边际贡献在项目决策时的运用策略研究

■袁俊文

（坤泰车辆系统（常州）股份有限公司）

中国汽车制造业在产业革命中加速成长，中国自主品牌正在崛起。面对瞬息万变的宏观环境以及行业大环境，企业必然要对发展战略做出相对应的改变，这就往往需要企业做出有利于企业发展的决策。此类决策通常涉及产出是否大于投入，这里的产出大于投入即是本文讨论的边际贡献。

1 边际贡献的概念与成本分类

1.1 边际贡献的概念

在管理会计的理念中，每新增一单位的收入，企业会额外产生一定的成本，新增部分的收入扣除新增部分的成本之余额即为边际贡献，也表现为每增加一单位的收入，能有剩余多少的收益去弥补固定成本。边际贡献分析法是企业经营决策过程中强有力的工具之一。在产品种类繁多的企业中，利用边际贡献分析法可帮助决策者在第一时间做出最优决策，合理分配产能、优化生产，实现利润最大化。

1.2 成本分类

1.2.1 固定成本与变动成本

一般产品对应的物料清单，其成本往往属于变动成本。因为想要生产一件产品，必须根据物料清单进行采购、自制或委外加工，这些通常即为变动成本；企业在发展过程中，会不可避免的投入大量资金用于建设厂房、布置生产线，同时还需要配备满足产能所需要的人力物力，因此公司即使没有产销量，作为固定资产的厂房、生产设备同样会发生折旧，以及需支付的管理人员工资等。这部分不随产销量变动而变动的成本，我们称之为固定成本。

1.2.2 非相关成本与相关成本

非相关成本，通常与决策无关。比如在决策是否研究开发某一产品时，无论是否开发，现有人员的职工薪酬属于非相关成本；但若是研究开发该产品需要现有研发人员加班加点，则该研究人员的加班工资对于此项目就是相关成本。

1.2.3 可控成本与不可控成本

通过现场的管理手段可以对成本进行管控，即为可控成本，比如直接材料的正常损耗，具有丰富经验的操作员可以把材料损耗降到合理范围；不可控成本，通常为集团整体费用的分摊，该部分费用只因为会计准则核算的需要，需分摊至相关部门的成本中去。

1.2.4 差额成本与机会成本

相互独立的不同方案之间预计成本的差额，即为差额成本；互斥方案间因选择某一方案后所丧失的不做另一方案而可能获得的利益，即为机会成本。

1.3 不同分类间的区别与联系

从不同角度看问题，既存在区别又相互联系，整体可分为三种情况：第一，企业仍存在剩余的生产能力，在这种情况下考虑增加某些产品订单量的问题，其变动成本就是相关成本，而固定成本属于非相关成本；第二，企业偶尔会面临特殊订单，如一些临时紧急的供货需求，这时如果为满足客户要求，需要额外购买专用设备以达到生产能力或要求，如需要增加产能、提高质量管控要求，对于这类特定订单，额外采购所发生的支出形成固定资产，产生的折旧属于固定成本，但也属于相关成本，进行这一类方案选择时，既要考虑每件订货的变动成本，又要考虑这批订货所需的专用设备支出。所以，其相关成本既包括了变动成本，又包括了固定成本；第三，当企业已满负荷生产，此时需要增加产能，对于生产线的投入往往是巨大的，而产线投资不仅可以通过购买取得，也可以通过其他现代经营模式取得使用权甚至所有权，如租赁取得，在此类方案决策中，购买取得所需支付的支出以及后续的折旧、维修、保险费等，与租赁取得所需支付的租金进行对比，相关成本又包含其中的固定成本。

2 不同决策情境下边际贡献在项目决策时的运用策略

了解了各成本性态的分类与定义，以下就是在不同决策情境下，运用边际贡献时的决策思路，并将其转换为生活中的一些案例以便理解。

2.1 亏损合同

汽车零部件种类繁杂，涉及到的原材料类别也很多，如铝材、铸铁、橡胶件、电子件等，原材料价格波动频繁，而产品的售价往往已经在销售合同内约定，若不考虑原材料价格上涨时的售价提价，企业则会产生亏损订单。对于亏损订单，企业是否应该立即停产呢？从短期经营决策角度，关键是看该订单能否为企业带来边际贡献。

企业已与客户就某产品达成购销协议，近期因生产原材料价格波动，财务人员通过全部成本法核算发现每销售一件产品，其营业成本已出现倒挂现象。那么是否就应该立即停止供货呢？理智的管理会计会再核算分析该产品的变动成本，因为每增加一件产品的收入，额外发生的成本仅仅是变动成本部分，而固定成本在一定的业务范围内是保持不变的，无论是否停止供货，固定成本都会发生。全部成本法就因为将固定成本也涵盖在此类决策中，使人们误认为卖一件亏一件，但从边际贡献的角度考虑，只要边际贡献大于变动成本，这类合同仍然有利可图。

2.2 特殊订单

企业往往会收到客户或潜在客户需求的一些特殊订单，这些特殊订单往往交期短，价格有时甚至低于市场价格，甚至低于平均总成本。在决定是否接受此类特殊订单时，应针对不同情况具体分析，并做出决策。

2.2.1 存在剩余生产能力

企业仍然存在剩余的生产能力，因产线等固定资产发生的折旧等成本属于固定成本，且属于不相关成本，因此不影响该决策，企业可以通过单位产品的边际贡献大于0来创造更多的经济利益，以此来弥补发生的固定成本；如果特殊订单还需产生追加专属成本，则产品的边际贡献总额应大于专属成本。

为什么会产生顺风车业务？其实就是应用到了边际贡献分析法的思路。顺风车司机每天开车往返在公司与家之间，无论是否有人搭顺风车，开车的一些损耗都会发生，如每公里的油耗、汽车的保养费、保险费，这些都属于固定成本，而接顺风车业务仅仅会因为乘客的体重增加一点点油耗，这点油耗甚至可以忽略不计，这就是司机可以比出租车更低的价格来更轻易的取得订单的原因。从边际贡献的角度考虑，车上仍然有空余的座位，如果接受此订单，固定成本总额是不会变的，因此固定成本仍然属于不相关成本。根据边际贡献分析法，从乘客收取的顺风车服务费几乎就等于边际贡献，边际贡献大于0，此订单可以接受，这就是边际贡献大于0时的理性决策。

2.2.2 不存在剩余生产能力

企业没有剩余产能、接受订单会影响现有生产计划，接受该笔订单不仅需要单位产品的边际贡献大于0，还需要弥补因影响生产计划而产生的机会成本，即单位产品的边际贡献大于机会成本是最低标准。

同样是顺风车业务，车上已经搭了两个乘客，且已经没有额外座位，这时有两人需要搭顺风车，因为他们事出紧急，愿意支付更高的顺风车服务费，车上的乘客也表示愿意下车重新下单。这时司机想再搭载这两人势必会损失现有客户，这时通过边际贡献分析法的思路，因为两人事出紧急愿意支付较高的费用，而现有乘客也通情达理自愿放弃订单，那么新上车的两人的顺风车费用就高于原有客户提供的费用，边际贡献大于0，那么理性的司机也会选择搭载这两人。

2.2.3 特殊订单追加专属成本

依然是顺风车业务，假设还是以上情形，但已在车内的两名乘客表示高峰时间段太难叫到车了，如果需要他们俩下车，则要求司机支付一定的赔偿。这种情况，只要额外要求的赔偿费用小于两名新乘客额外提供的顺风车服务费，即边际贡献依然大于0，顺风车司机依然可以选择支付赔偿搭载两名事出紧急的乘客。

2.3 零部件自制与外购

零部件自制生产还是外购？企业由于技术或战略考量，在短期决策中往往会在自制与外购中权衡利弊。从财务会计的数据，不能完全给予管理层做出决策的数据，需要经过相关性的分析，剔除一些不可避免的成本因素，明确划分成本的相关与非相关性，管理者才能做出更优的决策。

汽车制造企业所需要的各类零部件，可以自行生产，也可以向外部供应商进行购买。自制与外购决策，属于互斥项目，需要比较两种方案的相关成本，并选择成本较低的方案即可。决策时也需要考虑企业是否有剩余的生产能力。如果企业没有足够的剩余生产能力，需要追加设备投资，则新增加的设备投资属于相关成本；如果企业有剩余的生产能力，不需要追加设备投资，则只需要考虑变动成本。

2.4 限制资源最佳分配决策

企业的资源是有限的，企业如何安排生产来最大限度的利用好有限资源，让企业产出最大的经济利益。限制资源最佳分配决策，需要企业考虑各类产品单位限制资源的边际贡献。优先安排单位限制资源的边际贡献最大的，则能使企业在有限资源内产出最大的经济利益。

以下是限制资源最佳分配决策的程序：首先，找到限制性生产要素；其次，计算出单位限制要素的边际贡献，然后根据“由高到低”的顺序进行排产。按这类决策的标准是最佳的产品组合，能够使企业当期的利润最大化，如若现有产能不足，则另外采购以保证满足全部计划产量。

3 对边际贡献分析法的评价

边际贡献分析法从理论上是相对简单的，站在管理会计的角度，一个理性的决策形成的结果即为产出大于投入，这从定量分析中是毋庸置疑的，但其本身也具有一定的缺点与不足，主要体现在以下几方面：

边际贡献分析法建立在一定的前提假设上，而企业经营过程中的情况是多样化的，尤其是无法明确分辨相关与非相关成本；企业发生的有些成本并不能直接分类为变动成本、固定成本，这类成本统称为混合成本，对应不同的成本动因还可细分为半变动成本、半固定成本等，成本性态难以明确划分，这就会影响决策结果的准确性；边际贡献分析法仅做出定量分析，而企业经营需要与战略相匹配，战略是长期性的，而边际贡献分析法是短期性的决策行为，因此还需要定量与定性分析相结合，才可以做出符合企业自身发展相适应的决策。

4 结合边际贡献的定性分析

有些业务、产品，通过边际贡献分析明明也是亏损，企业却依然坚持生产销售，这在企业生产经营过程中也是常见的。所有情况无法一一赘述，仅在此做抛砖引玉。其实生活中的决策也往往涉及边际贡献的简单计算与决策，留给读者在生活中慢慢发掘。

4.1 产业布局

企业发展到一定阶段，为使得上游供应原材料的质量要求或是成本可控、控制销售渠道，通常会选择纵向一体化。沿着产品或者业务链，将企业的生产与原材料供应或者生产与再加工、销售联系在一起，延伸和扩展企业的现有业务。

4.2 规模经济

企业为了实现规模经济获得竞争优势，向产业价值链相同阶段方向扩张的战略。因为企业存在剩余的生产能力，企业为了弥补固定资产折旧等固定费用，依旧使生产线保持稳定生产的节奏，即使生产产品的边际贡献较低甚至为负，通过不断积累生产经验，发掘出可控点，通过学习自身优势，并充分借鉴优秀企业管理经验，对生产设备或者工艺流程技术改造，必要时，淘汰落后的设备或生产线，以提高生产效率，在持续的生产过程中，努力降低成本，期望达到边际贡献为正的目的。

4.3 新项目开发

企业因受到地理条件限制、市场条件或者竞争环境的限制，为了更多地占领市场和开拓新市场，企业进入与现有产品和市场不同的领域战略。本文指的是根据自身的条件和产品类型，找到能够突破自身限制的其他企业，或者自身能够突破其他企业限制的业务，将业务承揽出去或者承包过来。实现资源的优势互补，实现效益的最大化。短期经营决策往往缺乏发展战略思维的经验，而开发新项目存在重大的不确定性，其短期边际贡献通常是负的。企业想要长期发展，需要面临新项目开发，通过对边际贡献的分析、结合企业发展战略，做出顺应公司发展的决策。

5 结 论

“业财融合”已经不是新鲜词汇，管理会计职能便是将财务管理活动延伸至企业的整个运作过程中，从经营链、生产链到销售链、价值创造链，通过全过程的财务管理介入与优化，这样即节省了额外的投资成本、不断提高财务人员的管理分析能力，也不断促进企业向价值创造和可持续发展不断努力，为企业管理者提供经营决策支持，是实现企业战略目标的关键。

边际贡献的应用是管理会计在协助企业降本增效、做好管理的重要手段，也是管理会计职能在短期经营决策中重要工具，是业财融合的好帮手，尤其是在制造业企业中，财务BP（业务伙伴）更是非常吃香，他们懂财务懂业务，更懂得如何优化好业务。要想制定有效、正确的业务和管理决策，对边际成本、边际收入、边际效用等概念的熟练把握是必不可少的。边际贡献的思维可以运用于各类行业，也可以解决制造型企业生产经营过程中的各环节问题，在研发、采购、生产、库存、销售整个供应链中都具有用武之地。边际贡献分析法作为企业管理的工具之一，应结合企业生产经营过程中的各类问题与环境，做出最优解，同时结合企业自身发展阶段的特性，更好的指导生产经营活动。