程中所消耗的燃料和动力费用。主要包括煤炭、燃油、电力、蒸气、天然气、自来水、排污等费用。

实际业务中，可能会涉及动力能源的生产和回收利用，同时增加辅助相关费用（含人员成本、办公、折旧、维修、差旅、摊销等），具体核算方法参照人员成本及制造费用核算分配方法。

（五）委托加工成本核算

委托加成本是指企业委托外单位加工成新的材料或包装物、低值易耗品等物资发生的成本。企业委托外单位加工的成本包括加工中实际耗用物资的成本、支付的加工费用及应负担的运杂费、支付的税费等。

委托加工可以根据协议分为含料加工和非含料加工，最后根据被委托单位的成本核算清单结算相关费用，计入委托加工成本项目。

（六）在产品核算

在产品是指原材料投入生产后，尚未最后完工的产品。包括制作过程中的在产品、已加工完成入库但不能对外销售的半成品。

开幕式上为24个新设立国家森林公园、6个全国森林旅游示范市、28个全国森林旅游示范县授牌。我省的诸城市被授予“全国森林旅游示范县”。

在产品的核算方法可以参照“约当产量法”，约当产量法指将月末实际结存的在产品数量，按其完工程度折算成相当于完工产品产量（即约当产量），然后将生产费用按完工产品产量和在产品约当产量之间的比例进行分配，计算完工产品和在产品成本的一种方法。采用约当产量法分配生产费用，关键在于正确确定在产品完工程度，此外还应考虑原材料投入生产的方式。

（七）产成品核算

产成品是指已经完成全部生产过程，经过质量检测，并已经办理入库手续的产品。库存商品是指已经完成全部生产过程，经过质量检测并已经验收入库的产品。产成品和库存商品均为完工产品，其主要区别在于是否已经入库。

产成品的核算主要是归集，以上成本项目的费用按照产品项目、批次、数量等方式进行归集核算。

三、生产成本管理要点

生产成本核算涉及直接材料、制造费用、人员成本、燃料及动力成本、委托加工费用等，结合以上生产成本核算内容，综合分析和整理生产成本核算以下要点。

（一）直接材料与成品存货管理要点

1.核算方法影响

先进先出法随着存货流转的先后顺序，可以随时结转存货发出成本。但该方法计算比较烦琐，如果存货收发业务流量较多，并且存货的每次采购单价不稳定时，其核算工作量较大。在市场物价因通货膨胀持续上升时，期末存货成本接近于存货的市场价值，而存货发出成本偏低，导致企业报表利润偏高；反之，会低估企业存货价值和当期利润。

加权平均法只在月末一次计算加权平均单价，比较简单。在市场价格上涨或下跌时所计算出来的存货单位成本平均化，对存货成本的分摊较为折中不利于核算的及时性。在市场物价变动幅度较大的情况下，按加权平均单价计算的期末存货价值与现行成本有较大的差异。

移动加权平均法能够使企业管理层及时了解存货的结存情况，计算的平均单位成本及发出和结存的存货成本比较客观。但由于每次收货都要计算一次平均单价，计算工作量较大，对收发货较频繁的企业不适用，一般适用于经营品种不多或者前后购进商品的单价相差幅度较大的商品流通类企业。

个别计价法的成本计算准确，符合实际情况，但在存货收发频繁的情况下，其发出成本分辨的工作量较大。

2.材料（或成品）收发存管理影响

材料收入（入库）管理：材料的入库主要是采购、仓库及监督管理人员的交接。首先，企业应当制定入库流程；其次，根据流程制定单据签批模板；最后，验收实物数量和质量。入库应当注意发票、入库单、实物到企业先后顺序及处理流程，对于特殊的调换货、赠送货物、运输途中丢失货物等情况，应当制定相关流程及便利的解决方式。

材料发出（出库）管理：材料的出库主要是领用、仓库及监督管理人员的交接。首先，企业应当制定出库流程；其次，根据流程制定出库单据签批模板；最后，验收实物数量和实物质量。部分企业根据业务的核算，需要业务部门出具消耗报表，消耗报表的重点是区分完工和在线产品的消耗。所以说，消耗报表的数据和出库流程中的数据应当满足核对关系。

材料结存管理：材料结存的管理直接影响成本和费用，所以，存货的管理在成本核算中尤为重要。具体管理从以下几点出发：第一，从仓库环境确保满足材料质量储存环境的要求；第二，制定企业材料盘点制度，并严格按照制度执行；第三，对于盘点差异要分析原因，并制定解决差异的流程和方法。盘点过程中重点做好制定资产盘点方案等盘点前的准备工作。

3.材料价格管理影响

材料采购部门应实时关注材料市场，及时掌握存货材料市场价格变动行情，积极分析所需材料的市场价格变动趋势。根据企业发展及产品市场份额合理制定适合企业发展的短期、长期材料采购计划。根据企业资金情况和存货资金成本，合理制定存货的最佳经济订货批量。同时，材料采购计划及存货量能够应对因不可控因素导致的垄断、自然灾害、经济调整、政策变化等情况。

（二）制造费用及燃动费管理

制造费用归集属性：在成本核算中已经明确制造费用的定义和分配方法，本段主要说明制造费用部门归集属性。制造费用的归集是制造费用核算的敞口，制造费用一般来源于直接生产部门、辅助生产部门和质检等部门发生的费用，所以说，明确部门属性是制造费用归集的第一个要点。

燃动费中水电气的统计：工业企业生产过程中离不开水电气的消耗，水电气费用又是制造费用中的重要组成部分。所以说，水电气的消耗直接关乎成本核算的合理性。在企业中设计建厂阶段，水电气总消耗计量表一般结算都会考虑，但是，建筑物单体或车间、部门之间，很多单位为节约建筑成本没有安装，这样后期成本核算分配和能源管理存在很大弊端。例如成本核算中，因没有计量器具导致水电气分摊不符合实际，成本就会产生偏差，成本分析没有参考价值，甚至误导决策。因消耗量无法准确统计，无法制定能源消耗考核管理机制，导致能源浪费，同时还会增加后续环保处理压力，最终成倍增加综合成本费用。所以说，安装计量仪表，在成本核算和后期管理中至关重要。

（三）人员成本管理

近几年，随着科学技术水平的发展，经济通货膨胀指数攀高，人口红利结构变化，人均产值不断刷新，企业用工成本连年增加。人员成本主要来源于人员数量和效率。

提高自动化水平，优化人员数量结构。在制造企业中因工序繁多，材料周转频繁，技术参数复杂，企业对不同专业技术人员需求较多。近几年，各地新设企业犹如雨后春笋，数量繁多，最终导致企业人员招聘竞争激烈。同时，人员数量增加会给企业带来更多管理成本。比如，人员的工资福利，工会相关费用，人员安全、保险、培训、调薪及流动成本等，在这些成本中有相当一部分是不可控成本。从企业长远发展应当合理测算全新自动化生产线的建造与人员综合管理成本的比较，寻找适合企业战略发展的自动化水平和人员数量结构。

人员工作效率是企业人工成本和综合竞争优势的重要组成部分。制造企业中提倡作业成本管理，根据有质量的作业工作量，核算人工成本，这样既能提高人员的积极性，也能体现公平原则。工作效率受企业文化发展的影响，先进的企业文化可以带来较高的工作效率，同时有利于形成良好的工作氛围，实现高效工作，发挥企业竞争优势。

（四）委托加工成本管理

在实际生产过程中，很多企业的生产和销售一直在变化，受市场宏观环境和政策影响，预期产能和实际生产就会产生偏差，合理规划利用资源是成本核算的关键技术指标，同时委托加工和受托加工被发展起来。委托加工和受托加工的根本，在于剩余产能和边际贡献。剩余产能是指企业在无须投入固定成本的基础上，还有较大的生产力，即产能不饱和。从受托加工企业角度思考，在具备剩余产能的情况下考虑受托加工产品，同时要核算边际贡献，只要边际贡献大于零，即可接受委托。

四、结语

制造企业成本核算和管理来源于企业的内外部因素，在落实企业的各项流程和管理制度时，要合理把控企业综合成本，降低企业运营风险，促进企业战略目标的实现。本文从实际工作经验出发，简要梳理了成本核算基本内容、影响因素及管理要点，对实现成本管理目标进行了简要分析。制造企业在规划建设期间及实际运营期间结合自家企业实际情况，合理分析并重视成本核算与管理，通过成本核算及管理要点合理降低成本，实现经营目标。